I GSK 313/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędziowie Małgorzata Korycińska NSA Zdzisław Sadurski Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "L. P." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 2081/07 w sprawie ze skargi "L. P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 2081/07, w sprawie ze skargi L. P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera – firmę L. Z. C.-F. S.A. ze S. Decyzją z dnia [...] marca 2004 r., nr [...] organ celny I instancji uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona - wskutek nieuwzględnienia uzyskanych przez Spółkę rabatów, które w ocenie organu miały związek z zakupem importowanych towarów. Od tak zmienionej podstawy opodatkowania obliczył następnie kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku rozpatrzenia skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1920/05 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że organ nie przedstawił w sposób pełny i niebudzący wątpliwości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia – nie wyjaśnił, jaką metodą ustalił wysokość rabatu, o który pomniejszono wartość celną towaru. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z [...] lipca 1999 r. nr [...] wraz z załącznikami, z których wynika, iż dystrybutorowi (L. P. Sp. z o.o.; dalej: Spółka) udzielona zostanie premia pieniężna w wysokości do 11,82% od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym (2001). Dodatkowo ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy Spółką a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Organ wyjaśnił, że kwotę rabatu uzyskano przez procentowe rozbicie kwoty wskazanej w ujawnionej nocie kredytowej w stosunku do ogólnej wartości towarów zaimportowanych w danym miesiącu. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że decyzja została podjęta z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku tego Sądu z dnia 28 lutego 2006 r. W uzasadnieniu Sąd przytoczył treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego i wskazał, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia rabatu wynikającego z wystawionej przez kontrahenta zagranicznego noty kredytowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. Umowa z dnia [...] lipca 1999 r. została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Wynika z niej, że eksporter zobowiązał się sprzedawać Spółce swoje wyroby celem ich odsprzedaży na terytorium Polski. Umowa reguluje również ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa wraz z załącznikami oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, miały – zdaniem Sądu – wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała bowiem, że ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu, tym bardziej że wysokość procentowa rabatu została określona z góry. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu Spółka odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną jego udzielania. Przewidziany umową sprzedaży rabat był więc czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż do przedmiotowego zgłoszenia celnego organ celny przyporządkował notę kredytową nr [...] z [...] sierpnia 2001 r., odnoszącą się - zgodnie z jej treścią - do kwietnia 2001 r. i tylko rabat wynikający z tej noty kredytowej został w sprawie uwzględniony. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zapadłego po uprawomocnieniu się wyroku WSA z 28 lutego 2006 r., organ przedstawił też sposób wyliczenia rabatu, przyjętego w tej konkretnej sprawie. Podał bowiem, że kwotę tę uzyskano poprzez procentowe rozbicie wartości wynikającej z noty kredytowej w stosunku do ogólnej wartości zaimportowanych towarów przypadających na dany miesiąc. Wyjaśnił, że łączna wartość zaimportowanych farmaceutyków w miesiącu kwietniu 2001 r. wyniosła 4.271.280.00 EUR. Z proporcjonalnego rozbicia tej kwoty do każdego zgłoszenia celnego ustalono, iż do przedmiotowego zgłoszenia celnego winna być przyporządkowana kwota 3.193,78 EUR. Po ustaleniu kwoty, jaką należy odliczyć od każdego zgłoszenia celnego mającego miejsce w kwietniu 2001 r., dokonano procentowego rozbicia tej kwoty na poszczególne pozycje przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego. Z powyższych względów też Sąd za chybiony uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie wytycznych Sądu zawartych w powołanym wyroku. Sąd, mając na uwadze powyższe, nie podzielił również zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w sprawie metody kalkulacji użytej dla obliczenia wartości celnej, ponieważ organ odwoławczy dostatecznie – w ocenie Sądu – wyjaśnił sposób obliczenia wartości celnej importowanych farmaceutyków. Zdaniem Sądu, wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają również pozostałe podniesione przez skarżącą zarzuty procesowe. Organy celne dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionej umowy, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji i jest ona prawidłowa. Dlatego też za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 2 Konstytucji RP. W odniesieniu do kwestii określenia kwoty podatku od towarów i usług Sąd podzielił stanowisko Spółki odnośnie błędnego wskazania przez organy celne, jako podstawy prawnej orzekania, przepisów nieobowiązującej już w dacie orzekania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ odwoławczy powinien był wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przewidujący identyczne jak określone w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uprawnienie dla organów celnych. Pomimo błędnego wskazania przez organ celny ww. przepisów Sąd nie podzielił jednak twierdzenia, że decyzje w tej sprawie zostały wydane bez podstawy prawnej, skoro podstawa taka istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Błędny jest, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia [...] kwietnia 2001 r. została wydana w dniu [...] marca 2004 r. i doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] marca 2004 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu przedawnienia. Natomiast decyzja organu II instancji z dnia [...] maja 2007 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę dokonaną przez organ I instancji i jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W skardze kasacyjnej L. P. Spółka z o.o. w P. zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), to jest: 1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (zwanej dalej p.u.s.a.) poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności Załącznika nr 1 z dnia [...] lipca 2001 r. do Umowy nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r., co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że premie finansowe otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu premii pieniężnych na wartość celną importowanych towarów, - naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków nabytych od zagranicznego dostawcy w 2001 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji Umowy nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. wraz z załącznikami, a realizacja powyższych uzgodnień została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w nich uregulowania dotyczące premii pieniężnej, której wielkość - zgodnie z Załącznikiem nr 1 z dnia [...] lipca 2001 r. do Umowy nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. - uzależniona została od wartości sprzedaży, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznej sprzedaży mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191, i art. 210 § 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyporządkowanie noty kredytowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. do zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania przyczyn, dla których powyższe noty kredytowe zostały przyporządkowane w ten sposób, jak również poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wartość celna towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym została obniżona przez organy celne przy uwzględnieniu powyższych not kredytowych, Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu, WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego zaskarżone decyzje organów celnych. 2. Naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., tj. pomimo że decyzje te zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45" oraz z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby w/w decyzja została wydana z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji wypełniania dokumentów SAD, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów mogłoby być inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą wykazała strona skarżąca w dokumentach SAD. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego zaskarżone decyzje organów celnych. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1. art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz naruszenie art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego premia pieniężna mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); dalej p.p.s.a.), jak również na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Przechodząc do oceny zasadności zarzutów procesowych należy stwierdzić, że nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, gdyż WSA prawidłowo ocenił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu na mocy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. funkcję kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie miał podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a. Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy w szczególności wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie polega na zasadności uwzględnienia rabatów przy określaniu wartości celnej towarów w sytuacji, gdy uprawniony otrzymuje je dopiero po dniu zgłoszenia celnego. Wokół tego zagadnienia została rozbudowana argumentacja skargi kasacyjnej. Kodeks celny szczegółowo reguluje sposoby ustalania wartości celnej importowanego towaru, nie pozostawiając stronom dowolności w przeprowadzaniu tej czynności. Art. 23 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), określając wartość celną towarów jako wartość transakcyjną i definiując tę wartość jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nie rozstrzygał jednak wprost wspomnianego zagadnienia ewentualności uwzględnienia rabatów przy określaniu wartości celnej towarów, a tym bardziej mechanizmu rozliczeń związanych ze stosowaniem tego rodzaju upustów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało zatem w pierwszej kolejności odnieść się do zagadnienia metody obliczania wartości celnej. Zważyć należy, iż strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie zastosowanej w sprawie metody obliczenia wartości celnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy i ustalenia organów celnych były na tyle wyczerpujące, że pozwoliły odtworzyć linię rozumowania przy obliczaniu wartości transakcyjnej. Już z tej przyczyny powoływanie się na naruszenie art. 210 § 4 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie mogło odnieść skutku. W sprawie niniejszej, co wyraźnie wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji, stosowano metodę proporcjonalnego przyporządkowania kwoty rabatu wynikającej z noty kredytowej do ogólnej wartości towarów zaimportowanych w kwietniu 2001 r. Takie postępowanie, przy założeniu zasadności uwzględnienia rabatów, prowadziło do ustalenia wartości transakcyjnej, a w konsekwencji wartości celnej towaru w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. W tych warunkach, w sytuacji prawidłowego uwzględnienia upustu wskazanego w nocie kredytowej, nie mogą być uznane za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z zarzutem skarżącej, że w uzasadnieniach decyzji zabrakło precyzyjnego określenia sposobu wyliczenia rabatu ustalonego w odniesieniu do zgłoszenia celnego, należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie nie jest sposób dokonania szczegółowych wyliczeń w ramach przyjętej metody uwzględnienia rabatu przysługującego Spółce, lecz sama zasadność uwzględnienia tego rabatu przy ustalaniu wartości celnej towaru z uwagi na przyznanie go po dniu zgłoszenia celnego. Zaznaczyć przy tym należy, iż zastosowany w sprawie sposób obliczania wartości celnej wyłączał celowość obliczania wartości rocznych zakupów, na konieczność którego skarżąca również wskazywała. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz art. 2 Konstytucji RP wskutek pominięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, a w szczególności załącznika nr 6 – Instrukcja wypełniania dokumentu SAD, część V, pole 45. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji naruszył te przepisy podzielając stanowisko organów celnych, że skarżącą obciążał obowiązek zadeklarowania upustu w polu 45 dokumentu SAD, chociaż z określonych w tym rozporządzeniu zasad wypełniania dokumentu SAD nie wynika taki obowiązek. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że łącząca Spółkę z eksporterem umowa z dnia [...] lipca 1999 r. nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia mające istotne znaczenie dla ustalenia ceny transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków i dlatego powinna być przez skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia ich do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny w art. 64 § 4 upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymagań, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) określało w przepisie § 206 jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do dokumentu SAD, natomiast w § 209, również przykładowo, określało treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia wartości celnej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2/2004, poz. 48). W rozpatrywanym przypadku skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy, jak i do uwzględnienia przewidzianej tą umową premii finansowej, jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru. Skoro w § 206 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów wyliczono jedynie w sposób przykładowy dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu i wskazano, że do zgłoszenia należy dołączyć fakturę lub inny dokument służący do ustalenia wartości celnej, to treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w polu 45 dokumentu SAD informacji o udzielonym upuście (premii finansowej) wyłącznie z upustem, który został uwidoczniony w fakturach. Stwierdzenia te są bowiem oderwane od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można bowiem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar. Wobec tego, że przedstawiona przez skarżącą interpretacja obowiązków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów nie jest prawidłowa, nie mógł być również uznany za uzasadniony zarzut naruszenia tych przepisów, a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ponadto przedstawionej przez stronę skarżącą wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane. Ustalanie wartości celnej służy wprawdzie określeniu należności celnych, ale związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej nie może to być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w przyjętym zgłoszeniu celnym w stosunku do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego organ ten wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.