I GSK 3405/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Protokolant st. asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 168/18 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r. nr 1001-IOA.4105.110.2017.4.AG UNP:1001-17-117596 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 168/18 oddalił skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], [...] przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię / niewłaściwe jego zastosowanie: - art. 89 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dz.U. z 2017 r.,poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.) przez błędne przyjęcie, że skarżący naruszył obowiązek uzyskania od nabywców oleju oświadczeń o pełnej wymaganej przepisami prawa treści, w konsekwencji obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego wg stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. – poprzez uznanie przez organ, że złożenie przez skarżącego miesięcznych oświadczeń, zawierających niepełne dane o nabywcach oleju opałowego lub których weryfikacja tożsamości przebiegła negatywnie oraz po terminie wskazanym w ustawie stanowi bezwzględne przesłanki do naliczenia podatku według stawki sankcyjnej. II. Przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. - art. 144 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez brak jednoznacznego wskazania jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za ustalony, w tym w szczególności brak wskazania czy sprzedaż oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniach na rzecz niedostatecznie oznaczonych odbiorców miała miejsce z winy Skarżącego czy też z winy Nabywcy oleju opałowego. - art. 16 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 23 ust. 1 w zw. z § 25 oraz z § 26 ust. 3 Rozporządzenia Prezydenta z dnia 5 sierpnia 2015 r. – Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1177, dalej jako regulamin) poprzez wydanie zarządzenia o powołaniu składu orzekającego w sprawie z udziałem tego samego sędziego sprawozdawcy, który orzekał we wszystkich pozostałych postępowaniach przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w sprawie skarg mojego Mocodawcy na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, co miało wpływ zarówno na treść rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie, jak i jego uzasadnienie, co w konsekwencji spowodowało naruszenie prawa Skarżącego do rozpoznania i rozstrzygnięcia o zasadności złożonej skargi w niniejszej sprawie przez sąd w składzie trzyosobowym. W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumenty mające wskazywać na zasadność zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Należy podkreślić, że nie wystąpiła przesłanka: "skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy." Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z których wynika że w listopadzie 2010 r. K. J. sprzedał 40 litrów oleju opałowego nabywcom, których w postępowaniu podatkowym nie zidentyfikowano. Sprzedaż oleju potwierdzona była jednym oświadczeniem nabywcy, numer NIP i PESEL tej osoby były błędne, pod adresem wpisanym w oświadczeniu mieszkały inne osoby, które zmarły, a korespondencja kierowana pod ten adres nie była podejmowana. W związku z tym, wobec nieustalenia nabywcy 40 litrów oleju opałowego, organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za listopad 2010 r. w wysokości 64 złote obliczonego według stawki 1822,00 zł/1000 litrów. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 25 października 2016 r., III SA/Łd 498/16 wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania: "Ponownie rozpatrując sprawę określenia skarżącemu wysokości podatku akcyzowego za sporny w sprawie okres organ obowiązany będzie uwzględnić w swojej ocenie okoliczności faktycznych sprawy, stanowisko wyrażone w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., uznające regulację art. 89 ust. 16 u.p.a. jako naruszającą ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem okoliczność sprzeczności tej regulacji z dyrektywą energetyczną, wiążącą Państwa Członkowskie co do rezultatu. (...) A zatem organy celne będą zobowiązane do przeprowadzenia ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności zestawień oświadczeń w kontekście treści oświadczeń nabywców oleju z punktu widzenia celu, jakiemu te instrumenty kontrolne służą, a mianowicie, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego dla potrzeb grzewczych." Przepisy art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich wojewódzki sąd administracyjny rozpoznał skargę, w tym postępowaniu nie ma już zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi i nie bada już w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz w zakresie wytyczonym przepisem art. 153 p.p.s.a. Inaczej mówiąc, prawodawca założył że wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę, będąc związany przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. dostrzegł już wszystkie naruszenia prawa, a w uzasadnieniu wyroku wyraził pełną ocenę prawną oraz zawarł wszystkie wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że nie mogą być skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawomocnie przesądzonej kwestii przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2006 r., I FSK 505/05 (LEX nr 250245) stwierdził, że art. 153 p.p.s.a. powinien być interpretowany w powiązaniu z art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten nie wyłącza ze swojego zakresu sądu drugiej instancji. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt II. tiret drugie petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 16 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Regulaminu wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 16 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów, z zastrzeżeniem § 2 i 3, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok został wydany w składzie trzech sędziów, który został wyznaczony w trybie § 26 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych: 1. Przewodniczący wydziału orzeczniczego ustala terminy rozpraw na kolejne okresy trzymiesięczne oraz ustala składy orzekające i przewodniczących składów orzekających na każde z tych posiedzeń. 2. Na każdą z rozpraw są wyznaczane sprawy według kolejności wpływu, w których sprawozdawcami są sędziowie składu orzekającego sądu, rozpoznającego sprawy na tym posiedzeniu, z uwzględnieniem spraw, które podlegają rozpoznaniu poza kolejnością. 3. Jeżeli sprawa podlega rozpoznaniu w składzie trzech sędziów, skład orzekający sądu wskazuje się w zarządzeniu o wyznaczeniu rozprawy. Zarządzenie o wyznaczeniu rozprawy wydaje przewodniczący wydziału orzeczniczego lub sędzia sprawozdawca. W rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania § 25 wskazanego rozporządzenia, ponieważ sprawa nie podlegała rozpoznaniu w składzie jednego sędziego. W uzasadnieniu wskazanego zarzutu autor skargi kasacyjnej powołując się na inne sprawy rozpoznane przez Sąd I instancji stwierdził: "(...) ustanowienie tego samego sędziego sprawozdawcy do wszystkich spraw spowodowało ograniczenie prawa Skarżącego do zaskarżenia decyzji Organu administracji publicznej do Sądu orzekającego w składzie trzyosobowy, gdyż nie było podstaw do wyznaczenia tego samego Sędziego sprawozdawcy przynajmniej na różnych terminach sądowych. Jeżeli więc w sprawie orzekały różne składy trzyosobowe, to winno to mieć odzwierciedlenie również w motywach rozstrzygnięcia, a nie tylko w sentencji wyroku i złożonych podpisach Sędziów pod wyrokiem i uzasadnieniem. Wobec powyższego, treść wyroku wraz z uzasadnieniem zapadłym w tej i w innych ww. sprawach przemawia za stwierdzeniem, iż naruszone zostały przepisy postępowania (...)." W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 16 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami regulaminu kastor nie wskazał, jakie konkretnie przepisy regulujące postępowanie podatkowe zostały naruszone przez organy podatkowe, a które to naruszenie przepisów postępowania zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, tym samym kasator nie wskazał uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota omawianego zarzutu w istocie sprowadza się do kwestionowania prawidłowości składu sądu orzekającego bez powołania właściwych przepisów p.p.s.a. dotyczących nieważności postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt II. tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 144 § 4 p.p.s.a. "poprzez brak jednoznacznego wskazania jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za ustalony (...)." Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sytuacji, kiedy w p.p.s.a. nie istnieje przepis art. 144 § 4 p.p.s.a. oraz skoro skarga kasacyjna nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, aby prześledzić tok rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe, w szczególności zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, przez co poddaje się kontroli kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora. Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. W pkt I. petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 89 ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym "przez błędne przyjęcie, że skarżący naruszył obowiązek uzyskania od nabywców oleju oświadczeń o pełnej wymaganej przepisami prawa treści (...)." Kasator zarzucając Sądowi I instancji naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego nie sprecyzował, który z nich został naruszony przez błędną wykładnię, a który przez niewłaściwe zastosowanie, lub też który został naruszony przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny). W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Zarzuty podniesione w ramach omawianej podstawy kasacyjnej pozostają w ścisłym związku z niepodważonymi ustaleniami stanu faktycznego: w listopadzie 2010 r. K. J. sprzedał 40 litrów oleju opałowego nabywcy, którego w postępowaniu podatkowym nie udało się zidentyfikować. Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.