I FSK 505/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [spółka z o.o. w Opolu] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Op 153/04 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej spółki A [sp. z o.o.], występującej wcześniej pod nazwą [...] sp. z o.o. w Opolu jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Op 153/04, oddalający skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] lipca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. W wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że w wyniku ponownego rozpoznania odwołania spółki od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] sierpnia 2000 r. w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. uchylił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", decyzję organu pierwszej instancji i określił za czerwiec 1999 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 486.705,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.234,00 zł. Poprzednia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w tym przedmiocie z dnia [...] maja 2001 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 6 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 1887/01). Uwzględniając stanowisko Sądu w sprawie organ podatkowy drugiej instancji po ponownym przeanalizowaniu akt uznał, że należy uwzględnić zarzut strony odnoszący się do błędnych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie uznania za materiał reklamowy biuletynu o nazwie [...] i naliczenia podatku należnego od tego zakupu w kwocie 726 zł oraz podwyższenia wartości sprzedaży opodatkowanej o kwotę 1 002 131, 05 zł i należny podatek VAT o 220 468, 83 zł., związanej z zakupem przez spółkę materiałów i usług promocyjnych służących wykonaniu w późniejszym terminie usług reklamowych na rzecz Zakładu [...] sp. z o.o. w W. W konsekwencji przyjął, iż spółka nie zaniżyła w czerwcu 1999 r. podatku należnego o kwotę 220.468,83 zł., bowiem nie powstał obowiązek podatkowy w tym miesiącu od wykonywanych w późniejszym okresie usług reklamowych na rzecz Zakładu w W. Pozostałe zarzuty spółki zawarte w odwołaniu nie zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu uznane za zasadne. Organ przyjął, powołując się na stanowisko Sądu zawarte w wymienionym wyżej wyroku, że koperty C-5 rozdawane w paczkach dla matek noworodków w szpitalach, wbrew twierdzeniom strony, były przeznaczone na cele związane z reprezentacją. Miały bowiem u obdarowanych wywołać pozytywny obraz firmy. Dlatego też podlegały, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za zgodne z prawem organ odwoławczy uznał również zakwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur, na których brak było daty ich wystawienia przez sprzedawcę. Spółka w kontrolowanym okresie przyjęła do rozliczenia podatek naliczony za czerwiec 1999 r. wynikający z duplikatów faktur VAT Nr 03/04/99, 04/04/99, 05/04/99 i 11/04/99, na łączną kwotę podatku 50.380,00 zł. Duplikaty te nie zawierały daty wystawienia pomimo obowiązku określonego w § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.". Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z regulacją § 54 ust. 3 tego rozporządzenia podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w przepisie § 55 rozporządzenia. Z uwagi na tę regulację wskazane wyżej duplikaty faktur nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w czerwcu 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej dodał ponadto, że w toku kontroli krzyżowej u wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. [...] s.c., ustalono, że faktury te wystawiono w kwietniu 1999 r., a zapłaty należności spółka dokonała w dniach 5 i 12 maja 1999 r. Ponadto na oryginale faktury Nr 11/04/99 przesłanej faxem przez Biuro Zarządu w Warszawie znajdowała się pieczęć wskazująca na merytoryczne zatwierdzenie tej faktury z datą 27 kwietnia 1999 r. przez Dział Handlu i Marketingu spółki A w Warszawie, co oznaczało, że spółka posiadała ją już w kwietniu 1999 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że przyjęcie przez spółkę faktur otrzymanych w kwietniu do rozliczenia w czerwcu 1999 r. naruszyło art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu spółka zarzuciła decyzji organu drugiej instancji naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich pominięcie w sprawie, naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, błędną wykładnię i niezastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT kopert C-5, że nie mogą być uznane za przeznaczone na cele reprezentacji zwykłe koperty będące standardowym opakowaniem pisma. Ponadto zwróciła uwagę na fakt, że art. 2 ustawy o VAT określał przedmiot opodatkowania precyzyjnie i brak było podstaw do jego rozszerzającej wykładni. Strona podniosła także zarzut, iż organy podatkowe nie ustaliły ilości kopert rzeczywiście rozprowadzonych, dokumentując wyłącznie ilość i wartość kopert nabytych przez spółkę. Świadczyło to o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego, a także o naruszeniu przepisu prawa materialnego - art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych związanym z odmową przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Jej zdaniem katalog sytuacji, w których podatnik z uwagi na braki formalne faktury (jej duplikatu) nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, został wskazany wyczerpująco w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast inne wymogi formalne faktur wprowadzone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. miały jedynie charakter porządkowy. Ponadto organ podatkowy wyłącznie w odniesieniu do faktury Nr 11/04/1999 mógł stwierdzić, że wpłynęła ona do spółki w kwietniu 1999 r.; jedynie bowiem na tej fakturze znajduje się pieczęć potwierdzająca datę wpływu. Powyższy fakt nie pozwala na wnioskowanie, że pozostałe faktury wpłynęły do spółki tego samego dnia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd, oceniając stan faktyczny i prawny zaistniały w tej sprawie, podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zapadła w wyniku uchylenia jego poprzedniej decyzji z dnia [...] maja 2001 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1887/01. Skutkiem tego było związanie Dyrektora Izby Skarbowej, a także Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." - oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Sąd stwierdził, że zarzuty spółki zawarte w skardze sprowadzają się do próby podważenia oceny prawnej stanu faktycznego dokonanej przez Sąd w wyroku z dnia 6 lutego 2004 r. W znacznej części są też powtórzeniem zarzutów poprzedniej skargi z dnia 12 czerwca 2001 r., co do których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu we wskazanym wyroku wyraził już ocenę prawną sprawy. Sąd w tym wyroku wyraził pogląd, że koperty C-5 zostały przekazane na cele reprezentacji, bowiem rozdane matkom noworodków razem z paczkami – prezentami dla matek miały wywoływać pozytywny obraz firmy. Sąd uznał, że wszystkie koperty zostały rozdane, a skoro tak, to powinny być, w świetle art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowane podatkiem VAT za objęty decyzją miesiąc. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postąpił zgodnie z prawem w pełni uwzględniając stanowisko Sądu w swoim orzeczeniu. Sąd rozpatrujący niniejszą skargę stwierdził, że również jest związany wskazanym wyrokiem z dnia 6 lutego 2004 r. zapadłym w sprawie, ponieważ nie uległ zmianie stan faktyczny ani prawny sprawy, a strona nie zaskarżyła tego orzeczenia, wskutek czego stało się ono prawomocne. Ponadto Sąd wskazał, że organy podatkowe z zachowaniem reguł postępowania podatkowego w sposób prawidłowy ustaliły, iż oryginały zakwestionowanych faktur były w posiadaniu skarżącej spółki już w kwietniu 1999 r. U podstaw takiej oceny stanęła bowiem nie tylko treść faktur oraz zapiski na nich umieszczone, ale również ustalenia kontroli przeprowadzonej w s.c. [...] w Warszawie i oświadczenia Dyrektora spółki. Sąd nie stwierdził również naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Regulacja zawarta w tym przepisie dotyczyła również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Zastosowana przez organ podatkowy sankcja była konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości wskazanych w zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, spółka zaskarżyła wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] lipca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r., ewentualnie o uchylenie tegoż wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie niniejszej zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 113 § 1 P.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy mimo, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji, w szczególności w aktach sprawy nie znajdował się żaden dowód, na podstawie którego Sąd mógł ustalić: - jaka w istocie część nabytych przez skarżącą kopert C – 5 została wydana w celu rozprowadzenia w czerwcu 1999 r., - że skarżąca w kwietniu 1999 r. otrzymała od swego kontrahenta – [...] s.c. z Warszawy oryginały faktur Nr 03/04/99, 04/04/99 i 05/04/99. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 zdanie pierwsze przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, gdyż z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika: - jaka w istocie część nabytych przez skarżącą kopert C – 5 została wydana w celu rozprowadzenia w czerwcu 1999 r., - że skarżąca w kwietniu 1999 r. otrzymała od swego kontrahenta – [...] s.c. z Warszawy oryginały faktur Nr 03/04/99, 04/04/99 i 05/04/99, 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja była zgodna z prawem, to jest nie naruszała: - prawa materialnego: art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, - przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przy niewyjaśnionym stanie faktycznym sprawy. 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię, 5. naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 6. naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 i art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Na wstępie uzasadnienia podstaw kasacyjnych spółka podkreśliła, że w pełni zgadza się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji o związaniu tegoż Sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi we wcześniejszym wyroku w tej sprawie z dnia 6 lutego 2004 r., jednakże zasada wyrażona w art. 153 P.p.s.a. nie odnosi się jej zdaniem do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co umożliwia uwzględnienie jej racji przez sąd kasacyjny. Wynika to, zdaniem skarżącej, z samej treści art. 153 P.p.s.a., a niezależnie od tego znajduje także uzasadnienie w usytuowaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w strukturze sądów administracyjnych (art. 3 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych), jak również celami postępowania kasacyjnego. W związku z przedstawionym wyżej założeniem skarżąca, uzasadniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1, art. 3 § 1, art. 113 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. ponownie podniosła, że Sąd nie wyjaśnił, jaka część kopert C-5 została przez nią rozprowadzona oraz kiedy otrzymała od [...] s.c. oryginały faktur. Tym samym Sąd nie orzekł w tym zakresie na podstawie akt sprawy, lecz na podstawie własnego uznania, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Podobny zarzut odnosi się, jej zdaniem, do decyzji organu podatkowego, która została wydana w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy pozostawał niewyjaśniony, a zatem doszło do jej wydania z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydany został z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 113 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., albowiem uznał decyzję organu drugiej instancji za nieuchybiającą prawu mimo, że decyzja ta, właśnie z uwagi na istotne naruszenia prawa procesowego, powinna być uchylona. Spółka dodała, że na podstawie daty wpływu znajdującej się jedynie na fakturze nr 11/04/99 nie można było wywnioskować, iż także pozostałe faktury były w jej posiadaniu już w kwietniu 1999 r. U podstaw takiego twierdzenia nie mogą stanąć również ustalenia z kontroli w [...] s.c. ani oświadczenie Dyrektora tej spółki. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego spółka za nieprawidłowy uznała pogląd Sądu pierwszej instancji, że nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur z tego powodu, że brak było na nich daty wystawienia przez sprzedawcę. Katalog sytuacji, w których braki formalne niweczą prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, dotyczył jedynie tych elementów faktury (duplikatu), które określone zostały w art. 32 ust. 1 ustawy, zaś przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. miały jedynie charakter porządkowy, służący usprawnieniu kontroli faktur i nie stanowiły wprowadzenia nowych materialnoprawnych wymogów faktury VAT. Ponadto dodała, że § 54 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie wymieniał braku daty wystawienia faktury (duplikatu) wśród przyczyn pozwalających przyjąć, iż nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego. Na poparcie takiego stanowiska powołała wyrok OZ NSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 1995 r. (sygn. akt SA/Wr 2364/94). Mając to na uwadze skarżąca wskazała, że niespełnienie dodatkowych porządkowych wymogów formalnych dotyczących treści faktury (duplikatu faktury) – nie mogło stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich fakturach (duplikatach). W tym stanie rzeczy przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. była błędna, dodatkowo prowadziła do naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 6 tej ustawy. Skarżąca stwierdziła również, iż okoliczność posiadania przez nią oryginałów spornych faktur w kwietniu 1999 r. nie ma w sprawie znaczenia. Z uwagi na ich zaginięcie spółka wystąpiła o wystawienie duplikatów i dokonała odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach w miesiącu, w którym je otrzymała. Przyjęcie, że w każdym przypadku rozliczenie podatku naliczonego w fakturze może nastąpić tylko w rozliczeniu za miesiąc otrzymania oryginału faktury lub w miesiącu następnym, bez względu na późniejsze wydarzenia, jest zdaniem skarżącej nieprawidłowe. Termin wskazany w ustawie nie obowiązuje bowiem, jeśli oryginał faktury uległ zniszczeniu bądź zagubieniu, a jego bieg rozpoczyna się dopiero z chwilą otrzymania duplikatu. Wynika to, zdaniem spółki, z przepisów § 54 ust. 3 oraz § 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nakazujących traktować duplikaty na równi z oryginałami faktur. Powyższe wskazuje, że Sąd w wyroku naruszył art. 19 ust. 3 ustawy VAT poprzez niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji także art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 781/01). W dalszej części uzasadnienia skarżąca powtórzyła swoje stanowisko odnośnie do faktu, że koperty C-5 nie stanowiły materiałów przeznaczonych na cele reprezentacji. Tym samym wywodziła, że wyrok, w którym zaprezentowano odmienny pogląd, naruszał art. 2 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 3 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 27 ust. 5 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podatkowy podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji o wynikającym z art. 153 P.p.s.a. związaniu organu podatkowego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w danej sprawie wynikającymi z prawomocnego wyroku sądu administracyjnego z dnia 6 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1887/01. Podkreślił też, iż twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej stanowią zarzuty pod adresem tego wyroku WSA w Opolu, są też w znacznej części powtórzeniem zarzutów skargi z dnia 12 czerwca 2001 r., co do których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu we wskazanym wyżej wyroku wyraził już ocenę prawną sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawowa kwestia, do której należy odnieść się przed dokonaniem analizy zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, sprowadza się do oceny trafności poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu tej skargi na temat mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1887/01. Skarżąca wywodzi, powołując się na art. 153 P.p.s.a., art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.u.s.a., oraz na cele postępowania kasacyjnego, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną na kolejny wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji, w którym dokonano kontroli zgodności z prawem decyzji wydanej w wyniku uchylenia wcześniejszej decyzji, niezaskarżonym przez stronę wyrokiem tegoż Sądu, nie jest związany treścią tego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Skarżąca w swoich rozważaniach nie wzięła bowiem pod uwagę regulacji prawnej zawartej w art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten nie wyłącza ze swojego zakresu Sądu drugiej instancji. Wprawdzie Sąd ten, zgodnie z powołanym przez skarżącą art. 3 § 2 sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania, ale tryb tego nadzoru wynika z ustaw, w szczególności z P.p.s.a. Przepisy tej ustawy przewidują środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i od woli stron postępowania zależy, czy środki te zostaną uruchomione. Jeśli strona z takiego środka nie skorzysta i tym samym doprowadzi do uprawomocnienia się wyroku Sądu pierwszej instancji, wówczas kwestie prawne przesądzone w takim orzeczeniu nie mogą być badane przez Naczelny Sąd Administracyjny przy okazji rozpoznawania skargi kasacyjnej na kolejny wyrok Sądu dotyczący tej samej sprawy. Za takim rozumieniem skutków prawomocności orzeczenia przemawia nie tylko brzmienie art. 170 P.p.s.a., ale także względy wykładni systemowej związane z unormowaniem wynikającym z art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jeśli więc strona z taką oceną i wskazaniami się nie zgadza, to mimo uwzględnienia jej skargi powinna kwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych orzeczenie, w którym zawarta jest ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 P.p.s.a., lecz również i wskazanych w art. 170 P.p.s.a. Niezgodne z zasadami porządku prawnego, obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, byłoby podważanie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku przy okazji rozpatrywania skargi kasacyjnej od innego wyroku, oczywiście przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Wymienione w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego – art. 1, art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 133 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 P.p.s.a. sprowadzają się do prezentowania stanowiska, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał zaskarżony wyrok, w którym oddalił skargę mimo, że nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, związanego z rozprowadzaniem przez skarżącą kopert C-5 oraz odliczeniem podatku naliczonego z duplikatów faktur, otrzymanych od [...] s.c. w rozliczeniu za czerwiec 1999 r., ani też nie uznał niewyjaśnienia tych kwestii w zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji za naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te nie są zasadne, bowiem ocena zgodności z prawem postępowania podatkowego w tym zakresie została już dokonana we wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1887/01. Wówczas Sąd w tych kwestiach nie dopatrzył się nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych, a także wykładni przepisów prawa materialnego i ich stosowaniu prezentowanym w decyzji organu podatkowego drugiej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na s. 9 i 10 Sąd szczegółowo omówił te fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 6 lutego 2006 r., z których wynikała ocena prawna związana z zakupem kopert, następnie rozdawanych w paczkach dla matek noworodków w szpitalach, a także z wymaganiami co do warunków stawianych duplikatom faktur. Prawidłowo podkreślił, że tą oceną stosownie do art. 153 P.p.s.a. był związany zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, jak i Sąd ponownie rozpatrujący sprawę. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że dokonane przez organy ustalenia co do czasu otrzymania przez skarżącą oryginałów faktur opierały się nie tylko na treści oraz zapiskach umieszczonych na tych fakturach, ale również na ustaleniach kontroli przeprowadzonej w s.c. [...] oraz oświadczeniach Dyrektora tej spółki. Odmienne stanowisko prezentowane w tej materii w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowi polemikę, która powinna być prezentowana nie na etapie składania skargi kasacyjnej od kolejnego wyroku wydanego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, który miał obowiązek stosować art. 153 P.p.s.a, ale w toku pierwszego postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego w tej sprawie. Z podobnych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego – art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 2 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 3 i art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także stanowiącego konsekwencję tych zarzutów zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., z uwagi na błędne uznanie w zaskarżonym wyroku, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszała tych przepisów. Te zarzuty także sprowadzają się zasadniczo do dwóch kwestii przesądzonych w wyroku z dnia 6 lutego 2006 r. Po pierwsze, że warunki stawiane duplikatom faktur, w tym również warunki wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., w tym konieczność zamieszczania daty ich wystawienia z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, muszą być ściśle przestrzegane. Sąd w tym orzeczeniu nie uznał za usprawiedliwione zarzutów strony dotyczących naruszenia w zaskarżonej decyzji § 54 ust. 3 w zw. z § 55 tego rozporządzenia i przedstawił ocenę prawną co do prawidłowości zastosowania tych przepisów w rozpatrywanej sprawie. Dlatego podczas kolejnego rozpatrywania sprawy ta kwestia nie mogła być ponownie oceniana przez Sąd tej samej instancji z punktu widzenia zgodności tego stanowiska ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami ustawy. Tego rodzaju argumenty skarżąca mogłaby przedstawić w skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 6 lutego 2006 r., której jednak nie wniosła. Dlatego z wymienionych na wstępie względów brak jest również podstaw prawnych do merytorycznego odnoszenia się do tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny, tym bardziej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny z uwagi na art. 153 P.p.s.a. nie dokonywał oceny możliwości stosowania w tym zakresie przepisów ustawy, z pominięciem wymogów wynikających z rozporządzenia. Po drugie w wyroku z dnia 6 lutego 2004 r. Sąd jednoznacznie, powołując się na poglądy nauki prawa podatkowego i orzecznictwo, uznał, że zakupione koperty, skoro zostały przekazane na potrzeby reprezentacji, to powinny być w świetle art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tym samym i w tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie mógł zaprezentować odmiennej oceny w kwestii stosowania tego przepisu do stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. postanowił jak w sentencji.