I SA/Wr 1887/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki, Asesor Marta Wojciechowska Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 14.353,80 zł (słownie: czternaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt trzy 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pierwszy Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...] nr [...] określił A Spółce z o.o. w O. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc czerwiec w wysokości 265.523 zł, kwotę podatku zwróconą 219.695 zł, różnica do zwrotu w wysokości 45.828 zł. Ustalono także kwotę dodatkowego zobowiązania w wysokości 82.588 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano przepis art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji między innymi wskazano, że strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu fakturę nr [...] z dnia 17 maja 1999 r. dokumentującą zakup kopert C-5, które były rozdawane w zawartości pudełka Dzidziuś matkom w szpitalu. W ocenie organu podatkowego przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz skierowanie ich do konkretnych odbiorców powinno być na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy od towarów i usług opodatkowane podatkiem należnym VAT. Podobnie postąpiono z zakupem piwa na imprezę z hurtownikami i drukiem czasopisma [...], tj. biuletynu firmowego Spółki. Ponadto zakwestionowano odliczenie z faktur z napisem "duplikat" w związku z brakiem daty ponownego wystawienia dokumentu przez sprzedawcę, tj. naruszenia § 55 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024). Poza tym faktury zostały odebrane przez osobę upoważnioną w miesiącu kwietniu 1999 r. a rozliczone w czerwcu 1999 r., co stanowi naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo zarzucono, że podatnik nie wystawił i nie ujął w rejestrze sprzedaży faktur dla B Spółki z o.o. za wykonane usługi i wyprodukowane towary reklamowe. Organ I instancji powołał się na umowę zawartą w dniu 31 marca 1999 r. pomiędzy stroną a ww. Spółką na mocy której podatnik przyjął zlecenie na realizację usług w zakresie dystrybucji produktów i działań marketingowych i handlowych. Następnie dokonano stosownych wyliczeń podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji A Spółka z o.o. w O. zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez dokonanie nieprawidłowych, niekompletnych oraz sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń faktycznych, 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. przepisów art. 2 ust. 3 pkt 1, art. art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. W oparciu o powyższe zarzuty strona domagała się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji i określiła za miesiąc czerwiec 1999 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 266.249 zł oraz ustaliła kwotę dodatkowego zobowiązania w wysokości 82.371 zł. Jako podstawę prawną decyzji odwoławczej podano art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zasadny był zarzut zawarty w odwołaniu dotyczący braku podstaw do uznania za materiał reklamowy biuletyny o nazwie [...]. W pozostałym zakresie powtórzono argumenty zawarte w decyzji organu I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzuciła powyższej decyzji: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez dokonanie nieprawidłowych, niekompletnych oraz sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń faktycznych, a także wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, 2. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 3 pkt 1, art. art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 19 ust. 3, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, 3. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.), poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu, 4. naruszenie prawa materialnego, tj. § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024) poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty strona domagała się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu a dodatkowo dowodzono, że koperty nie stanowiły materiału reklamowego. Ponadto wskazywano, iż kampania reklamowa na rzecz Spółki w W. zakończyła się w listopadzie 1999 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 6 lutego 2004 r. wniósł o uwzględnienie skargi i zasądzenie kosztów postępowania wg przedłożonego spisu. Pełnomocnik organu odwoławczego uznał zarzut dotyczący akcji reklamowej a w pozostałym zakresie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty zawarte w skardze mogą zostać zaaprobowane. Istotnym zagadnieniem występującym w sprawie jest ustalenie kiedy powstał obowiązek podatkowy strony związany z realizacją umowy z dnia 31 marca 1999 r. pomiędzy B Spółki z o.o. a strona skarżącą. Powyższym problemem zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 12 marca 2003 r. sygn. akt I S.A./Wr 2041/2000 Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 7 lipca 2000 r. nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia art. 122 i 187 § 1 0rdynacji podatkowej poprzez nie zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istoty przedmiotu umowy zawartej w dniu 3 marca 1999 r. przez skarżącego z B w W. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób całkowicie dowolny zinterpretowały zebrany w sprawie materiał dowodowy odnośnie okoliczności realizacji tej umowy i w oparciu o tenże materiał dowodowy wydały decyzje sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami, a tym samym z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.) zwanej dalej także ustawą o VAT oraz z powyżej powołanymi przepisami procedury podatkowej. Z akt sprawy .jednoznacznie wynika, że w oparciu o umowę z dnia 31 marca 1999 r. zawartą pomiędzy B w W. Spółka z o.o. a stroną skarżącą, ta ostatnia przyjęła do realizacji usługi w zakresie dystrybucji produktów Zleceniodawcy oraz prowadzenia działań marketingowych i handlowych w zakresie tych produktów. Do tak ogólnie określonego zakresu przedmiotowego umowy zaliczano szereg czynności, z których niektóre zostały wyszególnione, w tym opracowywanie, przygotowywanie i prowadzenie kampanii reklamowych, promocji i innych akcji reklamowych. Ten jednak element stanowił - jak na to wprost wskazuje treść § 1 pkt 2 umowy - jednie z fragmentów całościowej usługi określonej w § 1 pkt 1 umowy, w postaci dystrybucji produktów Zleceniodawcy oraz prowadzenia działań marketingowych i handlowych w zakresie tych produktów. Jak już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z dnia 23 października 2002 r.. sygn. akt I SA/Wr 1297/2000, jeżeli realizowane czynności w ramach zawartego kontraktu stanowią jedynie, jeden z etapów, jego realizacji, czynności te nie mogą, podlegać wyodrębnieniu i opodatkowaniu według innych zasad aniżeli całość czynności składających się na kompleksową usługę stanowiącą przedmiot umowy. Przy realizacji bowiem umów, które w swoim przedmiocie składają się z kompleksu czynności usługowych, całościowo zmierzających do zrealizowania określonego umownie dzieła (celu) - brak podstaw do ich odrębnego traktowania z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pod względem statystycznym i podatkowym należy, je traktować tak jak usługę (towar) stanowiącą efekt finalny umowy. Odnosi się to zarówno do zastosowania stawki podatku, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku usług obowiązek podatkowy - co do zasady - powstaje z chwilą wykonania usługi. Trafnie przy tym stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r.. sygn. akt I SA/Wr 1586/97, że o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi natomiast definiują strony umowy cywilnoprawnej, gdyż tylko one mogą zadecydować jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy, a tym samym w jakim momencie jest ona faktycznie wykonana. A zatem o charakterze usługi, a tym samym o dacie jej wykonania z reguły decydują same umowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujące przepisy prawa regulujące zasady `wykonywania danego rodzaju usługi. W przypadku usługi strony skarżącej będącej przedmiotem analizy w niniejszej sprawie żaden z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie określał w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego. Tym samym uznać należy, że w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej w momencie całościowego zrealizowania kontraktu lub częściowego jego rozliczania przez strony umowy. W rozpatrywanej sprawie strony w dniu 26 listopada 1999 r sporządziły odbiór usług promocyjno - reklamowych wynikających z umowy z dnia 31 marca 1999 r. wskazując jakie czynności złożyły się na realizację tej umowy. Stosownie do umowy (§ 4) w protokole tym strony uzgodniły należną skarżącej kwotę, zwrotu poniesionych i udokumentowanych wydatków (2.581.587,91 zł) oraz prowizję kwocie 129,079.40 zł. W dniu 29 listopada 1999 r. na sumę tych kwot plus VAT wystawiona została przez skarżącą faktura w stosunku do Zleceniodawcy. W tej sytuacji należy w pełni zgodzić się ze stroną skarżącą, że całkiem nieuzasadnione było opodatkowanie jako wykonania usługi czynności otrzymania przez stronę towarów służących do realizacji tej umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2041/2000. A zatem organy podatkowe z naruszeniem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.) oraz przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznały, że powstał obowiązek podatkowy w momencie nabycia towarów, które służyły wykonaniu usługi w późniejszym terminie. Nie można natomiast uznać za uzasadniony zarzut naruszenia § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024). Przepis ten stanowił, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55. Z kolei § 55 ust. 2 wskazanego rozporządzenia wymaga, aby faktura lub rachunek wystawiony ponownie zawierał wyraz DUPLIKAT oraz datę jego wystawienia. W związku z tym, że zakwestionowane faktury nie zawierały daty jego wystawienia nie mogły stanowić podstawy do zastosowania § 55 cyt. rozporządzenia. W tym miejscu należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest wielofazowym, powszechnym, samoobliczalnym podatkiem opartym na metodzie fakturowej (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydanie 2, wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2001, s. 433). W związku z tym szczególne wymagania co faktur, a w szczególności co do warunków stawianych duplikatom faktur powinien być ściśle przestrzegany przez podatnika. Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozważań jest problem związany z zakupem kopert następnie rozdawanych w paczkach dla matek noworodków w szpitalach. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Wymieniona ustawa nie definiuje pojęcia reprezentacji oraz reklamy. Można jednak zgodzić się z poglądem pełnomocnika strony skarżącej, że sporne koperty nie zostały przekazane na cele reklamy, gdyż nie mieszczą w pojęciu reklamy przyjętej w wykładni językowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe koperty zostały przekazane na cele reprezentacji, gdyż rozdawane razem z paczkami-prezentami dla matek miały wywołać pozytywny obraz firmy. B. Brzeziński, M. Kalinowski uważają za reprezentację działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1996, s. 143). Podobną definicję zawarł NSA w wyroku z dnia 1 lipca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1683/96 wskazując, że pojęcia zarówno reklamy jak i reprezentacji dotyczą prezentowania podatnika w stosunkach z innymi podmiotami, pozostają zatem w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Rozróżnieniem pomiędzy wydatkiem na reprezentację a reklamą zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97. Za koszty reprezentacji uznano koszty związane z przyjmowaniem delegacji, zakupem upominków, koszty przyjęć upominków kwiatów. Sąd nie uznał za koszty reklamy wydatków na zakup telewizora, sokowirówki, robota kuchennego, krajalnicy, czajnika bezprzewodowego, żelazka - poczynionego przez podatnika prowadzącego sklep z artykułami spożywczymi i monopolowymi. Kupione przedmioty zostały wręczone klientom jako prezenty w okresie przedświątecznym. Wydatki te uznano za koszty reprezentacji, gdyż były to wydatki poniesione w celu zaprezentowania się podatnika jako sprzedawcy, który premiuje swoich klientów, zachęcając ich do podtrzymania kontaktów ze sklepem i dokonywania zakupów na większą skalę. Zaprezentowane poglądy nauki prawa podatkowego oraz przytoczone orzecznictwo wskazują, że zakupione koperty skoro zostały przekazane na potrzeby reprezentacji to powinny być w świetle art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT. Reasumując dotychczasowe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) uchylił decyzję organu II instancji. Jednocześnie w pkt 2 wyroku Sąd zastosował art. 152 cyt. ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 200 ww. ustawy.