I GSK 370/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S. - Firma Handlowa "Z." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 455/07 w sprawie ze skargi J. S. - Firma Handlowa "Z." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych oddala skargę kasacyjną Wnioskiem z 5 kwietnia 2006 r. J. S. (dalej określany jako "skarżący"), prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F. H. "Z." w H., wystąpił do Urzędu Celnego w B. o zwrot należności celnych w odniesieniu do trzech zgłoszeń celnych, w tym z dokumentu SAD z [...] stycznia 2006 r., z uwagi na złą jakość "części towaru" objętego przedmiotowym zgłoszeniem, w uzasadnieniu podnosząc, że "zostało wystosowane pismo reklamacyjne i wystawiono notę kredytową z upustem na wadliwy towar". Do podania dołączono: niedatowaną reklamację w języku angielskim na tkaninę [...] i sporządzone w języku angielskim, nieopatrzone datą, pismo eksportera chińskiego zawierające m.in. stwierdzenie o akceptacji reklamacji dotyczącej "tkanin [...]" dostarczonych firmie skarżącego w oparciu m.in. o fakturę [...] z uwagi na braki produkcyjne i udzieleniu 50% upustu od wartości dostarczonych firmie tkanin, na pokrycie jej strat; niedatowaną notę kredytową eksportera, potwierdzającą udzielenie upustu w powyższej wysokości − dla tkaniny [...] z faktury nr [...] w ilości 5239,20 metra na kwotę 6.025,08 USD oraz przesłaną faksem kserokopię dokonanego przez nią przelewu na konto bankowe eksportera. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] kwietnia 2007 r. odmówił skarżącemu zwrotu cła w kwocie 1.555,00 zł od towaru w postaci tkaniny z włókien odcinkowych poliestrowych, zmieszanych z włóknami ciągłymi chemicznymi − 5.239,2 MTS (w cenie jednostkowej 2,3 USD/M), objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie dokumentu SAD z [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] czerwca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 236 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi wówczas, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że prawnie nienależne są między innymi uiszczone lub zaksięgowane należności celne, w przypadku gdy wartość celną stanowiącą podstawę do ustalenia tych należności, określono w wysokości wyższej niż przewidują to przepisy wspólnotowe. Zgodnie z warunkami określonymi w art. 145 ust. 2 pkt a/ i c/ rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego organ celny winien ocenić, czy przedłożone przez stronę dowody w sposób przekonujący potwierdzają wadliwy stan towarów w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, jak też, że wadliwość ta nie została wcześniej uwzględniona w umowie sprzedaży. Podniesiono, że skoro stan faktyczny sprawy potwierdzać mają dokumenty sporządzone przez eksportera (np. faktura, przyjęcie reklamacji, nota kredytowa), a treść tych dokumentów nie jest jednoznaczna - a ponadto dla oceny spełnienia warunków reklamacji konieczne jest ustalenie okoliczności dotyczących zarówno formy (ustna, bądź pisemna), jak i treści kontraktu (umowy) − w celu rozstrzygnięcia ww. kwestii należało wezwać skarżącego do przedstawienia wyjaśnień eksportera w tym zakresie. To eksporter bowiem, a nie skarżący, wystawił powyższe dokumenty złożone jako dowody w sprawie, jak też niewątpliwie posiada wiedzę na temat warunków umowy i zasad reklamacji towaru, stąd też właśnie jego wyjaśnienia, w sytuacji zaistniałych wątpliwości, uznano za niezbędne dla ustalenia okoliczności sprawy. Organ zwrócił się również o wyjaśnienie, dlaczego kod [...] używany jest zarówno przez skarżącego, jak i chińskiego eksportera w dwóch znaczeniach: raz jako numer zamówienia, innym razem jako literowo-cyfrowe określenie rodzaju tkaniny. Dyrektor stwierdził, że załączone do odwołania dokumenty w postaci reklamacji oraz faktur z [...] marca 2006 r. nr [...] oraz z [...] marca 2006 r. nr [...], również nie dotyczą niniejszego postępowania, gdyż towary będące przedmiotem importu zgodnie ze zgłoszeniem celnym nr [...] zostały zakupione na podstawie ww. faktury nr [...] z [...] grudnia 2005 r. Dodatkowo organ wskazał, iż zgłoszenie reklamacji pochodzi z [...] lutego 2006 r., podczas gdy załączone faktury wystawiono później, tj. odpowiednio [...] i [...] marca 2006 r. Poza tym, dokumenty te nie dotyczą okoliczności związanych z ustaleniami między importerem a eksporterem, a jedynie niezgodności towaru w relacji importer − krajowy nabywca. Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż nie zawarł na piśmie kontraktu z firmą Z. X. D. A. F. Co., Ltd. z Chin na dostawę tkaniny. Powyższe zdaniem organu wskazuje, że nie zostały określone na piśmie uzgodnienia dotyczące przyszłych transakcji sprzedaży tkanin. Nie zostało ustalone jakiego rodzaju, jakości, w jakiej ilości ma być dostarczony towar, brak jest również dowodów, iż strony uzgodniły sposób załatwiania reklamacji. W dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego nie określono żadnych szczegółowych danych dotyczących importowanej tkaniny będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Również skarżący poinformował, iż nie dysponuje informacjami o parametrach tkaniny. Organ podniósł także, iż z dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego wynika, iż przedmiotem importu była tkanina opisana na fakturze jako [...], podczas gdy z nadesłanych dokumentów reklamacyjnych wynika, iż odnoszą się one do tkaniny [...]. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w B. nie nadesłano jednak zamówienia nr [...], jak również nie ustosunkowano się do tego żądania. Oceniając "dokumenty reklamacyjne", przedłożone wraz z wnioskiem, organ odwoławczy podkreślił, iż z pisma zatytułowanego "Reklamacja" (bez daty i numeru) nie wynika, kiedy została ona złożona i kto jest jej adresatem oraz kiedy reklamacja została przyjęta. Ponadto, jak wskazał organ I instancji, z pisma eksportera z Chin nie wynika, iż obniżył on wartość towaru ze względu na jego wadliwość. Z załączonego dokumentu (bez numeru i bez daty) wynika jedynie, iż kupujący − F. H. Z. J. S. z H., otrzymała upust od wartości dostarczonych tkanin na pokrycie strat firmy z uwagi na braki w tkaninach. Również z przedstawionej noty kredytowej (bez numeru i bez daty) wynika jedynie, iż kupujący otrzymał 50% upust. Dyrektor zgodził się z twierdzeniem, iż strony transakcji nie mają obowiązku sporządzania postanowień umowy w formie pisemnej (choć z pewnymi wyjątkami) oraz że ustaleniom ustnym nie można odmówić charakteru umowy. Równocześnie podniósł, że pomimo wezwania organu celnego do przedłożenia wyjaśnień chińskiego eksportera w kwestiach budzących wątpliwości, dowody (potwierdzające ustne ustalenia) nie zostały dostarczone. Skarżący nie przedstawił również dokumentu potwierdzającego podjęcie czynności zmierzających do uzyskania wyjaśnień eksportera (kopii pisma, potwierdzenia nadania), tłumacząc jedynie, iż w tej sprawie przesłano list zwykły. Podniesiono, że niezależnie od formy, w jakiej została zawarta umowa sprzedaży, przedmiotem postępowania wyjaśniającego winny być okoliczności transakcji. Organ wskazał, że jednostronne wyjaśnienia importera, nie potwierdzone przez eksportera, nie stanowią wystarczającego dowodu dla ustalenia formy i treści umowy zawartej z chińskim dostawcą. Organ odwoławczy potwierdził, iż mimo działań podjętych przez organ pierwszej instancji, skarżący nie przedstawił wyjaśnień chińskiego eksportera oraz nie udowodnił w sposób przekonujący próby ich uzyskania. Podniesiono, że skarżący nie wykazał, iż sprzedający obniżył wartość transakcyjną tkaniny wypełniając zobowiązanie przewidziane w umowie zawartej przed dopuszczeniem towarów do obrotu, jak również, że wadliwy stan przedmiotowego towaru nie został wcześniej uwzględniony w umowie sprzedaży. Skoro nie ma dowodów potwierdzających wadliwości towarów w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a także tego, jakie były ustalenia odnośnie jakości towaru, nie jest możliwa ocena, czy jego wadliwy stan nie został wcześniej uzgodniony pomiędzy kupującym i sprzedającym. W związku z tym nie mogło zostać wzięte pod uwagę przy określaniu wartości celnej (zgodnie z art. 29 WKC) dostosowanie przez sprzedającego na korzyść nabywcy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary (nie spełniono przesłanek z art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] kwietnia 2007 r. w całości oraz nakazanie zwrotu cła od przedmiotowego towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg dokumentu SAD z [...] stycznia 2006 r. Rozstrzygnięciu zarzucono: naruszenie przepisów art. 145 Rozporządzenia Wykonawczego − rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 29 i 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego − rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. i w konsekwencji odmowę zwrotu nadpłaconego cła; naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zaś: art. 187 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez brak wszechstronnego rozważenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Autor skargi stwierdził, że w świetle przedstawionych organom dokumentów nie może być wątpliwości, iż wada polegająca na rozwarstwieniu tkaniny była wadą ukrytą − wadą tkwiącą w rzeczy. Potwierdza to również działanie sprzedającego, który reklamację uznał (po odzyskaniu próbek). Zdaniem skarżącego wystarczającym logicznym dowodem jest fakt, że sprzedający obniżył cenę i nadesłał notę korygującą. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organów obu instancji, że nie zostało ustalone, jakiego rodzaju, jakości, w jakiej ilości ma być dostarczony towar do firmy skarżącego, a powtarzane przez obie instancje wywody, o parametrach tkaniny, wydają się zbędne; mogłyby one mieć znaczenie w przypadku sprowadzenia tkaniny dobrej jakości, ale innej niż była zamawiana. W przedmiotowej sprawie mamy towar wadliwy. Fakt, że importer nie godził się na zakup tkaniny wybrakowanej dowodzi uznanie reklamacji i obniżenie ceny przez sprzedającego. Żadne parametry nie stanowią usprawiedliwienia dla rozwarstwienia tkaniny. Podniesiono także, iż wadliwy stan towarów nie został wcześniej uzgodniony, czego dowodem są okoliczności podniesione wyżej, polegające na uruchomieniu procedury reklamacyjnej w postaci przesłania pisma reklamacyjnego do pracownika fabryki i pozytywne rozpoznanie reklamacji skutkujące obniżeniem ceny. W ocenie strony skarżącej, nie budzi wątpliwości, iż sprzedający dokonał dostosowania. Dowodem na powyższą okoliczność jest nota korygująca oraz dokonane za pośrednictwem dokumentów potrącenie opłaconej kwoty z należności za następną dostawę. Faktem jest, iż strona nie dostarczyła kontraktu na piśmie. Nie wyklucza to jednak uzgodnień ustnych stron, którym nie można odmówić charakteru umowy. Strony współpracują ze sobą stale i mają uzgodnione zobowiązania gwarancyjne. Ciąg działań stron (wysyłanie próbek, not, potrącenie) jest wypełnieniem tych zobowiązań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację wyrażoną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r. uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, wskazując, iż zgodnie z przepisem art. 236 ust. 1 akapit 1 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz.U.UE.L.92.302.1 (dalej jako: WKC), należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna, tj. została uiszczona w związku z zastosowaniem wyższej wartości celnej towaru od wartości celnej przewidzianej przepisami prawa wspólnotowego lub że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2. Weryfikacja wartości celnej towaru ustalonej w myśl art. 29 ust. 1 WKC, jak też zwrot różnicy nadpłaconego cła na podstawie cytowanego art. 236 WKC, w stosunku do towarów, które zostały już dopuszczone do obrotu może odbyć się w warunkach przewidzianych w przepisie art. 145 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 145 ust. 2 tegoż rozporządzenia Komisji, po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu dostosowanie przez sprzedającego na korzyść nabywcy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary może zostać wzięte pod uwagę przy określaniu wartości celnej zgodnie z art. 29 Kodeksu, jeżeli zostanie udowodnione w sposób przekonujący dla organów celnych, że: a) w czasie określonym w art. 67 Kodeksu (tj. w dacie przyjęcia zgłoszenia przez organy celne), towary były wadliwe; b) sprzedający dokonał dostosowania, wypełniając zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży, zawartej przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu; c) wadliwy stan towarów nie został wcześniej uwzględniony w odnośnej umowie sprzedaży. Tak więc, możliwość zwrotu należności celnych uiszczonych od towarów, które zostały już dopuszczone do swobodnego obrotu zaistnieje tylko, gdy wyżej wymienione warunki będą spełnione łącznie. Sąd wskazał, że dokonując ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie, w myśl zasady prawdy obiektywnej na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacji podatkowej). Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 § 1 tej ustawy, nakazująca organom zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niemniej jednak, nie można obarczać organu podatkowego obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających za twierdzeniami strony, jeżeli ona sama takich dowodów nie wskazuje (wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, opubl. LEX 38711). Sąd też w pełni podzielił pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu, jak i wyroku NSA z 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99, (opubl. LEX nr 45373), że strona powinna współdziałać z organem w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Również w doktrynie podnosi się, iż w pewnych przypadkach, konieczność współdziałania strony w gromadzeniu przez organ podatkowy dowodów, jest uzasadniona stworzeniem odpowiednich warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w takich podatkowych stanach faktycznych, w których bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych, nie ma możliwości ustalenia takich informacji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy Sąd podkreślił, iż z brzmienia art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 2454/93 jednoznacznie wynika, iż na wnioskodawcę nałożono obowiązek nie tyko współdziałania z organami, ale wręcz "udowodnienia w sposób przekonujący" okoliczności uzasadniających weryfikację wysokości wartości celnej towaru, który został dopuszczony do swobodnego obrotu. W motywach wyroku zwrócono uwagę, że do wniosku o zwrot cła dołączono m.in. fakturę nr [...] z [...] grudnia r. wystawioną przez sprzedawcę towaru; złożoną przez stronę reklamację towaru (tkaniny [...]) m.in. z ww. faktury (bez daty); sporządzone przez sprzedawcę przyjęcie reklamacji i notę kredytową, dotyczące tkanin oznaczonych kodem [...] dostarczonych m.in. z faktury nr [...] (oba dokumenty nie są datowane). Wobec faktu, iż wskazana faktura dotyczy sprzedaży tkanin oznaczonych innym kodem ([...]), zaistniałe rozbieżności uzasadniały wyjaśnienie ich przez strony kontraktu. Organy słusznie uznały, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie konieczne jest uzyskanie również stanowiska wystawcy dokumentów. Jednakże pomimo wezwania do przedłożenia wyjaśnień chińskiego eksportera w przedmiocie warunków umowy, zasad reklamacji, zobowiązań gwarancyjnych, rozbieżności pomiędzy zapisami na fakturze oraz dokumencie reklamacji w zakresie kodów [...] i [...], strona przedłożyła jedynie własne wyjaśnienia (pismo z 14 grudnia 2006 r.). Ustalenia organu, iż w okresie od 11 grudnia 2006 r. do 28 maja 2007 r. skarżący i jego chiński kontrahent prowadzili stałą współpracę handlową, uzgadniając kolejne dostawy towaru (w tym okresie dokonano 19 zgłoszeń celnych towaru zakupionego w chińskiej firmie), pozwalały uznać za mało wiarygodne wyjaśnienia skarżącego dotyczące braku możliwości nawiązania kontaktu z eksporterem i uzyskania od niego wyjaśnień. Również wyjaśnienia dotyczące daty nadania i odbioru przez kontrahenta reklamowanych próbek towaru oraz powoływanie się na niemożliwość doręczenia przez Pocztę Polską przesyłek na prowincję Chin, gdzie znajduje się fabryka kontrahenta i konieczność przesłania próbek na adres pracownika tej firmy − w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należało uznać za niewiarygodne. Jak bowiem ustalił organ, brak jest informacji od Światowego Związku Pocztowego, mówiącej o utrudnieniach w doręczaniu korespondencji na terenie Chin (por. informacja Poczty Polskiej Centrum Usług Pocztowych Oddział Regionalny w B. z dnia [...] grudnia 2006 r.). Skarżący nie przedstawił ponadto żadnych dowodów nadania przesyłek listowych wskazujących na daty sporządzenia, nadania i odebrania przez kontrahenta dokumentacji związanej z reklamacją towaru. Złożone przez skarżącego wyjaśnienia w przedmiocie rozbieżności w zakresie kodów towaru i omyłkowego wpisania przez kontrahenta w fakturach kodu [...], nie pozwalały na uznanie za udowadnioną w sposób przekonujący okoliczność, iż przedmiotem sprzedaży był towar o kodzie [...], co ma zdaniem strony wynikać z dokumentów przyjęcia reklamacji i noty kredytowej. Przedłożona faktura "pro forma" nr [...] także nie potwierdza ww. okoliczności (towar [...] wynikający z tej faktury, został sprzedany w innej cenie niż wskazywała to strona). Również kwestie związane z kontraktem między stronami są poparte wyłącznie wyjaśnieniami skarżącego, nie wiadomo zatem w jaki sposób, na jakich zasadach zostały uzgodnione między stronami kontraktu zasady współpracy, związane z dostawą towaru i zobowiązań gwarancyjnych w razie wadliwości towaru. Również i w tym zakresie organ dysponował jedynie wyjaśnieniami skarżącego, niepotwierdzonymi przez sprzedawcę, które w okolicznościach przewidzianych w art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 2454/93 (odstępstwo od zasady określenia wartości celnej), nie mogły stanowić wystarczającego dowodu uzasadniającego pozytywne rozpoznanie wniosku z [...] kwietnia 2006 r. Zdaniem Sądu, wobec wskazanych rozbieżności w dokumentacji przedłożonej przez stronę, organ zadośćuczynił obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, uwzględniając przy tym treść art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 2454/93. Organ pierwszej instancji wzywał skarżącego do uzupełnienia i sprecyzowania swojego stanowiska, jak też przedstawienia wyjaśnień kontrahenta (sprzedawcy). Z powodu niedostarczenia przez stronę, postulowanych przez organ, przede wszystkim wyjaśnień kontrahenta chińskiego, uzasadnione było poprzestanie na ustaleniach i ocenach poczynionych na podstawie pozostałego materiału dowodowego, tym bardziej że ustalenia owe nastąpiły w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, uprawnione było stanowisko organów, iż skarżący nie wskazał na istnienie warunków uzasadniających zwrot części należności celnych, tj. nie wykazał, że w dacie przyjęcia zgłoszenia przez organy celne towary były wadliwe, a wadliwy stan towarów nie został wcześniej uwzględniony w odnośnej umowie sprzedaży, jak też, że dokonano dostosowania wypełniając zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży, zawartej przed dopuszczeniem towarów do obrotu. Zgodnie zaś z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), organy przy ocenie zebranych dowodów powinny je wszystkie rozpatrzyć w ich wzajemnej łączności, a także dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie. Oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i ich wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne organ powinien dokonać według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Ocenę dokonaną przez organy należy uznać za ocenę dokonaną zgodnie z regułami wyżej wymienionymi, a więc niewykraczającą poza granice zakreślone przez postanowienia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze − zdaniem Sądu − nie można postawić organom zarzutu naruszenia przepisów art. 187 i art. 191 ustawy − Ordynacja podatkowa. Materiał dowodowy został zebrany i oceniony w prawidłowy sposób i w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, iż nie można obarczać organu podatkowego obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika, jeżeli on sam takich dowodów nie wskazuje. Tym samym należało uznać, że skarżący nie udowodnił, w sposób przekonujący że w czasie określonym w art. 67 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towary objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] stycznia 2006 r. były wadliwe; sprzedający dokonał dostosowania, wypełniając zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży, zawartej przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu oraz że wadliwy stan towarów nie został wcześniej uwzględniony w odnośnej umowie sprzedaży. W tym stanie rzeczy nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów art. 29 i 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 cytowanego rozporządzenia Komisji nr 2454/93. Uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd zastosował treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (cyt. dalej jako p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej od tego orzeczenia − zaskarżając wyrok w całości − zarzucono: – naruszenie prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1 ze zm.) w związku z art. 29 i 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie należy się zwrot nadpłaconego cła pomimo spełnienia przez niego przesłanek uzasadniających jego zwrot; – naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 145 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia przez Sąd dokonanych przez organy celne naruszeń przepisów art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa, polegających na braku wszechstronnego rozważenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz na niewłaściwej ocenie przedstawionych przez stronę dowodów i w konsekwencji utrzymanie przez Sąd wadliwych decyzji w mocy. Wskazując na powyższe, sporządzający skargę kasacyjną wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania; – zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W sytuacji nieuznania przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a uznaniu wskazanego wyżej naruszenia prawa materialnego, zgłoszono żądanie uchylenia zaskarżonego orzeczenia oraz nakazanie zwrotu nadpłaconego przez skarżącego cła. W motywach − po przedstawieniu żądania J. S., a także stanowisk organów obu instancji i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. − zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 145 ust. 2 i 3 Rozporządzenia Wykonawczego - rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE.L 253 z dn. 11.10.1993 r. z późniejszymi zmianami), po dopuszczeniu towarów do obrotu dostosowanie przez sprzedającego na korzyść nabywcy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary jest brane pod uwagę przy określaniu wartości celnej zgodnie z art. 29 Kodeksu, w razie zaistnienia trzech okoliczności: 1) w czasie określonym w art. 67 Kodeksu, towary były wadliwe; 2) sprzedający dokonał dostosowania, wypełniając zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży, zawartej przed dopuszczeniem towarów do obrotu, 3) wadliwy stan towarów nie został wcześniej uwzględniony w odnośnej umowie sprzedaży. Odnosząc się do przesłanki opisanej w pkt 1 stwierdzono, że w świetle przedstawionych organom dokumentów nie może być wątpliwości, iż wada polegająca na rozwarstwieniu tkaniny była wadą ukrytą − tkwiącą w rzeczy. Potwierdza to również działanie sprzedającego, który reklamację uznał. Kasator wskazał, że J. S. był w posiadaniu ww. tkaniny w trakcie postępowania przed organem administracyjnym, jak również przed Sądem, jednakże ta istotna okoliczność nie została przez Sąd uwzględniona. Skarżący zwrócił uwagę, iż Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że zgodnie z art. 122 Ordynacji Podatkowej "dokonując ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy". Nie ma zatem uzasadnienia dla konsekwentnego pomijania przez organy i Sąd zgłaszanego przez skarżącego dowodu, w postaci możliwości sprawdzenia przez organy towaru, odnośnie którego toczyło się postępowanie. Taki dowód, z całą pewnością, wykazałby wadliwość, otrzymanych od kontrahenta chińskiego, towarów. Z uwagi na powyższe, zdaniem skarżącego, całkowicie nieuzasadnione i sprzeczne z okolicznościami sprawy jest również uznanie przez Sąd stanowiska organów, iż skarżący nie wykazał, że w dacie przyjęcia zgłoszenia przez organy celne, towary były wadliwe (strona 9 uzasadnienia wyroku). Zdaniem kasatora, powtórzone konsekwentnie przez Sąd wywody organów celnych, o parametrach tkaniny wydają się zbędne, mogłyby one mieć znaczenie w przypadku sprowadzenia tkaniny dobrej jakości, ale innej niż była zamawiana. W przedmiotowej sprawie skarżący otrzymał towar wadliwy. Faktu, że importer nie godził się na zakup tkaniny wybrakowanej dowodzi uznanie reklamacji i obniżenie ceny przez sprzedającego. W zakresie przesłanki opisanej w pkt 2 kasator stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż sprzedający dokonał dostosowania. Dowodem na powyższą okoliczność jest nota korygująca oraz dokonane za pośrednictwem dokumentów potrącenie opłaconej kwoty z należnościami za następną dostawę. Skarżący za sprzeczną z prawem i całkowicie dowolną ocenę dowodów uznał nienadanie należytego znaczenia powyższym dokumentom. Uchybienie to bezpodstawnie nie zostało wytknięte przez Sąd. Niezgodne ze stanem faktycznym są twierdzenia Sądu, że skarżący nie wskazywał dowodów przemawiających za jego twierdzeniami. Przedstawione zostały bowiem niezbędne dokumenty, jednakże Sąd w sposób wskazujący na dowolną i jednostronną ocenę materiału dowodowego, nie nadał im odpowiedniej mocy dowodowej. Wprawdzie − zdaniem autora skargi kasacyjnej − strona nie dostarczyła kontraktu na piśmie, nie wyklucza to jednak uzgodnień ustnych stron, którym nie można odmówić charakteru umowy. Strony współpracują ze sobą stale i mają uzgodnione zobowiązania gwarancyjne. Ciąg działań stron (wysyłanie próbek, not, potrącenie) jest wypełnieniem tych zobowiązań. Organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji kilkakrotnie podkreślał, powołując się na obowiązujący stan prawny zarówno w zakresie kontraktów, jak i procedury podatkowej, że dozwolone jest zawieranie umów w formie ustnej, chyba że przepisy szczególne wymagają innej formy. Jednakże w ślad za tymi trafnymi spostrzeżeniami szły całkowicie odmienne ustalenia organu II instancji, jak i Sądu. Niewłaściwe jest bowiem pominięcie wszystkich przedstawionych przez skarżącego dowodów tylko dlatego, że nie przedstawił pisemnej odpowiedzi kontrahenta chińskiego na rzekome wątpliwości organów celnych. Co do przesłanki 3-ciej kasator stwierdził, że wadliwy stan towarów nie został wcześniej "uzgodniony", czego dowodem są okoliczności podniesione wyżej, polegające na uruchomieniu procedury reklamacyjnej w postaci przesłania pisma reklamacyjnego do pracownika fabryki i pozytywne rozpoznanie reklamacji skutkujące obniżeniem ceny. Brak jest logicznego uzasadnienia stanowiska Sądu, o trafności założenia organów celnych, że wadliwy stan towaru mógł zostać wcześniej przyjęty przez strony w umowie sprzedaży. W przedmiotowej sytuacji spełnione zostały wszystkie przesłanki uzasadniające korektę wartości celnej, której dokonuje się, gdy stwierdzone zostaną wady towaru. Tak więc orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego usankcjonowało dokonaną przez organy celne całkowicie swobodną ocenę materiału dowodowego. Naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, w szczególności art. 145 i art. 141 § 4 p.p.s.a., doprowadziło do przyjęcia wniosków sprzecznych z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie dopatrzono się, bierze się pod uwagę z urzędu (ex officio). Związanie skargą kasacyjną oznacza, że sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza przepisów innych niż wskazane w podstawach, na których środek odwoławczy oparto. Powyższe koresponduje z ciążącym na kastorze, posiadającym wysokie kwalifikacje, obowiązku wskazania konkretnych przepisów prawa (materialnego lub procesowego), które − jego zdaniem − zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone. Zaznaczyć bowiem należy, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, tym bardziej w inny sposób korygować; Sąd ten nie może się bowiem domyślać, który przepis prawa (bądź jego część) kasator miał na uwadze, formułując swe zarzuty. W konsekwencji należy przyjąć, że przepisy te muszą być wskazane wyraźnie, przy czym bez znaczenia jest to, w jakiej części skargi kasacyjnej jej podstawy zostaną sformułowane. Uwzględniając powyższe trzeba wskazać, że możliwy zakres podstaw zaskarżenia skargą kasacyjną orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych został określony przepisem art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie treści przepisu, zaś niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Podzielić należy przy tym pogląd, że niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Z kolei zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w tym przepisie może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, a więc może polegać na błędnej wykładni przepisów postępowania lub na niewłaściwym ich zastosowaniu. Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę w tym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że należy wykazać, iż pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi potencjalny związek przyczynowy. Przedstawione wyżej uwagi − natury ogólnej − mają w rozpoznawanej sprawie o tyle znaczenie, że kasator formułując zarzut obrazy prawa materialnego nie wskazuje w petitum skargi czy Sąd dokonał błędnej wykładni przepisów, czy niewłaściwie je zastosował. Analizując treść skargi kasacyjnej nie sposób również dostrzec, aby jej autor próbował wykazać, że naruszenie przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca jednocześnie naruszenie przepisów prawa materialnego oraz formalnego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Oczywistym jest bowiem, że do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut obrazy prawa formalnego. Odnosząc się zatem − in principio − do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, trzeba stwierdzić, iż nie jest on zasadny. Wskazać bowiem trzeba, że przepis art. 145 p.p.s.a. zawiera szereg jednostek redakcyjnych i od profesjonalnego autora skargi kasacyjnej można wymagać wskazania właściwej normy (Sąd tego nie powinien się domyślać). Powiązanie treści powyższego przepisu z art. 141 § 4 p.p.s.a. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej nie daje też podstaw do wyrażenia poglądu, że brak wszechstronnego rozważenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niewłaściwa ocena przedstawionych przez stronę dowodów doprowadziła do oddalenia skargi przez Sąd I instancji. Bez wątpienia na organach celnych ciążył obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Na tej podstawie organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej w powiązaniu z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., przy braku jakiegokolwiek uzasadnienia w motywach skargi kasacyjnej, nie pozwalają uznać ten zarzut (wyżej sformułowany) za zasadny. Sąd, dokonując analizy tego zarzutu, nie dostrzegł ani wadliwości motywów zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, ani wad w stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej przez organy celne. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, której przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. OSK 1281/06, ważnym elementem motywów jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania, a także przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy Sąd I instancji nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję, poddał ją właściwej analizie, zarówno co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego oraz poddał ocenie wszystkie istotne aspekty sprawy, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony skarżącej. Treść tych ustaleń została w stopniu wystarczającym ukazana w uzasadnieniu wyroku. Oceniając trafność stawianego zarzutu obrazy prawa materialnego trzeba stwierdzić, iż nie jest on również zasadny. Nie doszło w szczególności do obrazy art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 29 i 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego − rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie należy się zwrot nadpłaconego cła pomimo spełnienia przesłanek uzasadniających zwrot. Podzielając w tym względzie trafność ustaleń poczynionych przez organy obu instancji, a także akceptując rozstrzygnięcie Sądu I instancji − oceniając argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej − dodatkowo trzeba wskazać, iż słusznie w toku postępowania celnego domagano się − wobec zaistnienia wątpliwości co do jakości towaru sprowadzonego do Polski − dodatkowych wyjaśnień, które miał złożyć chiński eksporter. Potrzeba ich pozyskania wynika z treści art. 145 ust. 2 powołanego wyżej aktu normatywnego, w którym stanowi się, iż "Po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu dostosowanie przez sprzedającego na korzyść nabywcy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary może zostać wzięte pod uwagę przy określaniu wartości celnej zgodnie z art. 29 Kodeksu, jeżeli zostanie udowodnione w sposób przekonywujący dla organów celnych (...) − podkr. Sądu − że: a) w czasie określonym w art. 67 Kodeksu, towary były wadliwe; b) sprzedający dokonał dostosowania, wypełniając zobowiązania gwarancyjne w umowie sprzedaży, zawartej przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu; c) wadliwy stan towarów nie został wcześniej uwzględniony w odnośnej umowie sprzedaży". Z nałożonego wyżej obowiązku skarżący nie wywiązał się, zaś jego zachowanie w toku postępowania celnego można ocenić jako niechęć do współdziałania z organami celnymi. Tego zaś wymagała kwestia wyjaśnienia innego oznaczenia faktury sprzedaży tkanin (kod [...]) i reklamacji (ZX-[...]), co mógł uczynić chiński kontrahent (nie zastąpią tego wyjaśnienia importera). Za zupełnie niewiarygodne należy uznać twierdzenia skarżącego, że nie mógł się skontaktować w tym celu z chińskim partnerem, w sytuacji gdy utrzymywał z nim dalej kontakty handlowe. Co najmniej budzić też musiała wątpliwość organów celnych praktyka powoływania się na niemożność doręczenia przesyłek przez Pocztę Polską na prowincję Chin i przesłania − w związku z tym − próbek reklamowanego towaru na adres pracownika; zdumienie też budzi fakt, iż skarżący − prowadząc postępowanie reklamacyjne − nie przedstawił żadnych dowodów nadania przesyłek listowych wskazujących na daty sporządzenia, nadania i odebrania przez kontrahenta dokumentacji związanej z reklamacją towaru. Wątpliwości te szczegółowo wyartykułowano w motywach decyzji obu instancji, a także w uzasadnieniu Sądu I instancji (k. 7−9). Tych ostatnich skarżący nie kwestionuje, co jednoznacznie wskazuje, iż nie wywiązał się z obowiązku przekonywującego udowodnienia kwestii objętych postępowaniem. Warto też wskazać, że trudno zgodzić się z poglądem, mającym rzekomo przemawiać za uwzględnieniem skargi kasacyjnej, że "J. S. był w posiadaniu ww. tkaniny w trakcie postępowania przed organem administracyjnym, jak również przez Sądem, jednakże ta istotna okoliczność nie została przez Sąd uwzględniona", a także, że "Sprzeczne jest również uznanie przez Sąd stanowiska organów, iż skarżący nie wykazał, że w dacie przyjęcia zgłoszenia przez organy celne, towary były wadliwe (str. 9 uzasadnienia wyroku)". Pierwszy zarzut zawarty w cytacie jest o tyle niezasadny, że skarżący mógł a nie załączył do akt żadnej próbki materiału, zaś w toku postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzenie takiego dowodu nie jest dopuszczalne (arg. a contrario z art. 106 § 3 p.p.s.a.). Drugi z kolei nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem jest cytatem wyrwanym z kontekstu (nie uwzględnia bowiem dalszej części zdania) − "(...) a wadliwy stan towarów nie został wcześniej uwzględniony w odnośnej umowie sprzedaży, jak też, że dokonano dostosowania wypełniając zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży, zawartej przed dopuszczeniem towarów do obrotu". Stąd tak ważna kwestia − co z całym naciskiem trzeba podkreślić − uzyskania stanowiska chińskiego importera. Nie wystarcza więc możliwość przedłożenia organom celnym wadliwej tkaniny − jak sugeruje się w motywach skargi kasacyjnej. Za zupełnie niezrozumiały należy uznać w motywach skargi zarzut − dot. obrazy cyt. art. 145 ust. 2 pkt 2 − braku oceny wystawienia noty korygującej oraz dokonane potrącenie tych należności z kwoty przypadającej za następną dostawę. Ich ocena byłaby możliwa, gdyby w tej materii, zwłaszcza w zakresie istotnych ustaleń co do łączącego strony kontraktu, wypowiedział się chiński kontrahent. Organ celny miał prawo − w sytuacji wątpliwości co do składanych oświadczeń i dokumentów − domagać się od strony skarżącej uzyskania stanowiska chińskiego partnera odnośnie zasadniczych kwestii będących przedmiotem łączącego strony ustnie zawartego kontraktu. Konstatacja ta wiążę się też z treścią zarzutu odnoszącego się do cyt. art. 145 ust. 2 pkt 3 "Brak jest logicznego uzasadnienia stanowiska Sądu (...), że wadliwy stan towaru mógł zostać wcześniej przyjęty przez strony w umowie sprzedaży". Tego również − bez poznania stanowiska eksportera − wykluczyć nie można (tj. że takowe uzgodnienia zostały poczynione). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.