I GSK 38/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 11 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 498/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 498/11, oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. W dniu [...] maja 2010 r. M. S. złożył deklarację uproszczoną AKC-U dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. B. [...] o nr nadwozia [...], pojemności silnika 2685 cm3, roku produkcji 2002, deklarując jako podstawę obliczenia podatku kwotę 10.000 zł, natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia w kwocie 1860 zł. Strona okazała organowi podatkowemu umowę sprzedaży samochodu z [...] kwietnia 2010 r., niemiecki dokument identyfikacyjny pojazdu, niemiecki dokument FahrzeugescheinMUR-RWIO, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz dokument, z którego wynikają informacje techniczne dotyczące przedmiotowego samochodu. Po dokonaniu analizy powyższych dokumentów i mając na uwadze ustalenia poczynione w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Celnego S. stwierdził, że podatnik wskazał podstawę opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W związku z tym, na podstawie art. 104 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania na kwotę 38.979 zł poprzez złożenie korekty uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wskazania przyczyn podania kwoty znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej ww. pojazdu. W odpowiedzi na wezwanie strona wniosła o dokonanie oględzin samochodu, które przeprowadził funkcjonariusz celny, stwierdzając, że pojazd nie posiada uszkodzeń, wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, a stan licznika wynosi 259.680 km. Decyzją z [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S., powołując się na art. 21 § 3, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 i 4, art. 101 ust. 2 pkt 1-3, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 8 i 9, art. 105 pkt 1 u.p.a. – określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. B. [...] w kwocie 35.224 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 6.552 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w S., decyzją z [...] marca 2011 r. – na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1, art. 207 § 1, art. 233 § 1 pkt 2a o.p., art. 2 ust. 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 1 i 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 6, ust. 8, ust. 9, ust. 11 i 12, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwpsólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 4.545 zł. W ocenie organu drugiej instancji przesłane na etapie postępowania odwoławczego dokumenty związane z naprawą samochodu osobowego nie uzasadniały pomniejszenia średniorynkowej wartości samochodu w związku z jego stanem technicznym, ponieważ naprawa samochodu była dokonana 7 czerwca 2010 r., czyli prawie miesiąc po przemieszczeniu pojazdu w dniu 10 maja 2010 r. na terytorium kraju, a badania techniczne z wynikiem pozytywnym przeprowadzono w dniu jego przemieszczenia. Uprawniony diagnosta uznał, że samochód może być dopuszczony do ruchu drogowego. Zdaniem organu powyższe wskazuje, że przedmiotowa naprawa mogła zaistnieć w związku z normalną eksploatacją pojazdu. Ponadto organ wskazał, że do protokołu oględzin strona nie wniosła zastrzeżenia o istniejących wadach technicznych tego pojazdu. Organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 180 i art. 187 o.p., stwierdził, że w zakresie ustalenia średniej wartości samochodu organ może korzystać z opinii biegłych, zestawień tabelarycznych, w których publikowane są średnie wartości rynkowe pojazdów z jednoczesnym uwzględnieniem korekt wynikających z tych katalogów. W niniejszej sprawie wykorzystano programy: EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. oraz Info-Ekspert Katalog Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego – właściciel programu: "Info-Ekspert" Sp. z o.o. W związku z wątpliwościami odnośnie wersji nabytego przez skarżącego samochodu M. B. [...], będącego przedmiotem postępowania, organ wystąpił do Autoryzowanego Dealera M. B. D. A. B. Spółka jawna z siedzibą w S. o jej ustalenie, wskazując znany organowi numer nadwozia samochodu. Powyższe wpłynęło na zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez organ pierwszej instancji o kwotę 2007 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę na powyższą decyzję, stwierdzając, że Dyrektor Izby Celnej zasadnie nie uwzględnił dokumentów załączonych przez skarżącego do odwołania, mających przemawiać za złym stanem technicznym pojazdu z dnia przemieszczenia, dotyczących wymiany części zamiennej w postaci spryskiwacza, śruby mocowania, uzupełnienia uszczelniacza smarów i materiałów eksploatacyjnych oraz przeprowadzonego testu silnika – ogółem na kwotę 2.664,39 zł. Zdaniem Sądu uzasadniona jest konstatacja organu, że wydatki te poniesione na naprawę dokonaną 7 czerwca 2010 r. po pierwsze dotyczyły usunięcia wad, które nastąpiły w trakcie normalnej eksploatacji samochodu osobowego na terytorium kraju, prowadzonej po dacie powstania obowiązku podatkowego, dacie przeglądu technicznego oraz dacie czasowej rejestracji na terytorium kraju, a po drugie część napraw dotyczyła uzupełnienia materiałów eksploatacyjnych, które to wydatki co do zasady nie mają wpływu na średniorynkową wartość samochodu, tj. jego stan techniczny, W ocenie Sądu pierwszej instancji organ celny uprawniony był określić podstawę opodatkowania we własnym zakresie, stosownie do treści art. 104 ust. 9 u.p.a., wykorzystując w tym celu informatory rynkowe średnich wartości pojazdów, tj. EurotaxGlass’s oraz Info-Ekspert, a także informacje Autoryzowanego Dealera M. B. D. A. B. Spółka jawna w S. Sąd wskazał ponadto, że wartościowanie przez skarżącego zgromadzonych dowodów nie znajduje uzasadnionych podstaw. Skarżący w toku postępowania tak przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, miał możliwość wnoszenia uwag do przyjętych przez organ ustaleń, jednak trzykrotnie, poza odwołaniem, tego nie uczynił, tj. przy oględzinach samochodu, gdy podatnik został zawiadomiony o zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przez organami obu instancji. Wbrew zarzutom skarżącego, organ drugiej instancji, działając na podstawie art. 122 o.p., wyjaśnił wątpliwości co do stanu technicznego i wartości samochodu, co doprowadziło do zmniejszenia zobowiązania podatkowego o kwotę 2007 zł. Sąd stwierdził, że dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy przez organy obu instancji. Organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem i celowość decyzji organu pierwszej instancji, ale musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w trakcie ewentualnego uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego, wydać w sprawie jeszcze jedno rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem organu, że z uwagi na fakt, iż skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 100 ust. 5 pkt 1 u.p.a., który dotyczy sprzedaży dokonanej na terytorium kraju. M. S. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznaniu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S., a także o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 104 ust. 8 i ust. 11 u.p.a. w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona bez uzasadnionej przyczyny zaniżyła wartość rynkową nabytego samochodu, która to wartość miała wpływ na wysokość podatku akcyzowego określonego przez Dyrektora Izby Celnej w S. W uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej podniesiono, że notowania w systemie Info-Ekspert odnoszą się do cen proponowanych przez zbywców, które nie są adekwatne do ceny sprzedaży uzgodnionej między stronami umowy. Zdaniem skarżącego określenie wartości samochodu na podstawie notowań w tym systemie należy traktować jako dowód pośredni. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że naprawa samochodu, na którą wydatkowano kwotę 2.664,39 zł, obejmowała zakup części zamiennych do silnika wysokoprężnego, które są jednymi z podstawowych części dla prawidłowego funkcjonowania tego typu silników. Zaniechanie przeprowadzenia prac remontowych silnika skutkowałoby, zdaniem skarżącego, trwałym uszkodzeniem silnika. Dalej wskazano, że stan silnika był również podstawą do określenia przez strony wartości samochodu osobowego w umowie sprzedaży. Ponadto, zdaniem skarżącego, istotne różnice w decyzjach organów administracji obu instancji mogą budzić zastrzeżenia co do zaufania obywatela do organów państwa. Dyrektor Izby Celnej w S. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występowała nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a., co sprawiło, że rozpoznając sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynika brak możliwości zajmowania się kwestiami, które nie zostały podniesione we wskazanym środku zaskarżenia jako powód krytyki wyroku Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej (zarówno w treści podniesionych zarzutów, jak i w treści uzasadnienia). Skarga kasacyjna winna być tak sformułowana, aby nie wymagała dokonywania zabiegów interpretacyjnych, a uwagi krytyczne w stosunku do wyroku Sądu pierwszej instancji ujmować należy w uporządkowanych, prawidłowo sformułowanych zarzutach. Prawidłowo sformułowany zarzut powinien zaś precyzyjnie wskazywać, jaki przepis prawa materialnego lub postępowania został naruszony poprzez wydanie wyroku Sądu pierwszej instancji, na czym to naruszenie polegało w danej sprawie na tle treści konkretnego przepisu, ze wskazaniem: – co do przepisu prawa materialnego formy jego naruszenia, – co do przepisu postępowania, dlaczego podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatrzymując się na przywołaniu podstaw kasacyjnych, należy podnieść, że polega ono na wskazaniu, czy kasator zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego czy prawa procesowego, czy też uznaje, że naruszone zostało prawo materialne i procesowe, przy czym oznaczeniu podlega konkretny przepis. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest ponadto, zgodnie z wymogiem art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podać, czy naruszenie przejawiło się w błędnej wykładni czy wadliwym zastosowaniu określonych przepisów przez Sąd pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., M. S. zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 104 ust. 8 i ust. 11 u.p.a. w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Powyższe przepisy, zarówno ustawy o podatku akcyzowym, jak i przepisy Ordynacji podatkowej, są przepisami o charakterze procesowym. W tym miejscu należy zauważyć, że podstawą zarzutu naruszenia prawa materialnego mogą być wyłącznie przepisy składające się z norm wyznaczających treść stosunków prawnych, a nie przepisy postępowania, które służą jedynie do realizacji tych pierwszych. Tym samym niedopuszczalne jest oparcie zarzutu naruszenia prawa materialnego na przepisach procesowych, które podlegają rozpoznaniu tylko w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Z treści zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i towarzyszącej mu argumentacji wynika, że zamiarem autora skargi kasacyjnej było podważenie stanu faktycznego, przyjętego przez organ drugiej instancji. Tak sformułowany zarzut nie podlega rozpoznaniu, po pierwsze dlatego, że nie jest on skierowany do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a do zaskarżonej decyzji, po drugie zaś – ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty. Innymi słowy skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego zależy od wskazania w jego podstawie konkretnego przepisu prawa materialnego, a także wykazania, na czym miałaby polegać jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. W przeciwnym razie zarzut taki stanowi jedynie bezskuteczną próbę kreowania odmiennych, własnych oraz pożądanych przez wnoszącego skargę kasacyjną ustaleń. Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezskuteczny. Jedynie na marginesie należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił ustalenia faktyczne dokonane przez organ drugiej instancji. Zgodnie bowiem z art. 104 ust. 8 u.p.a organ, stwierdzając, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, notowanej na rynku krajowym, bez uzasadnionej przyczyny, wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej, w myśl art. 104 ust. 11 u.p.a., ustalił średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu osobowego w oparciu o program komputerowy EurotaxGlas’s, wynoszącą 39.700 zł (tj. w kwocie o 11.267 zł niżej niż średnia wartość rynkowa ustalona przez organ pierwszej instancji na podstawie katalogu INFO-EKSPERT), kierując się zasadą, iż wszelkie wątpliwości należy wyjaśnić na korzyść strony. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do przepisów art. 121, 122 i 187 o.p., stwierdzając, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie, którego wynik bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Należy przy tym zauważyć, że Sąd powyższych przepisów nie stosował, a jedynie oceniał poprawność ich zastosowania przez organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji, a zatem zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej odnoszący się do tych przepisów nie jest skuteczny w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.