I GSK 440/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/11 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. G. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1129/11, po rozpoznaniu skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił M. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P. , stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w łącznej kwocie 455 948,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż w latach 2007 i 2008 skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych zharmonizowanych o kodach CN 2710 19 tj. olejów silnikowych, hydraulicznych i przekładniowych. Na dzień powstania obowiązku podatkowego składał deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-U, wykazując należny do zapłaty podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w łącznej kwocie 455.948,00 zł. Wnioskiem z dnia 27 października 2008r. M. G. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, a w dniu 4 maja 2010 r. złożył korekty deklaracji uproszczonych, gdzie należny do zapłaty podatek akcyzowy z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych określił na kwotę 0 zł, wykazując tym samym nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości 455.948,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. stwierdził, iż krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa unijnego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Dyrektywą Energetyczną i Dyrektywą Horyzontalną. Organ stwierdził, że wyroby ropopochodne w tym oleje smarowe są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlegającymi opodatkowaniu akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach unijnych oraz na gruncie przepisów krajowych. Ponadto podkreślił, iż nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy Energetycznej, że wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym bez względu na ich przeznaczenie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlegającymi podatkowi akcyzowemu. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł M. G.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej /Dz. Urz. UE z 2003 r. Nr L 283, poz. 51 ze zm./) w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r.) i w zw. z art. 2 pkt 2, art. 55 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1 oraz załącznikiem nr 2 poz. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a.) przez nieprawidłowe sprzeczne z przepisami prawa unijnego przyjęcie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zarzucił również naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy i § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2a, 2b i 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) przez błędne przyjęcie, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe (grzewcze), 1/ mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania określonym w Dyrektywie Horyzontalnej, 2/ zasady obrotu nimi, określone w postanowieniach polskich przepisów akcyzowych, nie naruszają wspólnotowego zakazu zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Ponadto sformułował zarzut naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. U. UE C 321 E z dnia 29 grudnia 2006 r., str. 37) w zw. z art. 23 art. 25 i art. 29 tego Traktatu, w zw. z art. 90 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 1, art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE L Nr 236, poz. 17) w zw. z art. 2 pkt 2, art. 55 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1 i załącznikiem nr 2 (poz. 4) ustawy przez nieprawidłowe przyjęcie, że na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe (grzewcze) może zostać nałożony podatek akcyzowy zharmonizowany, pomimo że takie same produkty krajowe nie są objęte podatkiem akcyzowym, co stanowi o sprzeczności regulacji krajowych z prawem wspólnotowym. Podatnik wskazał również na naruszenie przepisów art. 21 § 3 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) przez błędne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi się kierował Naczelnik Urzędu Celnego I w W., odmawiając podatnikowi stwierdzenia nadpłaty akcyzy w wysokości 455.948 zł. wynikającej z nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych i określając zobowiązanie podatkowe w tej wysokości, całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy po szczegółowej analizie przepisów Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej stwierdził, że oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 19 81 - 2710 19 99, przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, które skarżący nabywał wewnątrzwspólnotowo, nie podlegają przepisom obu tych Dyrektyw. Powołując się na wyroki TSUE C-145 i C -146 Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych niezależnie od celów do jakich zostały przeznaczone. Zatem zgodnie z krajowymi przepisami nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego wyroby w postaci olejów silnikowych, sprężarkowych i turbinowych, płynów hydraulicznych, olejów przekładniowych, olejów mineralnych oraz pozostałych olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81 - 2710 19 99, zaliczyć należy do wyrobów zharmonizowanych, a to przesądza o zgodności przepisów ustawy i przepisów wykonawczych do ustawy z prawem unijnym. Organ uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 90 TWE, którym ustanowiony jest nakaz równego traktowania towarów pochodzących z państw członkowskich i zakaz stosowania różnych zasad w stosunku do porównywalnej sytuacji i porównywalnych towarów. W okresie, którego sprawa dotyczy stawka podatku akcyzowego dla olejów smarowych była jednakowa dla olejów smarowych nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, i wynosiła 1180 zł, zatem nie doszło do dyskryminacji. Nie doszło także do dyskryminacji w zakresie możliwości uzyskania zwolnienia do podatku, bowiem produkty nabywane wewnątrzwspólnotowo mogły skorzystać ze zwolnienia na podstawie § 13 ust.2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. przy skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. M. G. podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu oraz sformułował zarzut naruszenia art.90 TWE przez nieprawidłowe przyjęcie, że na oleje smarowe używane do celów innych niż napędowe lub grzewcze może zostać nałożony podatek akcyzowy zharmonizowany mimo, iż takie same produkty krajowe nie są objęte podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na orzeczenia ETS i stwierdził, że według art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej do produktów energetycznych w rozumieniu tej dyrektywy zalicza się produkty objęte m.in. kodem CN 2710, a więc także ww. olej smarowy o kodzie CN 2710 19 91. Jako taki, jest on zatem produktem energetycznym, który obejmują postanowienia Dyrektywy Horyzontalnej, co dla państw członkowskich w szczególności oznacza nakładanie podatku na wskazany wyrób zgodnie z postanowieniami tej dyrektywy, tzn. w systemie ujednoliconego podatku. Następnie Sąd I instancji wskazał, że w art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej prawodawca wspólnotowy zawarł ograniczenie powyższej zasady i postanowił, że dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych (czyli także przypisanych do kodu CN 2710) wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystywanie wyłącza produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Sąd I instancji stwierdził, że objęcie oleju smarowego wykorzystywanego do innych celów niż objęte Dyrektywą Energetyczną, czyli innych niż wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (kod CN 2710 19 91), podatkiem akcyzowym, tak jakby był to wyrób, co do którego należy obligatoryjnie stosować ramy wspólnotowe, nie odpowiada Dyrektywie Energetycznej. W stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji, co nie oznacza, że wyrób wykorzystywany na cele inne niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu. Podatek taki może bowiem być nań nałożony, nie z uwagi na wymogi prawa wspólnotowego, lecz w ramach własnych uprawnień danego państwa członkowskiego. WSA wskazał, że oleje mineralne, o których stanowi art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i tiret drugie. Z tej przyczyny przewidziane dla państwa członkowskiego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwszy i tiret drugi Dyrektywy Energetycznej oraz ewentualnie tych, które nie zostały w ogóle objęte pojęciem "produkty energetyczne". Sąd dodał, że okoliczność, iż olej smarowy, ujęty w kodzie CN 2710 19 91 nie został wymieniony w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, nie potwierdza słuszności zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego z uwagi na poddanie tego rodzaju produktu reżimowi prawnemu w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianemu w Dyrektywie Horyzontalnej. Treść art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej z uwagi na jego usytuowanie w omawianym akcie, bezpośrednio może odnosić się tylko do takich produktów energetycznych, do których stosuje się Dyrektywę Energetyczną. Sąd I instancji stwierdził, że wyłączenie określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Sąd uznał, że okoliczność, iż dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 2 pkt 2 oraz poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Także okoliczność, że w rozwiązaniach przyjętych w u.p.a. nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego i zaliczono produkty energetyczne wyłączone spod harmonizacji do katalogu wyrobów zharmonizowanych nie daje podstaw, do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego oleju smarowego. Zdaniem WSA, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowi przeszkody, aby wyrób niezharmonizowany w rozumieniu dyrektywy opodatkowano takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane. Jedynym ograniczeniem wprowadzenia podatku konsumpcyjnego na przedmiotowe wyroby, wynikającym z powyższego przepisu prawa wspólnotowego, jest, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi. Sąd wskazał, że ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie) stwierdził, iż jeśli deklarację uproszczoną należy złożyć w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a zatem w związku z przekroczeniem granicy, to taka formalność jest związana nie z tym przekroczeniem w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. W konsekwencji art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 nie znajduje zastosowania w sprawie przed sądem krajowym i nie sprzeciwia się w związku z tym obowiązkowi złożenia deklaracji uproszczonej w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest nierozerwalnie związany z rzeczywistą zapłatą podatku akcyzowego, nie stanowiąc rzeczywistej przeszkody o charakterze fiskalnym sensu stricto. Mając natomiast na uwadze powołane orzeczenie ETS w sprawie C-313/05, Sąd podniósł, że regulacje w zakresie nałożenia podatku, czy też stosowanego systemu zwolnień nie muszą automatycznie oznaczać zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W świetle powyższych wywodów Sąd I instancji uznał za niezasadne zarzuty dotyczące niedopuszczalności opodatkowania ustawą spornych wyrobów podatkiem akcyzowym zharmonizowanym ze względu przepisy Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej. Zdaniem WSA, w rozpoznawanej sprawie należy także dokonać oceny art. 24 ust. 1 ustawy dotyczącego zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów ze względu na ich wykorzystanie, biorąc pod uwagę warunki tego zwolnienia określone w przepisach wydanych z upoważnienia ustawowego, to jest § 13 rozporządzenia, pod względem zachowania zasady zawartej w art. 90 TWE w odniesieniu do sytuacji skarżącego. Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie to znajduje zastosowanie pod warunkiem dokonania sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotowi zużywającemu do własnych celów (§ 13 ust. 2a). Natomiast w myśl § 13 ust 2d rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodami CN 2710 19 83 do 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pod określonymi warunkami (pkt 1 – 4). Sąd I instancji zauważył, że zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie dla szerszego katalogu produktów (CN 2710 19 71 - 2710 19 99), podczas gdy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Odmiennie od sprzedaży krajowej, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych symbolami CN 2710 19 71 - 2710 19 82 oraz CN 2710 19 94 - 2710 19 99 nie mogło zatem korzystać ze zwolnienia od akcyzy nawet w sytuacji spełnienia warunków określonych rozporządzeniem. To zaś, w ocenie WSA, stanowi naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, skutkując opodatkowaniem wymienionych produktów innych Państw Członkowskich akcyzą w sposób mniej korzystny od opodatkowania podobnych produktów krajowych. Kwestia ta nie ma istotnego znaczenia w przypadku wyrobów oznaczonych symbolem CN 2710 19 91, bowiem ich nabycie wewnątrzwspólnotowe mogło korzystać ze zwolnienia z akcyzy na mocy rozporządzenia. W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania były jednak m.in. wyroby oznaczone symbolem CN 2710 19 81, to jest takie, których wewnątrzwspólnotowe nabycie nie mogło korzystać ze zwolnienia zgodnie z przepisami rozporządzenia, a tym samym ich opodatkowanie naruszało art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu i ponownie rozpoznać wniosek Skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu dokonanych w latach 2007-2008 z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. II Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 lit. a) poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez stwierdzenie, że zgodnie z tym rozporządzeniem nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 nie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, a tym samym opodatkowanie tym podatkiem naruszało art. 90 TWE. II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez brak stwierdzenia, że istnieją inne poza wynikającymi z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki do orzeczenia zwrotu nadpłaty, a w szczególności te wynikające z uchwały Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Szczegółową argumentację na poparzcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej zawarto w jej uzasadnieniu. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona, bowiem orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami kasacyjnymi sformułowanymi przez kasatora. Utrudnia to niezmierne ocenę kasacyjną wyroku wydanego w sprawie niniejszej, który mimo, że dotyczy kontroli decyzji o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, w zasadzie w całości poświęcony jest rozważaniom dotyczącym podlegania obowiązkowi podatkowemu objętych sprawą olejów smarowych, która to kwestia została rozstrzygnięta odrębną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego. Przedmiot obu decyzji nie jest tożsamy, czego zdają się nie zauważać ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji powtarzając w sprawie niniejszej argumentację prawną dotyczącą dopuszczalności i zasadności obciążenia wnioskodawcy podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych. Decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego poddana została kontroli sądowej, w wyniku której wyrokiem z dnia 23 stycznia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 1128/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił tę decyzję stwierdzając jej sprzeczność z art. 90 TWE, zaś skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona. Decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty będąca przedmiotem sprawy niniejszej jest decyzją następczą w stosunku do decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem, jeżeli skutecznie została zakwestionowana prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego, to nie jest jeszcze ustalona zasadnicza dla sprawy o zwrot nadpłaty okoliczność, czy uiszczony przez stronę podatek był podatkiem należnym i ewentualnie w jakiej wysokości. Bez tego rozstrzygnięcia orzeczenie w przedmiocie zasadności żądania zwrotu nadpłaty nie jest możliwe. W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające decyzję o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jest trafne, gdyż kwestia ta będzie musiała być oceniona ponownie. To zaś powoduje, że skarga kasacyjna od wyroku uchylającego decyzję o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zostaje oddalona. Oceniając natomiast zarzuty kasacyjne uznać należy za całkowicie nieusprawiedliwiony zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia, że istnieją inne niż wynikające z art. 72 § 1 O.p. przesłanki orzeczenia zwrotu nadpłaty wynikające z uchwały Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r. Skoro na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, w następstwie złożenia korekt deklaracji podatkowych, organ wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego, a następnie odrębną decyzją określił wysokość należnego podatku akcyzowego w kwocie, której zwrotu domagał się wnioskodawca, to znaczy, że w ocenie organu podatek był podatkiem należnym i to właśnie ustalenie stało się podstawą wydania decyzji o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Wobec stwierdzenia, że uiszczony podatek był należny, żadne rozważania w przedmiocie istnienia innych przyczyn odmowy zwrotu nadpłaty nie były prowadzone przez organ w uzasadnieniu decyzji, zatem nie mogły być także przedmiotem kontroli ze strony Sądu. Omawiany zarzut kasacyjny jest więc nieusprawiedliwiony i co najmniej przedwczesny. Nie jest także uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 13 rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego poprzez stwierdzenie, że zgodnie z rozporządzeniem oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie mogły korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, co naruszało art. 90 TWE. Jak wskazano wyżej w sytuacji, gdy organ oddzielną decyzją określa zobowiązanie podatkowe, sprawa odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości równej temu zobowiązaniu, jest sprawą wtórną i ściśle związaną z ustaleniem w decyzji wymiarowej, że podatek był należny. Ustalenie takie powoduje konieczność uznania, że nie ma nadpłaty, co skutkuje oddaleniem żądania jej zwrotu. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące prawidłowości ustalenia, że podatek był należny powinny być przedmiotem rozważań i ocen najpierw w trakcie wydawania decyzji wymiarowej a następnie w trakcie jej kontroli sądowej. Nie zmienia to faktu, że zawarte w uzasadnieniu Sądu I instancji kategoryczne stwierdzenie, iż uregulowania zawarte w § 13 rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. naruszają art. 90 TWE, jest przedwczesne i przy obecnych ustaleniach, za daleko idące. Merytoryczna korekta powyższych twierdzeń Sądu I instancji jest zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II GSK 439/15 wydanego w trakcie kontroli decyzji wymiarowej, bowiem to w tamtej sprawie podejmowane jest rozstrzygnięcie, czy w świetle przepisów krajowych i unijnych nałożenie podatku akcyzowego na olej smarowy o kodzie CN 2710 19 81 było zgodne z prawem i nie prowadziło do dyskryminacji, a zatem czy wymierzenie podatku akcyzowego było dopuszczalne. Tam też są zawarte wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie okoliczności dotyczące odmiennego katalogu produktów objętych zwolnieniami wynikającymi z § 13 ust. 5 i z § 13 ust. 2b rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. oraz warunków uzyskania zwolnień w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym powinny zostać porównane i ocenione przy ocenie zarzutu dyskryminacji. Precyzując zalecenia co do dalszego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze rozważania wyżej przedstawione wskazuje, że organ wyda decyzję w przedmiocie nadpłaty po ponownym rozstrzygnięciu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, biorąc pod uwagę ustalenia zwarte w decyzji wymiarowej, bowiem decyzja w przedmiocie zwrotu nadpłaty jest następcza w stosunku do decyzji wymiarowej i ściśle z nią powiązana. Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.