I GSK 441/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Rafał Batorowicz Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 23 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.-A. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1597/06 w sprawie ze skargi A. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I GSK 2577/05 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 24 czerwca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 2226/04 w sprawie ze skargi A. P. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług uchylił zaskarżony wyrok w zakresie dotyczącym oddalenia skargi na w/w decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna w części dotyczącej zarzutów naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w odniesieniu do wyroku w części oddalającej skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczącego podatku od towarów i usług jest zasadna jakkolwiek z innych powodów niż te, które zostały przytoczone w uzasadnieniu wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego w całości, a więc i w odniesieniu do rozstrzygnięcia w sprawie podatku, lecz w motywach wyroku całkowicie pominął uzasadnienie faktyczne i prawne tego problemu. Pominięcie tej kwestii stanowiło naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. i uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę właściwego zastosowania przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po ponownym rozpoznaniu skargi Spółki S. – A. (następcy prawnego spółki A. P.) w części dotyczącej podatku od towarów i usług oddalił skargę wyrokiem z 10 listopada 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1597/06 uznając, że zaskarżona decyzja w tym zakresie jest prawidłowa. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), z dniem 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej jako ustawa o podatku VAT z 1993 r., po zmianie dokonanej powyższym aktem, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdził, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydawał decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że ustawodawca nie ograniczył uprawnienia naczelnika urzędu celnego do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług jedynie do sytuacji, w której nastąpiło zaniżenie wartości celnej towaru, mającej wpływ na podstawę opodatkowania w imporcie. Wręcz przeciwnie w każdej sytuacji, gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdził, że wartość celna została błędnie określona, a w związku z tym błędnie określono również kwotę podatku należnego z tytułu importu, naczelnik urzędu celnego był obowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Wymieniony przepis stanowił więc podstawę do określenia podatku również w niższej wysokości niż wykazana nieprawidłowo w zgłoszeniu celnym. Sąd I instancji uznał, że na gruncie tego przepisu nie ma znaczenia, czy nieprawidłowe określenie podatku przez importera nastąpiło w wyniku obniżenia, czy też podwyższenia przez organy celne wartości celnej towaru. Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dokonując oceny rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie zgodności z prawem Sąd wyjaśnił, że uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie doznaje ograniczeń na gruncie art. 11 c ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r., który stanowi, że do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 11 ust. 1 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Sąd I instancji podkreślił, że powołany w decyzji organu II instancji art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. określający właściwość rzeczową naczelnika urzędu celnego do wydawania decyzji określających podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości jest przepisem formalnym, który nie powinien być stosowany w dacie wydawania decyzji II instancji. Sąd wskazał, że na podstawie art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) – dalej jako ustawa o podatku VAT z 2004 r., z dniem 1 maja 2004 r. ustawa o podatku VAT z 1993 r. utraciła moc, natomiast decyzja organu I instancji w niniejszej sprawie została wydana [...] czerwca 2004 r. Pomimo to w decyzjach wydanych w obu instancjach w niniejszej sprawie organy celne wskazały jako podstawę prawną orzekania przepisy proceduralne, nieobowiązującej już w dacie wydawania tych decyzji ustawy o podatku VAT z 1993 r. Ponadto Sąd I instancji podniósł, że ustawodawca uchwalając ustawę o podatku VAT z 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r., którego treść odpowiada treści art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. Organy celne powinny były zatem wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r. Sąd I instancji uznał jednak, że pomimo błędnego wskazania przez organy celne w podstawie prawnej decyzji przepisów ustawy o podatku VAT z 1993 r. nie można zarzucić, że decyzje te zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tylko że wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r. Sąd wskazał, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 k.p.a. czy też art. 210 Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącego podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (v. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego komentarz, wyd. 7; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, wyd. z 2004 r.). W konkluzji Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja wydana przez Dyrektora Izby Celnej w W. jest zgodna z prawem. Od powyższego wyroku wniosła skargę kasacyjną S. – A. Spółka z o.o. w W., będąca następcą prawnym A. P. Spółki z o.o. w W. i zaskarżając ten wyrok w całości zarzuciła, że został on wydany z: I Naruszeniem przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z tej przyczyny, iż została ona wydana, w części dotyczącej podatku VAT z istotnym naruszeniem normy procesowej art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z tej przyczyny, iż została ona wydana, w części dotyczącej podatku VAT z istotnym naruszeniem normy procesowej art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek, ze względu na które przy orzekaniu w przedmiotowej sprawie pominięto kwestie prawne, które zostały wymienione w pkt I. 1) i 2) skargi kasacyjnej. II Naruszeniem przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj: art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT z 1993 r. poprzez błędne stosowanie, tj: akceptację przez WSA wadliwego stosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w W. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że powołany przez organ celny, jako stanowiący podstawę prawną wydania decyzji, przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. nie ma zastosowania w sprawie oraz że nie ma też zastosowania w sprawie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r. Treść art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. w brzmieniu, na które powołały się organy celne i WSA, zdaniem skarżącej, wskazuje, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Do czasu wejścia w życie ustawy z 19 marca 2004 r. − Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) postępowanie w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego unormowane było w art. 70 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem weryfikacja zgłoszenia celnego następowała po jego przyjęciu, Wynik weryfikacji stanowił podstawę do zastosowania procedury celnej, którą były objęte importowane towary (art. 73 § 1 Kodeksu celnego). Oznacza to, że po zastosowaniu danej procedury celnej, w tym przypadku po dopuszczeniu importowanych farmaceutyków do obrotu, organ celny nie był uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Jeżeli zatem organ celny przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, działał w trybie art. 83 Kodeksu celnego i nie był uprawniony do stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 70 Kodeksu celnego. W związku z tym, organ celny wydając decyzję dotyczącą podatku VAT wadliwie wskazał jako podstawę prawną swej decyzji art. 11 ust. 2 tej ustawy o podatku VAT z 1993 r., czego zdaniem skarżącej, Sąd I instancji nie uwzględnił w zaskarżonym wyroku. Na poparcie tego stanowiska skarżąca ponownie powołała się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2190/02. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że w sprawie brak było podstawy prawnej do wydania decyzji ze względu na art. 11c ustawy o podatku VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego, ponieważ zgodnie z ust. 3 tego artykułu w razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie decyzji, o której mowa w ust 1 mogło nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji w przedmiocie zaniżenia wartości celnej. Skoro w postępowaniu celnym organ celny nie dokonał podwyższenia, lecz obniżenia wartości celnej importowanych towarów, zdaniem skarżącej, także w art. 11c ustawy o podatku VAT z 1993 r. nie można upatrywać podstawy prawnej do wydania decyzji obniżającej zadeklarowany przez Spółkę podatek należny z tytułu importu. Organ celny mógłby jedynie wydać decyzję w sprawie podwyższenia kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu co z oczywistych przyczyn nie było możliwe w tej sprawie. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie mógł być również zastosowany art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r. a to ze względu na brak odpowiednich przepisów intertemporalnych w tym akcie prawnym. Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, że Sąd I instancji nie uwzględniając skargi z powodu występowania w zaskarżonej decyzji opisanych nieprawidłowości, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a., które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca podniosła, że brak dostatecznego uwzględnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kluczowych zarzutów podnoszonych przez Spółkę w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, wyszczególnionych w pkt I 1) i 2) skargi kasacyjnej, stanowi zaprzeczenie wzorca prawidłowego uzasadnienia orzeczenia dlatego, zdaniem skarżącej, zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła, że art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT z 1993 r. nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie ze względu na brak odpowiednich przepisów intertemporalnych w ustawie o podatku VAT z 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. w związku z tym rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku został ustalony w sposób prawidłowy. W przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca obowiązana jest nie tylko dokładnie wskazać naruszony przepis ale również wykazać, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, wymienione w pkt I 1) i 2) petitum skargi, nie dają podstawy do przyjęcia, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. i art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r. Odnosząc się do zawartych w uzasadnieniu skargi argumentów powołanych na uzasadnienie tych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, organ celny był zobowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obowiązany był obliczyć te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazać w zgłoszeniu celnym. W przepisie tym ustawodawca nakładając na organ celny obowiązek sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym nie zawęził tego obowiązku do weryfikacji zgłoszenia celnego tylko w trybie art. 70 Kodeksu celnego, jak nieprawidłowo zarzuca skarżąca. Weryfikację tę organ celny mógł wykonać zarówno na podstawie art. 70, jak i art. 83 Kodeksu celnego, gdyż w obu tych wypadkach, o ile organ celny uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zastosowanie miał przepis art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Stanowiska skarżącej w tym względzie nie uzasadnia także teza powołanego w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z 8 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2190/02, gdyż wyrok ten został wydany w innym stanie faktycznym i prawnym. Chybiony jest również zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 2 w związku z art. 11c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ponieważ Sąd I instancji prawidłowo orzekł, że przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. Przepisy te określały właściwość naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, a więc miały charakter formalnoprawny. Kompetencje organów właściwych do określenia istniejących zobowiązań podatkowych należy oceniać według stanu prawnego aktualnego w dacie wydania decyzji. W rozpoznawanej sprawie decyzje organów celnych obu instancji zostały wydane po dniu 1 maja 2004 r., a więc po wejściu w życie ustawy o podatku VAT z 2004 r. i utracie mocy obowiązującej przez ustawę o podatku VAT z 1993 r. Po wejściu w życie nowej ustawy o podatku VAT podstawą do wydania przez naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości stanowił przepis art. 33 ust. 2 tej ustawy. Niepowołanie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji wydanych przez organy celne obydwu instancji stanowiło wprawdzie uchybienie, jednakże jak prawidłowo ustalił Sąd I instancji nie miało wpływu na wynik sprawy i w związku z tym nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto należy podkreślić, że nie stanowi także usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak dostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przesłanek ze względu, na które pominięto przy orzekaniu kwestie prawne wymienione w pkt I 1) i 2) skargi kasacyjnej, gdyż uchybienie takie nie zaistniało, ponieważ Sąd I instancji w sposób prawidłowy uzasadnił wydany przez siebie wyrok przedstawiając wyczerpujące argumenty na uzasadnienie tezy, że przepisy ustawy o podatku VAT z 1993 r. zostały nieprawidłowo powołane przez organy celne w wydanych w sprawie decyzjach oraz uzasadnił swoje stanowisko, dlaczego uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Chybiony jest również ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT z 1993 r., gdyż zastosowanie tego przepisu nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ w art. 29 ust. 13 ustawy o podatku VAT z 2004 r., który powinien być wskazany w podstawie prawnej decyzji, ustawodawca zawarł podobną regulację, co do podstawy opodatkowania w imporcie jak w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT z 1993 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. km