I GSK 443/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska – Florek (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1085/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 1922 (słownie: tysiąc dziewięćset dwadzieścia dwa) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1085/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w P. (skarżąca) uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z 28 lipca 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z 16 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Działająca z upoważnienia skarżącej Agencja Celna B. Sp. z o.o., zgłosiła 5 października 2011 r. do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu siatkę z włókna szklanego (kod Taric 70195900 10), deklarując jako kraj pochodzenia Malezję. Do zgłoszeń celnych przedłożono świadectwo pochodzenia Form A potwierdzające malezyjskie pochodzenie importowanego towaru, w związku z czym w zgłoszeniach celnych zastosowano stawki celne. Pismem z 12 listopada 2013 r. Dyrektor IC przekazał organowi pierwszej instancji, otrzymany z Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów, raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF nr [...] z dnia 12.04.2013 r., dotyczący uchylania się od płatności ceł antydumpingowych nałożonych na chińskie tkaniny z włókien szklanych poprzez ich przywóz z Malezji. Wraz z raportem przekazany został Raport końcowy OLAF z 2 maja 2013 r. oraz zalecenia OLAF na temat działań, które należy podjąć w następstwie tego dochodzenia. W związku z ustaleniami zawartymi w ww. Raporcie OLAF organ pierwszej instancji postanowieniem z 29 lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie kontroli zgłoszeń celnych zawartych w ww. dokumencie SAD, na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu siatkę z włókna szklanego pochodzącą z Malezji. W trakcie postępowania celnego skarżąca zwracała się do organu celnego z wnioskami o wydanie z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów wszystkich załączników do raportu OLAF, a także z wnioskami dowodowymi o przeprowadzenie przesłuchania wskazanych świadków, a także przeprowadzenia dowodów ze wskazanych dokumentów w celu wykazania preferencyjnego pochodzenia towarów. Organ pierwszej instancji wniosku skarżącej nie uwzględnił, a następnie postanowieniem z 1 września 2014 r. wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 18 września. W wyniku zaistniałych okoliczności organ pierwszej instancji decyzją z 16 września 2014 r. zaksięgował skarżącej retrospektywnie kwotę długu celnego w wysokości 6.066 zł. Dyrektor IC orzekając na skutek odwołania decyzją z 28 lipca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie, odniósł się do Raportu Europejskiego Biura ds. Zwalczania Oszustw OLAF (Raport końcowy nr [...] z dnia 2 maja 2013 r. oraz Raport z Misji z 12 kwietnia 2013 r.) oraz wskazał, że organy dokonały zbadania statusu towaru, czyli uprawnienia do korzystania z preferencji przy przywozie do Unii Europejskiej. Dyrektor IC uznał, że świadectwo preferencyjnego pochodzenia FORM A zostało wystawione na podstawie nieprawdziwych informacji przedstawionych Ministerstwu Handlu Zagranicznego i Przemysłu przez firmę C., oraz że tkanina siatkowa z włókna szklanego objęta procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszeń celnych opisanych na wstępie posiada status niepreferencyjnego pochodzenia z Malezji. Wobec powyższego organ uznał, że w stosunku do towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi należy zastosować stawkę celną erga omnes w wysokości 7% zgodnie z art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 05.10.2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (WE) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2010.284.1). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IC szczegółowo odniósł się do postanowień organu pierwszej instancji z 1 września 2014 r. wydanych w przedmiocie wniosków skarżącej dotyczących wydania z akt załączników do raportu oraz odmowy przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Organ odwoławczy uznał, że w przypadku pierwszego z nich, jakkolwiek doszło do uchybień, to uchybienia te nie miały wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie, wydane w oparciu o kompletny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Z kolei odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów była zasadna skoro okoliczność, na którą wskazała skarżąca, została udowodniona innymi dowodami. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) Dyrektor IC stwierdził, że niedochowanie przez organ pierwszej instancji terminu określonego w tym przepisie, a więc wydanie decyzji 16 września 2014 r., zaś doręczenie stronie postanowienia o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego 18 września 2014 r., stanowiło uchybienie niemające wpływu na wynik sprawy. Wskazano, że skarżąca aktywnie uczestniczyła w niniejszym postępowaniu celnym, będącym kolejnym toczącym się w oparciu o dokumenty związane z raportem OLAF, znała zatem wszystkie dowody, zaś gdyby faktycznie dysponowała dodatkowymi dowodami i chciała je przedstawić przedłożyłaby je w toku postępowania odwoławczego. Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca formułując powyższy zarzut nie wykazała z jakimi konkretnie skutkami wiązało się to uchybienie, a w szczególności z uniemożliwieniem podjęcia jakiej konkretnej czynności dowodowej i jaki to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wskazała w toku niniejszego postępowania na żadne dowody, które podważałaby ustalenia organu celnego, a w takim przypadku w sprawie nie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. Końcowo, Dyrektor IC, w kwestii zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim poprzez niedokonanie tłumaczenia przysięgłego dokumentów sporządzonych w języku angielskim, wskazał, że postanowieniem z dnia 1 października 2014 r. powołał z urzędu tłumacza przysięgłego języka angielskiego, w dniu 3 listopada 2014 r. wpłynęło do Izby Celnej urzędowe tłumaczenie dokumentów, a także podniósł, że przedstawiona w decyzji treść dokumentów była zgodna z ich tłumaczeniem. Organ odwoławczy za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące jednostronnego i wybiórczego przeprowadzenia postępowania dowodowego, stwierdzając, że organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ rozpatrzył i ocenił cały materiał dowodowy, zaś ocena nie miała charakteru dowolnej. Sąd pierwszej instancji uznając zasadność złożonej skargi oraz kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w zaskarżonym wyroku z 9 grudnia 2015 r. stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, a w szczególności art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Za zasadny należało w ocenie Sądu pierwszej instancji uznać zarzut dotyczący co do naruszenia przepisów postępowania, to jest przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji decyzji przed upływem 7– dniowego terminu, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż dochowanie przez organ pierwszej instancji tego terminu skutkowałoby upływem terminów przedawnienia zobowiązań celnych, a w takiej sytuacji organ instancji byłby zobowiązany wydać decyzję o umorzeniu postępowania celnego. Oceniając stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do zarzutu skarżącej, że zachowanie przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu spowodowałoby, że decyzja zostałaby wydana po upływie terminu przedawnienia, Sąd pierwszej instancji uznał je za niepełne, a w konsekwencji wadliwe. W ocenie Sądu pierwszej instancji wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności określony w art. 221 ust. 3 WKC upływał z dniem 5 października 2014 r., wskazał także, że w związku z tym, że dniem tym była niedziela, to w związku z tym termin na powiadomienie dłużnika wygasał z upływem ostatniej godziny dnia 6 października 2014 r., tego samego w którym nastąpiło doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, to jednak organ nie uwzględnił w ogóle terminu do wypowiedzenia się przez skarżącą o jakim mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że z akt rozpoznawanej sprawy wynikało, że 1 września 2014 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, na mocy którego wyznaczono skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wszczętego z urzędu w sprawie zgłoszenia celnego z 5 października 2014 r., na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu siatkę z włókna szklanego pochodzącego z Malezji. Postanowienie doręczono skarżącej 18 września 2014 r., a zatem upływ terminu 7- dniowego następował w dniu 25 września 2014 r., zaś decyzję o zaksięgowaniu retrospektywnym długu celnego należnego z tytułu importu siatki z włókna szklanego pochodzącego z Malezji, którą jednocześnie powiadomiono skarżącą Spółkę jako dłużnika, organ pierwszej instancji wydał 16 września 2014 r., którą doręczono skarżącej 6 października 2014 r., a więc po upływie 7- dniowego terminu). Okoliczności tej nie kwestionował organ odwoławczy, który przyznał, że niedochowanie 7– dniowego terminu stanowiło uchybienie procesowe, jednakże zdaniem organu odwoławczego, naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżąca aktywnie uczestniczyła w tych postępowaniach i w związku z tym znała wszystkie dowody, na podstawie których wydana została także zaskarżona decyzja, i gdyby faktycznie skarżąca dysponowała dodatkowymi dowodami i chciała je przedstawić, przedłożyłaby je w toku postępowania odwoławczego, od dnia zaś złożenia odwołania strona jednak żadnych wniosków dowodowych nie wniosła, a ponadto, w treści odwołania nie wykazała, z jakimi konkretnymi skutkami wiąże powyższe uchybienie, a w szczególności z uniemożliwieniem podjęcia jakiej konkretnej czynności dowodowej, i jakie to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że tego stanowiska organu nie można było podzielić, ponieważ skarżąca już w odwołaniu podniosła zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i wprost wskazała, że naruszenie tego przepisu miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło to stronie zgłoszenie dalszych wniosków dowodowych, których potrzeba zgłoszenia mogłaby powstać po zapoznaniu się z aktami sprawy, a ponadto, że zachowanie przez organ 7-dniowego terminu spowodowałoby, iż decyzja zostałaby wydana już po 5 października 2014 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, a w takiej sytuacji organ pierwszej instancji byłby zobowiązany wydać decyzję o umorzeniu postępowania celnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy rozpatrując zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany był przede wszystkim odnieść się do kwestii przedawnienia i w zależności od dokonanych ustaleń dokonać subsumpcji właściwych przepisów prawnych w tym zakresie, a następnie dokonać ich oceny w kwestii upływu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy jednak, mimo, że strona już w odwołaniu podnosiła kwestię przedawnienia, i chociaż zobowiązany był do badania tej kwestii z urzędu, w rozpoznawanej sprawie zupełnie pominął tę kwestię, podczas gdy mogła mieć ona istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia niż zaskarżone. Dlatego też nie można zgodzić się z organem, że strona nie wykazała, z jakimi konkretnymi skutkami wiąże powyższe uchybienie, i jakie to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji rozstrzygając sprawę organ winien, w pierwszej kolejności powinien zbadać kwestię przedawnienia w sprawie i odnieść się do właściwych przepisów regulujących tę kwestię, a w szczególności, do art. 221 rozporządzenia Nr 2913/92 Rady (EWG) z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1)- zwanego dalej "WKC" w związku z art. 55 i 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Na podstawie przytoczonych wyżej przepisów prawa, a także art. 218 ust. 1 oraz art. 220 WKC Sąd pierwszej instancji uznał, że organy celne, rozstrzygając niniejszą sprawę, zobowiązane były do zbadania kwestii przedawnienia, w tym do ustalenia, czy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy doszło do powiadomienia dłużnika o zaksięgowaniu długu celnego (tutaj powiadomienie dłużnika nastąpiło w decyzji organu I instancji) przed upływem 3 lat, licząc od powstania długu celnego, chyba, że zaszedł przypadek, którym mowa w wyżej przytoczonym art. 221 ust. 4 WKC, wówczas powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnej nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od powstania długu celnego. Organy celne są wówczas również zobowiązane do ustalenia, w tym do stwierdzenia, czy dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a więc, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego a popełnieniem czynu podlegającego ściganiu w drodze postępowania karnego, z tym zastrzeżeniem, że ustalenia takie - w tym stwierdzenie, czy doszło do popełnienia czynu ściganego w drodze postępowania karnego według porządku prawnego obowiązującego w kraju członkowskim (tutaj w Polsce) - są czynione tylko i wyłącznie na użytek postępowania administracyjnego zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawno - karną czynu, dokonywaną już przez właściwe i uprawnione w tych kwestiach organy ścigania i sądy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zakładając, że termin przedawnienia był 3-letni, stosownie do art. 55 pkt 2 ustawy – Prawo celne w związku z art. 221 ust. 3 WKC, to z prostego obliczenia wynikało, że gdyby organ pierwszej instancji zachował 7-dniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to decyzja z 16 września 2014 r., zwierająca jednocześnie powiadomienie dłużnika zgodnie z art. 221 ust.1 WKC, doręczona skarżącej 6 października 2014 r., zostałaby niewątpliwie doręczona po upływie terminu przedawnienia, ten bowiem rozpoczął swój bieg z dniem 6 października 2011 r. (przyjęcie zgłoszenia celnego w dniu 5 października 2011 r.), z zastrzeżeniem, że organ w sposób niewystarczający zbadał kwestię przedawnienia, a w ogóle nie odniósł się do sytuacji określonej w art. 221 ust. 4 WKC przewidującej 5-letni termin przedawnienia, o czym wyżej mowa). Należało tym samym uznać w ocenie Sądu pierwszej instancji, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – bowiem została wydana w zasadzie bez ustalenia w toku przeprowadzonego postępowania istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, mimo podniesienia tego zarzutu już w odwołaniu. Z tych też powodów Sąd pierwszej instancji za zaskakujące uznał rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który nie dopatrzył się w analizowanej sprawie naruszenia ze strony organu pierwszej instancji elementarnych przepisów postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jako okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Reguła ta została wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zasada czynnego udziału strony w szczególnym postępowaniu administracyjnym (tutaj celnym) stanowi jedną z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego i obejmuje swym zakresem wszystkie fazy tego postępowania (od wszczęcia postępowania do jego zakończenia w drodze wydania merytorycznej decyzji). Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest za pośrednictwem szeregu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Niewątpliwie jej przejawem jest doręczenie stronie postanowienia o w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczającego stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, gdyż w ten sposób strona może (ma prawo zagwarantowane ustawą do aż upływu 7- dniowego terminu) po zapoznaniu się aktami sprawy stwierdzić potrzebę zgłoszenia dalszych wniosków dowodowych, a tym samym - wobec doręczenia tego postanowienia, lecz niedochowania 7-dniowego terminu i wydania oraz doręczenia stronie decyzji przed jego upływem decyzji - pozbawiona została aktywnego udziału w tym postępowaniu, ale co najbardziej istotne w niniejszej sprawie, gdyby organ I instancji dochował 7- dniowy termin, doszłoby (albo mogłoby dojść) do upływu terminu przedawnienia należności celnej, a wówczas organ zobowiązany byłby do rozstrzygnięcia sprawy w odmienny sposób niż wynika to z zaskarżonej decyzji (należałoby postępowanie umorzyć wobec przedawnienia zobowiązania, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § 1 tej ustawy. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ, pozbawiając skarżącą gwarancji procesowej przewidzianej w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i pomijając badanie kwestii przedawnienia, rozstrzygnął sprawę całkowicie arbitralnie. Nie budzi wątpliwości, że brak ten nie może być konwalidowany przez fakt, że strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu i w związku z tym znała wszystkie dowody w sprawie, i że gdyby chciała, to przedstawiłaby je w postępowaniu odwoławczym, tym bardziej, gdy weźmie się pod uwaga fakt, że strona nie tylko w skardze, ale już w odwołaniu wykazała, że naruszenie przez organ art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy, i wyjaśniła szczegółowo, na czym polega to naruszenie, o czym wyżej mowa. Należało też podkreślić zdaniem Sądu pierwszej instancji, że niezastosowanie trybu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, o ile naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że w analizowanej sprawie nie budziło wątpliwości, nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wydania przez organ celny pierwszej instancji decyzji przed upływem 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się przez skarżącą w sprawie, jednakże w konsekwencji naruszenie to miało (mogło mieć) szczególnie istotne znaczenie i wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ pierwszej instancji dochował tego 7-dniowego terminu, to wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej musiałoby zapewne nastąpić co do zasady po upływie 3 - letniego terminu przedawnienia, gdyż odstępstwo od zasady 3-letniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Konkludując Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy, wydając decyzję w danej sprawie, zobowiązane są uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie, co oznacza, że organ administracji publicznej ma bezwzględny obowiązek wyjaśnienia treści takiego rozstrzygnięcia. Prawidłowe zredagowane pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma podstawowe znaczenie dla wykonywania zasady przekonywania strony wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, a znajdującej pełnię realizacji na podstawie art. 210 § 1 i 4 tej ustawy. Organ jest zobowiązany do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Z kolei uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z 28 lipca 2015r., Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. przepisów postępowania, tj. a. art. 145 § 1 pkt. 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U 2012r., poz. 270 z póź. zm.), poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że wydanie przez organ I decyzji z naruszeniem art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2012r., poz. 749 z póź. zm.), tj. przed upływem 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się przez skarżącą w sprawie, miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przy zachowaniu tego terminu przez organ, nastąpiłby skutek materialno prawny w postaci przedawnienia prawa do ustalenia należności celnych z tytułu długu celnego, stosownie do art. 221 ust. 3 rozporządzenia Nr 2913/92 Rady (EWG) z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz. U. UE.L.1992.302.1) - zwanego dalej "WKC" w związku z art. 55 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004r.-Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), podczas, gdy przyjęcie naruszenia art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2012r., poz. 749 z póź. zm.) nie wywołuje skutków materialno-prawnych, a jedynie procesowe, gdyż jest to przepis o charakterze formalnoprawnym. Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia albowiem Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem tj. naruszeniem art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2012r., poz. 749 z póź. zm. dalej: Ordynacja podatkowa), a wpływem na wynik sprawy, tj. upływem terminu z art. 221 ust. 3 WKC. b. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U 2012r., poz. 270 z póź. zm.), poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku wadliwej oceny prawnej przez Sąd I instancji polegającej na przyjęciu, że organ naruszył w sposób istotny zawartą w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, zwartą w art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania, a nadto zasadę zaufania do organów przewidzianą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz prawdy obiektywnej w art. 122 Ordynacji podatkowej , dające podstawę do zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt. 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U 2012r., poz. 270 z póź. zm.), a to poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez organ art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji wpływu tego naruszenia na zachowanie terminu, o którym mowa art. 221 ust. 3 rozporządzenia Nr 2913/92 Rady ( EWG) z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz. U. UE.L. 1992.302.1) -zwanego dalej "WKC" w związku z art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004r.-Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), podczas, gdy Sąd I Instancji, nie podważył ustalonego stanu faktycznego oraz oceny dowodów przeprowadzonej przez organ. Powyższe miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem naruszenie przez organ art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przepisu procesowego, nie spowodowało skutków materialnoprawnych w zakresie wydania decyzji po upływie terminu art. 221 ust. 3 WKC, co wynika wprost z art. 7 ustawy z dnia 19 marca 2004r.-Prawo celne ( Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zm.). 2. przepisów prawa materialnego, tj. przyjęcie przez Sąd I instancji, że naruszenie art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2012r., poz. 749 z póź. zm. dalej : Ordynacja podatkowa), wywiera bezpośredni skutek w zakresie biegu terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 rozporządzenia Nr 2913/92 Rady ( EWG) z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz. U. UE.L.1992.302.1) -zwanego dalej "WKC", w związku z art. 55 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004r.-Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), podczas, gdy przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jako przepis procesowy, nie ma zastosowania do oceny zachowania terminu powiadomienia dłużnika, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC i nie ma wpływu na sposób obliczania terminów określonych w przepisach wspólnotowego prawa celnego, co wynika wprost z art. 7 ustawy z dnia 19 marca 2004r.- Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Wykładnia poczyniona przez Sąd I instancji, że uwzględnienie zarzutu naruszenia 200 § 1 Ordynacji podatkowej, miałoby wpływ na wynik sprawy, a konkretnie na zachowanie terminu z art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, byłoby niedopuszczalną modyfikacją przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, które mają pierwszeństwo w stosunku do krajowego porządku prawnego, jak i przepisów materialnego Prawa celnego, przez przepisy krajowej ustawy procesowej, tj. Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IC przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z 6 kwietnia 2016 r. pełnomocnik spółki wniósł o odrzucenie w całości skargi kasacyjnej, ponieważ została ona sporządzona przez radcę prawnego K.A. w oparciu o pełnomocnictwo udzielone mu przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie J.L, która nie była uprawniona do podpisywania pełnomocnictw i upoważnień do reprezentowania Izby Celnej przed sądami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu okazała się zasadna. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. W pierwszej kolejności należało się odnieść do wniosku pełnomocnika skarżącej o odrzucenie skargi z powodów o których mowa w jego piśmie procesowym z 6 kwietnia 2016 r. Jest to wniosek bezpodstawny. Wskazać należy, że skargę kasacyjną na podstawie pełnomocnictwa z 4 lutego 2016 r. udzielonego przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie J.L., sporządził radca prawny K.A.. Pełnomocnictwo to miało charakter szczególny, ponieważ obejmowało jedynie czynność sporządzenia skargi kasacyjnej od zaskarżonego wyroku WSA. Z Karty zakresu obowiązków i uprawnień Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie J.L. wynika, że ma uprawnienie do podpisywania pełnomocnictw i upoważnień do reprezentowania Izby Celnej przed sądami i innymi instytucjami (pkt V ppkt 14 Karty). Pojęcie reprezentowania obejmuje swym zakresem czynność sporządzenia skargi kasacyjnej, co oznacza, że Zastępca Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie Joanna Ludwińskiej mogła udzielić radcy prawnemu K.A. pełnomocnictwa do sporządzenia skargi kasacyjnej. W rezultacie skarga kasacyjna spełniła wszelkie wymogi formalne i jako taka podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Przypomnieć należy, że przyczyną uwzględnienia skargi spółki przez Sąd I instancji i uchylenie decyzji organów obu instancji, było uznanie, że Naczelnik UC pozbawił skarżącą gwarancji procesowej z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i pominął badanie kwestii przedawnienia. W ocenie Sąd I instancji dochowanie przez Naczelnika UC siedmiodniowego terminu, o jakim mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkowałoby upływem terminów przedawnienia zobowiązań celnych. W takiej sytuacji organ I instancji byłby zobowiązany wydać decyzję o umorzeniu postępowania celnego. Sąd I instancji zaznaczył, że naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie może konwalidować fakt, że spółka aktywnie uczestniczyła w postępowaniu i w związku z tym znała wszystkie dowody w sprawie, i że gdyby chciała, to przedstawiłaby je w postępowaniu odwoławczym. Ze powyższym stanowiskiem Sądu I instancji nie zgodził się Dyrektor IC, formułując zarzuty skargi kasacyjnej w dwóch zakresach. Pierwsze z nich – punkty I i II. 1 petitum skargi kasacyjnej – dotyczą błędnego uznania przez Sąd I instancji, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wywiera bezpośredni skutek w zakresie biegu terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 55 pkt 2 Prawa celnego. Zdaniem organu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jako przepis procesowy, nie ma zastosowania do oceny zachowania terminu powiadomienia dłużnika, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC i nie ma wpływu na sposób obliczania terminów określonych w przepisach wspólnotowego prawa celnego. Naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wywołuje bowiem skutków materialno - prawnych, a jedynie procesowe, gdyż jest to przepis o charakterze formalnoprawnym. Drugi z zarzutów – sformułowany w punkcie II.2 petitum skargi kasacyjnej – dotyczy naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku wadliwej oceny prawnej przez Sąd I instancji w zakresie nieustosunkowania się do zarzutu naruszenia przez organ art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji wpływu tego naruszenia na zachowanie terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 55 ust. 2 Prawa celnego, podczas gdy Sąd nie podważył ustalonego stanu faktycznego oraz oceny dowodów przeprowadzonej przez organ. Przedstawione zarzuty jasno wskazują, że spór w niniejszej sprawie – na tym etapie postępowania – sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy naruszenie uprawnienia strony o jakim mowa art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy łączyć z biegiem terminu przedawnienia długu celnego określonego w art. 221 ust. 3 WKC. Rozważania nad trafnością zarzutów autora skargi kasacyjnej, należy rozpocząć od wskazania, że niesporne jest to, iż organ I instancji uchybił przepisowi art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postanowieniem z 22 sierpnia 2014 r. wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, a następnie przed datą doręczenia tego postanowienia (8 września 2014 r.), 29 sierpnia 2014 r. wydał decyzję w przedmiocie długu celnego. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że problem naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej był przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w dniu 25 kwietnia 2005 r. sygn. FPS 56/04 i jakkolwiek dotyczył on innego stanu prawnego i faktycznego (naruszenia tego przepisu przez organ II instancji), to pogląd prawny wyrażony w tej uchwale pozostaje aktualny w niniejszej sprawie. W sentencji omawianej uchwały stwierdzono, że naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że komentowany przepis odnosi się zarówno do organu pierwszej jak i drugiej instancji, co oznacza, że żaden z tych organów nie może uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie składu podejmującego tę uchwałę naruszenie obowiązku nałożonego art. 200 § 1 tej ustawy powoduje uchylenie decyzji, tylko w wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Oznacza to, że w każdej sprawie Sąd bada, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć należy, że choć uchwała ta została przywołana przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to jednak jej postanowienia zostały błędnie odczytane w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przede wszystkim art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zapewnia stronie możliwość wypowiedzenia się w wyznaczonym terminie celem przedstawienia nowych dowodów bądź też własnej oceny zebranego materiału dowodowego. Powołany przepis dotyczy zatem prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ celny I i II instancji. Artykuł 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ordynacji [podatkowej (zasady czynnego udziału stron), stanowi więc procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA w Gdańsku z 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Prz. Pod. 2004, nr 1, s. 43). Akcentuje się również, że w każdej sprawie indywidualnie należy oceniać, czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. (por. L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz.; pub. LEX 2017; komentarz do art. 200 Ordynacji podatkowej). Celem tego przepisu jest więc kwestia finalnego zapewnienia stronie zapoznania się z podjętymi przez organy ustaleniami, przedsięwziętymi środkami dowodowymi i ewentualnego wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału w sprawie. Z brzmienia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i jego celu nie wynika zaś by uprawnienie do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów miało znaczenie dla upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czy celnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu przywołanego przez skarżącą oraz Sąd I instancji wyrażonego w wyrokach: NSA z 17 października 2006 r., I GSK 3119/05 i WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r., V SA/Wa 1979/06, w którym powiązano naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z kwestią przedawnienia. Na marginesie zauważyć należy, że w istocie była to jedna sprawa, ponieważ wyrok WSA w Warszawie był wydawany w warunkach związania poglądem NSA wyrażonym w wyroku I GSK 3119/15. Ponadto jest to pogląd odosobniony, który nie znalazł aprobaty w dalszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przeciwnie NSA w wyrokach: 28 listopada 2006 r., I GSK 3208/05 i z 13 grudnia 2006 r., I GSK 220/06 orzekł odmiennie, jednoznacznie wskazując, że z brzmienia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz celu tego przepisu nie wynika by uprawnienie do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów miało znaczenie dla upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego (przepis ten określał terminy wydania decyzji). Dodać należy, że choć orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące art. 200 Ordynacji podatkowej jest bogate, to w zasadzie nie pojawią się, oprócz przywołanych wyroków, inne orzeczenia które wiązałby kwestię przedawnienia z tym przepisem, co prowadzi do wniosku, że zagadnienie to jest na tyle oczywiste, że nie wywołuje w tym zakresie kontrowersji. Za błędnym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji przemawia także prawidłowa argumentacja skargi kasacyjnej, która wskazuje na to, że w myśl art. 73 ust. 1 Prawa celnego – do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Artykuł 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma na mocy wskazanego przepisu zastosowanie do postępowania w sprawach celnych. Z treści przepisu art. 73 ust. 1 Prawa celnego wynika jednoznacznie, że art. 200 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym, który nie może wywrzeć skutku materialnego. Wskazane bowiem w art. 73 ust. 1 Prawa celnego przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się dopiero po wszczęciu postępowania celnego, które następuje na wniosek strony lub z urzędu. Termin na powiadomienia dłużnika (o kwocie należności) jest liczony od dnia powstania długu. Do obliczania terminów określonych w przepisach wspólnotowego prawa celnego stosuje się rozporządzenie nr 1182/71/EWG/EURATOM z dnia 3 czerwca 1971 r. określające zasady mające zastosowanie do okresów, dat i terminów (Dz. Urz. WE L 124 z 8 czerwca 1971 r.), w tym także art. 221 ust. 3 WKC. Natomiast w zakresie postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. Naruszenie zatem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – i z tego dodatkowego powodu – nie ma zastosowania do oceny zachowania terminu powiadomienia dłużnika, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał zarzuty sformułowane w punktach I i II. 1 petitum skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd I instancji ocenę zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej powinien dokonać w kontekście tego, czy miało ono wpływ na wynik sprawy, o jakim mowa w art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. Przy czym badanie to powinno opierać się na tym, czy skarżąca przedstawiła inny materiał niż zgromadzony w sprawie lub przedstawiła argumentację świadczącą o tym, że gdyby organ I instancji dochował ustawowego terminu to ocena zebranego materiału byłaby inna. Jeżeli chodzi o zarzut sformułowany w punkcie II.2 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku wadliwej oceny prawnej przez Sąd I instancji, to wskazać należy, że jest on o tyle zasadny, że jest bezpośrednią konsekwencją uznania za trafne zarzutów omówionych uprzednio. Uznanie bowiem zarzutów w zakresie błędnego powiązania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z kwestią przedawnienia, spowodowało, że wskazania Sądu I instancji co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie okazały się nieprawidłowe. Niemniej jednak zaznaczyć należy, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Kwestionowanie bowiem przez Dyrektora IC stanowiska sądu nie może nastąpić poprzez stawianie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. regulującego sposób sporządzenia przez sąd uzasadnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie, ponieważ to, że Sąd I instancji dokonał błędnej oceny naruszeń w niniejszej sprawie, nie oznacza, że swego stanowiska nie uzasadnił. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji odniesie się do pozostałych zarzutów skargi spółki, które z uwagi na stwierdzone naruszenie w zakresie naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie były przedmiotem jego oceny. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).