I GSK 447/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie NSA Hanna Kamińska Małgorzata Korycińska (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1084/11 w sprawie ze skargi K. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od K. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 4600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, po rozpoznaniu skargi K. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: w okresie od stycznia 2005 r. do lutego 2009 r. skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99, od którego w złożonych deklaracjach wykazała podatek akcyzowy w kwocie 170.334,00 zł. 23 listopada 2010 r. skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia oleju smarowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii zgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), stanowiącej podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 99, z przepisami prawa wspólnotowego - art. 2 ust. 4 lit. b oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r., Nr 283, poz. 51 ze zm.; dalej dyrektywa energetyczna) oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm.; dalej dyrektywa horyzontalna), a także art. 23 i art. 28, art. 90 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Sąd wskazał, że dyrektywa energetyczna w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nałożenia podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regulacjami. W art. 2 wskazuje do jakich produktów stosuje pojęcie "produkty energetyczne" dokonując ich wyliczenia, w ust. 1 pkt b) wymieniając produkty "objęte kodami CN 2704 do 2715". Dla rozpoznawanej sprawy oznacza to, że produkty o kodzie CN 2710 są produktami energetycznymi, w świetle dyrektywy energetycznej. W kolejnym, ust. 4 tego przepisu w pkt b) wymienione zostały sytuacje, do których dyrektywa nie ma zastosowania, a kryterium m. in. stanowi sposób wykorzystania produktów energetycznych - "do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania". Niewątpliwie zatem, zdaniem Sądu, mimo iż w świetle dyrektywy energetycznej stanowiące przedmiot sprawy produkty CN 2710 19 99 są produktami energetycznymi, ze względu na sposób ich wykorzystywania, nie ma do nich zastosowania regulacja tej dyrektywy. Nie zmienia tego fakt, iż w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 dyrektywy znajduje się odesłanie do art. 20 dyrektywy, bowiem w przepisie ust. 1 art. 20 wymienione zostały produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Przepis ten zawiera katalog zamknięty tych produktów, na co wskazuje użycie w nim zwrotu "jedynie", nie został w nim jednak wymieniony produkt energetyczny CN 2710 19 99. W ocenie Sądu należy więc uznać, że w świetle omawianych przepisów produkty CN 2710 19 99 są produktami energetycznymi z punktu widzenia celów dyrektywy energetycznej, lecz nie ma ona do nich zastosowania, jak również nie podlegają one przepisom dyrektywy horyzontalnej. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zgodnie z uregulowaniami wspólnotowymi, które mają pierwszeństwo przed uregulowaniami krajowymi, produkty CN 2710 19 99 nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Sąd stwierdził, że wyłączenie produktów energetycznych spod regulacji dyrektywy energetycznej oraz spod zakresu działania dyrektywy horyzontalnej nie oznacza jednak, że produkty te nie mogą zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stanowisko to wynika z art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze dyrektywy horyzontalnej. Oznacza to, że produkt energetyczny, który nie jest żadnym z wymienionych wyrobów, może być objęty podatkiem akcyzowym według przepisów krajowych pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, tj. jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a także jeżeli będzie w zgodzie z postanowieniami art. 25 i art. 90 TWE. Sąd stwierdził, że brak tej zgodności sprawia, że nałożenie podatku akcyzowego należałoby uznać za sprzeczne z prawem Wspólnoty. Sąd wskazał, że przepis art. 25 TWE (obecnie art. 38 Traktatu o Unii Europejskiej) stanowi, że "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Natomiast art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Przenosząc powyższe na płaszczyznę sprawy Sąd sięgnął do wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 u.p.a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie zwolnień), w którym w przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 (obowiązującym od dnia 20 sierpnia 2004 r.) zwolniono sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych kodem CN 2710 1971 – 2710 1999, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, przy czym opisane zwolnienie od akcyzy wymaga spełnienia określonych warunków opisanych w przepisach § 13 ust. 2a – 2e rozporządzenia w sprawie zwolnień. Natomiast w § 13 ust. 2d tego rozporządzenia zwolniono od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 1983 - 2710 1993. Przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym brak jest zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobu oznaczonego kodem CN 2710 19 99. Stanowi to niewątpliwie przejaw dyskryminacji nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu w stosunku do jego sprzedaży, co narusza wymogi art. 90 TWE. Reasumując Sąd stwierdził, że polski ustawodawca naruszył prawo wspólnotowe: przepisy dyrektywy energetycznej - art. 2 ust. 4 lit., b) – uznając przedmiotowe oleje smarowe CN 2710 19 99 wyrobami energetycznymi zharmonizowanymi, a jednocześnie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej przez nieprzestrzeganie wymogów art. 28 i art. 90 TWE i ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspoólnotowo w stosunku do ich sprzedaży. Skutkowało to błędnym rozpoznaniem wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. II Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania na podstawie : art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości przez uznanie, że polski ustawodawca naruszył prawo wspólnotowe, tj.: 1) art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, uznając oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 wyrobami energetycznymi zharmonizowanymi, oraz 2) art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej przez nieprzestrzeganie wymogów art. 28 i art. 90 TWE i ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do ich sprzedaży, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. prawa materialnego: 1. art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wyłączenie spod zakresu dyrektywy energetycznej wyrobów energetycznych wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. b), o ile wykorzystywane są one do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, wyklucza możliwość uznania ich przez polskiego ustawodawcę za wyroby zharmonizowane, 2. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że krajowy system preferencji podatkowych w zakresie olejów smarowych narusza art.28 i 90 TWE, 3. § 13 ust.1 pkt 5 i ust.2a, ust.2b, ust.2c rozporządzenie w sprawie zwolnień poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te stanowią przejaw dyskryminacji nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego. Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia i zasądzenie kosztów postępowania. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). Podniesione w ramach tych podstaw zarzuty odnoszą się w istocie do przepisów prawa materialnego. Konstrukcja zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazuje bowiem, że autor skargi kasacyjnej, w ramach tego zarzutu kwestionuje wykładnię dokonaną przez Sąd I instancji, w rezultacie czego Sąd uwzględnił skargę i uchylił decyzję, naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Zatem dla rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej rozstrzygające znaczenie miało ustalenie czy Sąd I instancji prawidłowo wyłożył przepisy prawa materialnego. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że polski ustawodawca naruszył prawo unijne - art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej uznając przedmiotowe oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99 wyrobami energetycznymi zharmonizowanymi. Problem dopuszczalności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe był przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12. W uchwale tej NSA uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. NSA uznał w uchwale, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Wobec tego, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym rzecz jasna przywołanej uchwały powoduje, że wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis, to konieczność uwzględnienia wyrażonego w niej poglądu stanowiła konsekwencję waloru ogólnej mocy wiążącej wymienionej uchwały wynikającej, gdy chodzi o skład Sądu rozpatrujący niniejszą sprawę, z przepisu art. 269 p.p.s.a. Kontrolując prawidłowość wydanego w rozpatrywanej sprawie przez WSA we W. rozstrzygnięcia, za istotne - wręcz zasadnicze z punktu widzenia omawianych zarzutów - kryterium jego zgodności z prawem, uznać należało więc pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażony został w uchwale podjętej w sprawie I GPS 1/12. Trzeba też zauważyć, że kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju smarowego wykorzystywanego do celów innych niż napędowe i grzewcze była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I GSK 780/11). Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (pkt 31 wyroku). Podkreślił także, że art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Rady 2008/118WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118WE. W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości (w pkt 37), z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu. Zatem mając powyższe na uwadze Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję ze względu m. in. na to, że, zdaniem Sądu, polski ustawodawca naruszył prawo unijne uznając przedmiotowe oleje smarowe za wyroby energetyczne zharmonizowane, naruszył wskazany w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej, a tym samym zarzut naruszenia tych przepisów należało uznać za usprawiedliwiony. Odnosząc się natomiast do kwestionowanego skargą kasacyjną poglądu Sąd I instancji o naruszeniu przez krajowego prawodawcę art. 90 i art. 28 TWE poprzez ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do zakresu zwolnienia ich sprzedaży zauważyć należy, że jest on wynikiem porównania treści § 13 ust.1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień z § 13 ust. 2d tego rozporządzenia. Natomiast autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2a, ust. 2b, ust. 3c rozporządzenia przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te stanowią przejaw dyskryminacji nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z powołanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów nie reguluje zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stwierdza również, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala na wyjście poza zakres przepisów, które zostały wskazane przez skarżącego jako naruszone. Oznacza to w tej sprawie, że skoro Sąd I instancji z porównania treści przepisów obejmujących zwolnienie od akcyzy sprzedaży olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71- 2710 19 99 - § 13 ust.1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień - i zwolnienie od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 - § 13 ust.2d rozporządzenia w sprawie zwolnień - wyprowadził naruszenie zasady określonej w art. 90 TWE, a autor skargi kasacyjnej nie zarzuca naruszenia §13 ust.2d rozporządzenia w sprawie zwolnień, to poza merytoryczną oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje prawidłowość poglądu Sądu I instancji o naruszeniu zasady niedyskryminacji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), orzekł jak w sentencji.