I GSK 449/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 405/17 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji niewykorzystanej i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz A.W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 405/17 oddalił skargę A. W. (dalej: skarżąca) - organu prowadzącego - [A.],[B.] oraz [C.] w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji za 2011 r. niewykorzystanych i wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Skarżąca w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą [...] A. W. oraz jako wspólnik spółki cywilnej [...] S.C. A. W., D. N. (wpis do ewidencji działalności gospodarczej). Ponadto we wskazanym okresie działalność skarżącej polegała na prowadzeniu niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych, jak: [A.], [B], [C.] (wpisy do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostę Szczecineckiego). Powiat S., przekazał na prowadzone przez nią szkoły dotacje w łącznej wysokości 658.377,70 zł, według następującego wyliczenia: 1) [A.] kwotę 307.294,90 zł; 2) [B.] w S. kwotę 218.111.60 zł; 3) [C.] w S. kwotę 132.971,20 zł. Starosta Sz., biorąc pod uwagę wyniki kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] określił przypadającą do zwrotu od A. W. kwotę dotacji za 2011 r., z powodu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 304.961,15 zł, oraz niewykorzystanej do końca roku budżetowego w kwocie 3.633,65 zł, wraz z należnymi odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Zaskarżoną do WSA w Szczecinie decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania A. W. od decyzji Starosty S. z dnia [...] grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pkt 1 uchyliło decyzję w zakresie pkt. 1 dotyczącego zwrotu dotacji w kwocie 304.961,15 zł; w pkt 2 utrzymało w mocy decyzję w zakresie pkt 2 dotyczącego zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego w kwocie 3.633,65 zł. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie m.in. art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23; dalej: "k.p.a."), art. 252 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1870; dalej: "u.f.p.") oraz art. 90 ust. 2 oraz ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943; dalej "u.s.o."). Kolegium stwierdziło, że z uwagi na treść art. 90 ust 3d u.s.o., nie wszystkie wydatki bieżące, w rozumieniu art. 124 u.f.p., mogą być sfinansowane z dotacji przyznanej szkole i takiego rozumienia pojęcia wydatków bieżących nie zmienia fakt, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. dokonano zmiany przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez zastąpienie pojęcia "wydatki bieżące" enumeratywnym wyliczeniem rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. W kwestii żądania zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, Kolegium odnosząc się do poszczególnych wydatków stwierdziło, że kwestia wydatków na wynagrodzenie A. W. jako dyrektora szkoły (106.081,28 zł) wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, o jakim mowa w art. 138 § 2 k.p.a. Kolegium zauważyło, że z dotacji nie może być finansowany sam organ prowadzący. Następnie wyjaśniło, że jeżeli organ prowadzący (nawet nieposiadający umowy o pracę) realizuje zadania pokrywające się z czynnościami dyrektora (art. 39 ust. 1 u.f.p.), to może pobierać wynagrodzenie. W ocenie Kolegium, organ I instancji nie ustalił w sposób wystarczający, czy Strona pełniła w 2011 r. funkcję dyrektora w ww. placówkach, czy nie, gdyż sama analiza zapisów statutu szkoły to za mało. Fakt pełnienia funkcji dyrektora powinien być przede wszystkim udokumentowany wpisem do ewidencji placówek oświatowych. W ocenie organu odwoławczego pozostałe wydatki w łącznej kwocie 198.880,22 zł nie mogą być sfinansowane środkami z dotacji i podlegają zwrotowi jako cześć dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną (w łącznej kwocie 172.643,03 zł), w tym: wynagrodzenia pracowników szkół zajmujących się obsługą administracyjną [...] A. W. oraz ich pochodnych w kwocie 23.318,74 zł; usługi sprzątania, prowadzenia sekretariatu, zaopatrzenia, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych przez [...] S.C. w kwocie 132.369,70 zł; usługi księgowe – 7.222,14 zł; wydatki na przygotowanie dokumentów do nanoszenia list płac i ZUS – 9.732,45 zł, są to wydatki związane z funkcjonowaniem A. W. jako podmiotu gospodarczego a nie Szkół. W kwestii żądania zwrotu łącznej kwoty 3.633,65 zł, wydatkowanej w 2012 r. na związane z wynagrodzeniami za grudzień 2011 r. składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, Kolegium w pełni podzieliło stanowisko organu I instancji co do tego, że kwota ta, stosownie do art. 251 ust. 1 u.f.p., podlega zwrotowi jako części dotacji niewykorzystana do końca roku budżetowego 2011. Zdaniem Kolegium bowiem, wydatek, aby mógł być uznany za dotyczący danego roku, musi zostać faktycznie dokonany w trakcie tego samego roku. Ponadto Kolegium ustosunkowało się do zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 7, art. 75 § 1, art. 76 i art. 77 k.p.a. uznając je za nieuzasadnione. Kolegium uznało również, że decyzja w przedmiocie zwrotu części dotacji oświatowej nie jest decyzją ustalającą, lecz określającą, wobec czego do tych należności, których kwotę określa wydana w tym przedmiocie decyzja, nie ma zastosowania art. 68 o.p., a art. 70 § 1 o.p. Ponieważ otrzymanie dotacji i jej niewykorzystanie w części niezgodnie z przeznaczeniem i niewykorzystanie do końca roku budżetowego dotyczy roku 2011, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności dotacji, tj. 31.01.2012 r. W konsekwencji, roszczenie o zwrot dotacji przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od 01.01.2013 r. (tj. z końcem 2017 r.), co oznacza, że wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji przypadającą do zwrotu, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Kolegium wskazało, że przechowywanie dokumentów finansowych dotyczących dotacji przez 5 lat jest skorelowane z 5-letnim okresem przedawnienia dla ewentualnego domagania się przez organ zwrotu dotacji wykorzystanej z naruszeniem prawa, co pozostaje w bezpośrednim związku z problematyką rozliczenia dotacji w świetle art. 90 ust. 4 u.s.o., obligującego beneficjenta dotacji do dokonania odpowiedniej adnotacji na dokumentach finansowych na okoliczność sfinansowania określonych wydatków ze środków otrzymanej dotacji. W ocenie Kolegium, organ I instancji w sposób całościowy, poza wydatkami poniesionymi na wynagrodzenie dyrektora szkoły, zebrał materiał dowodowy w sprawie. Czynności procesowe przeprowadzane przez organ I instancji powinny bowiem zmierzać do wykazania przy pomocy wszelkich dostępnych dowodów, że udzielona dotacja została wykorzystana przez skarżącą niezgodnie z jej przeznaczeniem oraz niewykorzystana do końca roku budżetowego. W skardze do Sądu na powyższą decyzję, skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w treści skargi na okoliczności w niej opisane, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Kolegium na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe zawarte w skardze, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę A. W. oddalił. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika z art. 252 ust. 1 u.f.p. dla zwrotu pobranej dotacji nie jest konieczne wydanie decyzji o jej zwrocie. W konsekwencji podkreślił, że zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 § 2 o.p., zaś sama decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Skoro decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter decyzji deklaratoryjnej, to nie ma zastosowania przywoływany w skardze przepis art. 68 § 1 o.p., który odnosi się do decyzji o konstytutywnym charakterze. Termin pięcioletni o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p. rozpoczął więc swój bieg z końcem 2013 r. i w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji ani w chwili wydania decyzji organu drugiej instancji jeszcze nie upłynął. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej, że termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji jest sprzeczne z treścią art. 252 ust. 1 u.f.p., który wprost odnosi się do "dnia stwierdzenia okoliczności", a nie do dnia wypłaty. Podkreślił, że stosownie do art. 67 u.f.p. do kwoty dotacji podlegających zwrotowi, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, a zatem nie wprost a z konieczną modyfikacją. W konsekwencji powyższych rozważań Sąd przyjął, że zarzuty skargi naruszenia art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 60 oraz art. 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie, są bezzasadne. Rozpoczynając od kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym zaskarżonej decyzji Sąd zauważył, że organ wydał zaskarżone rozstrzygnięcie na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Rozstrzygnięcie kasacyjne organ odwoławczy może zatem podjąć tylko wówczas, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Są to jedyne przesłanki stanowiące podstawę do podjęcia przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., stanowiące wyjątek od zasady dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, o czym mowa w art. 15 k.p.a. W razie spełnienia ustawowych przesłanek, dokonanie ustaleń mających istotny wpływ na wynik sprawy dopiero przez organ odwoławczy, naruszałoby zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 15 k.p.a., ponieważ ustalenia te nie mogłyby zostać zakwestionowane w trybie postępowania zwyczajnego. Jednocześnie wymaga zauważenia, że organ drugiej instancji może na podstawie 136 k.p.a. przeprowadzić lub zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, a zatem nie takie, którego wpływ na wynik postępowania będzie miało charakter istotny. Zakres koniecznego do rozstrzygnięcia postępowania wyjaśniającego organ winien ocenić ustalając zakres, w jakim mają być gromadzone dowody, wyjaśniane fakty i na nowo interpretowane prawo bądź stosowane nowe prawo i w oparciu o te ustalenia podjąć decyzję o ewentualnym zastosowaniu dyspozycji art. 138 § 2 k.p.a. Możliwość przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i niedopuszczalne jest rozszerzające interpretowanie tego przepisu, czyli wydawanie decyzji kasacyjnych w innych sytuacjach, niż zostały w przepisie tym wskazane. Skoro zatem wydanie decyzji kasacyjnej stanowi wyjątek od zasady wydania orzeczenia reformatoryjnego, sprzyjającego szybkości postępowania, jak o tym mowa w art. 12 k.p.a., to winno być poprzedzone dokładnymi i przekonywującymi rozważaniami w tym zakresie. Analiza dowodów zebranych w postępowaniu administracyjnym oraz argumentacji sformułowanej przez organ pierwszej i drugiej instancji prowadzi do wniosku, że organ prawidłowo podjął rozstrzygnięcie kasacyjne wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego co wydatków na wynagrodzenie A. W. jako dyrektora szkoły (106.081,28 zł). Odnosząc się do zarzutów skargi dodał, że decyzja kasacyjna jest rozstrzygnięciem procesowym, a zatem nie kształtuje ona stosunku materialnoprawnego. Sąd I instancji odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazał, że są one przedwczesne albowiem organ pierwszej instancji jeszcze raz w tym zakresie przeprowadzi postępowanie dowodowe i w tym zakresie podejmie stosowne rozstrzygnięcie uzależnione od oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Przechodząc do oceny punktu drugiego zaskarżonego orzeczenia Sąd podzielił zaprezentowane stanowisko organu w tym zakresie. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do oceny czy stanowisko organu co do zwrotu kwoty 3.633,65 zł, wydatkowanej w 2012 r. na związane z wynagrodzeniami za grudzień 2011 r. składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako części dotacji niewykorzystana do końca roku budżetowego 2011, jest zasadne. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że wydatki, które pokrywa się dotacją muszą być poniesione w okresie, na który dotację przyznano, z tego względu prawidłowo podważono wypłaty dokonane w 2012 r. a dotyczące 2011 r. W procedurze przyznawania dotacji oraz jej wykorzystania obowiązuje system rocznego rozliczania z uwagi na zasadę roku budżetowego, który jest rokiem kalendarzowym (vide art. 211 ust. 2 i 3, art. 250 pkt 2 u.f.p.). Wobec tego, skoro skarżąca otrzymała odrębne dotacje na rok 2011 oraz na rok 2012, to nie może dochodzić do sytuacji, w której wypłacone przez beneficjenta w danym roku kalendarzowym środki są zaliczane na poczet dotacji przysługującej za inny rok kalendarzowy. Dopuszczalne jest uwzględnianie wyłącznie wydatków poniesionych w tym samym roku (okresie), którego dotyczy dotacja. Ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenia dotacji nie dokonuje się wyłącznie na podstawie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji podlega określonemu reżimowi i kontroli wydatkowania, przy zachowaniu dyscypliny budżetowej (por. art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych; j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 168). Odnosząc się do ogólnych zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, a sprawa w zakresie w jakim została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji została rozstrzygnięta natomiast wobec braków postępowania w pozostałym zakresie uchylono i przekazano do ponownego rozpatrzenia. Skargą kasacyjną A. W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi nie uchylenia zaskarżonej decyzji SKO niezastosowania przez SKO w/w przepisu i nieumorzenie postępowania w całości;; naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 6 k.p.a. w zw. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 90 ust. 3d i 3e u.s.o, albowiem brak jest podstawy prawnej dla prowadzenia kontroli wydatków dotacji za lata 2011 w inny sposób, aniżeli na podstawie uchwały Nr XXXVIII/284/2009 Rady Powiatu w S. z dnia [...] czerwca 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania przez Powiat S. dotacji szkołom i placówkom niepublicznym oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania; naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 oraz art. 107 k.p.a. poprzez rozpatrzenie przez organ w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także prowadzenia postępowania w sposób niebudzający zaufania do działania organów administracji publicznej, czego konsekwencją było błędne przyjęcie przez organ, że wydatki poczynione na pokrycie wynagrodzenia pracowników administracji i obsługi, ZUS od wynagrodzeń, paliwa do samochodu, związane z użytkowaniem samochodu, usługi księgowe, działalność informacyjną, usługi kompleksowe, środki czystości, wydatki na artykuły spożywcze i dekoracyjne nie stanowią wydatków bieżących i z tego tytułu podlegają zwrotowi jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniesionej przez skarżącą skargi, mimo, iż w toku postępowania organ naruszył przepisy art. 6 w zw. z art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że SKO w zaskarżonej decyzji nie uzasadniło dostatecznie dokonanego rozstrzygnięcia w zakresie nieuznania ww. wydatków za wydatki bieżące powołując się jedynie na argument "wystawiania faktur na organ prowadzący, a nie na szkołę" ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia nie wskazał także na choćby jeden prawny argument, aby taką uznać za słuszną przede wszystkim zaś w ogóle nie odniósł się do argumentacji podniesionej przez skarżącą oraz przedstawionych dokumentów - w ocenie skarżącej uzasadnienie Sądu I Instancji jest w tej części na tyle lakoniczne, że w ocenie skarżącej uniemożliwia kontrolę rozumowania Sądu w toku instancji; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o., poprzez błędną wykładnię pojęcia "wydatki bieżące" i uznaniu, że wydatki na pokrycie wynagrodzenia pracowników administracji i obsługi, ZUS od wynagrodzeń, paliwa do samochodu, związane z użytkowaniem samochodu, usługi księgowe, działalność informacyjną, usługi kompleksowe, środki czystości, wydatki na artykuły spożywcze i dekoracyjne nie stanowią wydatków bieżących i z tego tytułu podlegają zwrotowi jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 252 u.f.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, gdy tymczasem dotacja w zakwestionowanym przez organ i zaskarżonym przez odwołującą zakresie, została przekazana na bieżące wydatki szkoły; naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 4 u.s.o. w związku z § 8 uchwały Nr XXXVIII/284/2009 Rady Powiatu w S. z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz w zw. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 90 ust. 3d i 3e u.s.o. - poprzez niezastosowanie ww. przepisów, a w efekcie dokonanie quasi czynności kontrolnych oraz prowadzenie niniejszego postępowania oraz wydania decyzji o wysokości dotacji wydanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku budżetowym 2011 r. bez podstawy prawnej, albowiem przepis art. 90 ust. 4 u.s.o., a także wydane na tej podstawie przepisy prawa miejscowego, stanowią lex specialis wobec przepisów ustawy o finansach publicznych, a tym samym należy je kwalifikować jako jedyną podstawę prawną rozliczenia dotacji oświatowych udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kontroli ich wydatkowania. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 60 oraz 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na doręczeniu skarżącej decyzji określającej kwotę dotacji podlegającą zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu tej dotacji; naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 o.p. w zw. z art. 60 oraz 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania, wydaniu i doręczeniu odwołującej decyzji określającej lewo tę dotacji podlegającą zwrotowi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu tej dotacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych ww. art. 174 p.p.s.a. Zazwyczaj w takiej sytuacji, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Istnieją jednak sytuacje, że prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy wyznaczają kierunek prowadzonego postępowania i determinują jego przebieg. Postępowanie dowodowe, jakkolwiek prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, może pozostawać w różnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Z powyższych względów w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów najdalej idących sformułowanych w pkt II. 4 -5 petitum skargi kasacyjnej. W pkt II.5 zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 60 i 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania, wydaniu i doręczeniu odwołującej decyzji określającej kwotę dotacji podlegająca zwrotowi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu dotacji. W pkt II.4 zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 60 i 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania, wydaniu i doręczeniu odwołującej decyzji określającej kwotę dotacji podlegającej zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu dotacji. Odnosząc się do tych zarzutów, wskazać trzeba, że ich istota dotyczy określenia momentu, od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniła się pewna rozbieżność w zakresie określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji. Można zauważyć ukształtowanie się trzech linii orzeczniczych dotyczących tego zagadnienia. Pierwsza z nich wskazywała jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę rozliczenia i zwrotu dotacji (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18). Druga linia orzecznicza wskazywała, że termin przedawnienia mija z upływem pięciu lat licząc od końca roku, na który dotacja była przyznana i w którym była lub miała być wykorzystana (wypłata dotacji) (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 345/17, NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15 z dnia 13 czerwca 2017 r.). Kolejna grupa orzeczeń wskazywała, jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, którą należy wiązać z doręczeniem protokołu kontroli (wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu1046/17). Sąd rozstrzygający w pierwszej instancji w omawianej sprawie wyraził pogląd zbieżny z ostatnią linią orzeczniczą, a zatem, że rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia wiązać należy ze stwierdzeniem okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, co w rozpoznawanej sprawie łączy się z datą doręczenia w kwietniu 2014 roku wyniku kontroli, przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowiska i argumentów wyrażonych przez Sąd I instancji, co do momentu od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia nie podziela. Wskazać należy, że zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.). W myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej wymagało więc rozważenia kwestii odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (tu dotacyjnych). Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Z kolei zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Tak jak wyżej wskazano istota rozpoznawanej kwestii dotyczy tego od jakiego momentu termin ten należy liczyć. Pomocniczo wskazać należy na częściową analogię między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i art. 252 u.f.p., a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe orzeczenia tamże). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie do daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Złożenie rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku; tak samo jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p. Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r. I GSK 2583/18). Rację zatem przyznać należy kasatorowi, że stanowisko organu i Sądu I instancji prowadziłoby do wniosku, że w stosunku do jednego roszczenia istnieją dwa terminy – jeden dla przedawnienia, który jest zawieszony i biegnie od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p., drugi natomiast dla naliczania odsetek. Taka interpretacja doprowadziłaby do naruszenia zasady równości wobec prawa albowiem podatnik nie mógłby skorzystać z biegu przedawnienia liczonego od dnia pobrania dotacji, w sytuacji gdy organ z tego terminu korzystałby naliczając od tego dnia odsetki. W konkluzji przyjąć należy, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi. Zaprezentowane stanowisko zbieżne jest z najnowszą linią wyrażaną w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z 5.09.2018r., sygn. I GSK 2583/18 i z 14.01.2019r.,sygn. I GSK 2656/18). W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że skoro część spornej dotacji była przyznana i przekazana skarżącej za 2010 r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2010 r. i winien upłynąć wraz z końcem 2015 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 O.p. W tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej okazał się usprawiedliwiony. Przy czym uznanie tego zarzutu za trafny, nie oznacza jeszcze, że doszło do przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji za 2010 r., ponieważ Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zbadać, czy w sprawie nie doszło do zdarzeń w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji czy też jego przerwania. Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 90 ust. 3e ustawy o systemie oświaty organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Jak stanowi art. 90 ust. 3f. u.s.o. osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Tym samym, w świetle wskazanych przepisów, organ z jednej strony ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, a z drugiej strony tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, a więc przeprowadzania kontroli przez osoby upoważnione przez ten organ. W niniejszej sprawie taka kontrola nie była przeprowadzona, a podstawą wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu dotacji przekazanej na uczniów za 2010 roku były ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Bezzasadny zatem jest zarzut niezasadnego zastosowania w trakcie kontroli przepisów Uchwały nr LIII/276/10 Rady Powiatu w B. w sytuacji kiedy przepisy te nie wpływały na przebieg kontroli dokonywanej przez UKS. W konsekwencji powyższego odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (pkt I.1- 4 petitum skargi kasacyjnej), jest na tym etapie postępowania przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji zajmie się kwestią upływu terminu przedawnienia do zwrotu spornej dotacji, przyjmując wykładnię obliczenia tego terminu zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście poczynionych uwag. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2005 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r., poz. 1800 ze zm.), przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając fakt, że w rozpoznawanej sprawie stanowisko skarżącej kasacyjnie opierało się na tożsamej argumentacji prawnej, jak w innych sprawach wyznaczonych na ten sam termin, co w sposób oczywisty wpłynęło na ocenę nakładu pracy reprezentującego ją pełnomocnika.