I SA/Sz 405/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A.W. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji za 2011 r. niewykorzystanych i wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 09.03.2017 r. nr [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania A. W. od decyzji Starosty S. z dnia 12.12.2016 r. nr [...], w sprawie zwrotu Powiatowi S. pobranych w 2011 r. dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz niewykorzystanych do końca roku budżetowego na prowadzenie szkół niepublicznych, tj.: Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w S., Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w S. i II Prywatnego Policealnego Studium Zawodowego w S., w łącznej kwocie [...] zł, z tego: 1) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł, 2) niewykorzystanej do końca roku budżetowego w kwocie [...] zł, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.: 1) uchyliło decyzję w zakresie pkt. 1 dotyczącego zwrotu dotacji w kwocie [...] zł, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i przekazać sprawę w tej części do ponownego rozpatrzenia; 2) utrzymało w mocy decyzję w zakresie pkt. 2 dotyczącego zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego w kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie m.in. art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23; dalej: "k.p.a."), art. 252 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1870; dalej: "u.f.p.") oraz art. 90 ust. 2 oraz ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943; dalej "u.s.o."). Jak wynika z zaskarżonej decyzji, A. W. (dalej także: "Strona", Skarżąca") w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Prywatne Centrum Edukacyjne "S." A. W. oraz jako wspólnik spółki cywilnej "A." S.C. A. W., D. N. (wpis do ewidencji działalności gospodarczej). Ponadto we wskazanym okresie działalność Strony polegała na prowadzeniu niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych, jak: Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w S., Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w S. oraz II Prywatne Policealne Studium Zawodowe w S. (wpisy do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostę S.). Powiat S., działając w szczególności na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty, uchwały Nr [...] Rady Powiatu w S. z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania przez Powiat S. dotacji szkołom i placówkom niepublicznym oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego Nr 64, poz. 1757; dalej: "uchwała Nr [...]"), a także na podstawie wniosków Strony, w 2011 r., przekazał na prowadzone przez nią szkoły dotacje w łącznej wysokości [...] zł, według następującego wyliczenia: 1) Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w S. kwotę [...] zł; 2) Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w S. kwotę [...] zł; 3) II Prywatnego Policealnego Studium Zawodowego w S. kwotę [...] zł. Na podstawie postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24.11.2014 r., znak: [...], w dniu 17.12.2014 r. wszczęto wobec A. W. postępowanie kontrolne w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi za okres 2011 r. Z powyższego postępowania sporządzono protokół z ustaleń dokonanych podczas kontroli i przedstawiono go Stronie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., pismem z dnia 02.07.2015 r. przekazał Staroście S. wyciąg z wyniku kontroli, który zawiadomieniem z dnia 11.02.2016 r. poinformował Stronę o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w ww. przedmiocie. Do postępowania włączył się również Prokurator Prokuratury Rejonowej w S. Starosta S. (dalej: organ I instancji"), biorąc pod uwagę wyniki kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej, ustalił, że Strona wydatkowała dotację niezgodnie z przeznaczeniem i niewykorzystaną do końca roku budżetowego otrzymaną z budżetu Powiatu S. w łącznej kwocie [...] zł, według następującego wyliczenia i zestawienia: I. Dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem: 1) wynagrodzenia A. W. - w łącznej kwocie [...] zł; 2) wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną - w łącznej kwocie [...] zł, w tym: a) wynagrodzenia pracowników szkół zajmujących się obsługą administracyjną Prywatnego Centrum Edukacji A. W. oraz ich pochodnych w kwocie [...] zł, b) usługi sprzątania, prowadzenia sekretariatu, zaopatrzenia, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych przez "A." S.C. w kwocie [...] zł, c) usługi księgowe – [...] zł, d) wydatki na przygotowanie dokumentów do nanoszenia list płac i ZUS – [...] zł; 3) wydatki na tzw. "Informację o szkole" - w łącznej kwocie [...] zł; 4) wydatki na artykuły spożywcze - w łącznej kwocie [...] zł; 5) wydatki na artykuły dekoracyjne - w łącznej kwocie [...] zł; 6) wydatki na zakup paliwa i utrzymania samochodów - w łącznej kwocie [...] zł; 7) wydatki na zakup oleju napędowego przez L. D. N. – w kwocie [...] zł. II. Dotacja niewykorzystana do końca roku budżetowego 2011: Zapłacone w 2012 r. z dotacji otrzymanej w 2011 r. - od wynagrodzeń za grudzień 2011 r. - składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - w łącznej kwocie [...] zł, w tym na: 1) składki związane z ubezpieczeniem społecznym oraz ubezpieczeniem zdrowotnym - w kwocie [...] zł; 2) zaliczki związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych - w kwocie [...] zł. W konsekwencji, w opisanej na wstępie decyzji z dnia 12.12.2016 r., organ I instancji określił przypadającą do zwrotu od A. W. prowadzącej Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w S., Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w S. oraz II Prywatne Policealne Studium Zawodowe w S., kwotę dotacji za 2011 r., z powodu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł, oraz niewykorzystanej do końca roku budżetowego w kwocie [...] zł, wraz z należnymi odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. W decyzji, posiłkując się m.in. orzeczeniami sądów administracyjnych, organ przedstawił przesłanki przemawiające za podjęciem ww. rozstrzygnięcia oraz określił, w jaki sposób należy obliczyć odsetki od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wskazując wysokość kwot, od jakich należy je obliczyć, i dni, od których one przysługują, odpowiadające dniom przekazania poszczególnych części dotacji, z których dokonano zakwestionowanych wydatków. Określił także, od jakiej kwoty i od jakiego dnia należy obliczyć odsetki od dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego. Pismem z dnia 28.12.2016 r., Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o., art. 252 u.f.p., art. 90 ust. 4 u.s.o. w zw. z § 8 uchwały Nr [...], art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z art. 60 i art. 67 u.f.p.) oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 6, art. 7, art. 77 i art. 107 k.p.a.). W obszernym uzasadnieniu Strona przedstawiła swoje stanowisko co do niezasadności twierdzenia organu I instancji o nieprawidłowym wykorzystaniu dotacji i ustosunkowała się do zawartych w decyzji tego organu twierdzeń, uzasadniających uznanie poszczególnych wydatków za niezgodne z przeznaczeniem lub kwot dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego. Po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem Strony, uznając, że odwołanie to częściowo zasługuje na uwzględnienie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") orzekło o wydaniu rozstrzygnięcia kasacyjnego odnośnie do pkt. 1 decyzji organu I instancji, dotyczącego zwrotu dotacji w kwocie [...] zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, oraz o utrzymaniu w mocy pkt. 2 tej decyzji, dotyczącego zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał na wstępie, że kwestię obowiązku zwrotu dotacji nienależnych, pobranych w nadmiernej wysokości, czy też wykorzystanych w sposób niezgodny z zasadami wynikającymi w tym zakresie z przepisów ustawy o systemie oświaty, regulują przepisu ustawy o finansach publicznych, obowiązujące w okresie, w którym była przyznana dotacja. Organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów art. 60 pkt 1, art. 251 (regulującego kwestię związane z obowiązkiem zwrotu do dnia 31 stycznia następnego roku - dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego), art. 252 ust. 1 i ust. 3-6 u.f.p. (regulujących obowiązek zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem albo pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości) oraz wskazał, że zgodnie z art. 67 u.f.p. stanowi, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29. sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Organ nadmienił również, że decyzja w sprawie zwrotu dotacji musi zawierać dokonane, zgodnie z art. 7 k.p.a., ustalenie wystąpienia okoliczności nakazujących zwrot dotacji. Kolegium wyjaśniło również, że interpretacja art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły ograniczone są co do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Ponadto, aby dotację można było uznać za wydatkowaną zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. beneficjent musi spełnić dwa warunki. Po pierwsze - dotacja musi zostać wydatkowana na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Po drugie - dofinansowanie to powinno dotyczyć wydatków bieżących. Sama u.s.o. nie zawiera własnej definicji pojęcia "wydatki bieżące", dlatego - zgodnie z zasadami wykładni systemowej - pod zastosowanym w tej ustawie pojęciem wydatków bieżących należy rozumieć "wydatki bieżące" określane w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p. W myśl art. 124 ust. 3 u.f.p. wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują: 1) wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; 2) zakupy towarów i usług; 3) koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; 4) koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową. Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 7 u.s.o., do zadań organu prowadzącego, który ponosi odpowiedzialność za działalność szkoły lub placówki, zalicza się w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Sumując, Kolegium stwierdziło, że z uwagi na treść art. 90 ust 3d u.s.o., nie wszystkie wydatki bieżące, w rozumieniu art. 124 u.f.p., mogą być sfinansowane z dotacji przyznanej szkole i takiego rozumienia pojęcia wydatków bieżących nie zmienia fakt, iż z dniem 01.01.2014 r. dokonano zmiany przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez zastąpienie pojęcia "wydatki bieżące" enumeratywnym wyliczeniem rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że istota prowadzonego postępowania sprowadza się do wyjaśnienia, które koszty nie mogą być pokrywane z dotacji oświatowej przeznaczonej na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, oraz do wyjaśnienia, czy część dotacji nie została wykorzystana do końca roku budżetowego 2011. I. W kwestii żądania zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, Kolegium odnosząc się do poszczególnych wydatków, Kolegium stwierdziło, że: 1. Kwestia wydatków na wynagrodzenie A. W. jako dyrektora szkoły ([...] zł) wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, o jakim mowa w art. 138 § 2 k.p.a. Kolegium zauważyło, że co do zasady dotacja dla placówki niepublicznej może być przeznaczona wyłącznie na wydatki i koszty bieżące placówki związane z nauczaniem, wychowaniem i opieką. Do tego zalicza się także płace nauczycieli, personelu niepedagogicznego i dyrektora - pod warunkiem, że jest on jednocześnie dyrektorem i podmiotem prowadzącym, albo prowadzi zajęcia z dziećmi. Z dotacji nie może zaś być finansowany sam organ prowadzący. Następnie wyjaśniło, że jeżeli organ prowadzący (nawet nieposiadający umowy o pracę) realizuje zadania pokrywające się z czynnościami dyrektora (art. 39 ust. 1 u.f.p.), to może pobierać wynagrodzenie. Tymczasem, w ocenie Kolegium, organ I instancji nie ustalił w sposób wystarczający, czy Strona pełniła w 2011 r. funkcję dyrektora w ww. placówkach, czy nie, gdyż sama analiza zapisów statutu szkoły to za mało. Fakt pełnienia funkcji dyrektora powinien być przede wszystkim udokumentowany wpisem do ewidencji placówek oświatowych, prowadzonym przez jednostkę samorządu terytorialnego, gdyż zgodnie z art. 82 ust. 2 pkt 5 u.s.o., zgłoszenie do ewidencji zawiera dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych i dyrektora placówki. Zdaniem Kolegium zatem, organ I instancji powinien sprawdzić wykaz kadry pedagogicznej wraz z wnioskiem o dokonanie wpisu do ewidencji szkól i placówek niepublicznych oraz sprawdzić, czy A. W. np. zawierała umowy z pracownikami, autoryzowała dokumenty itp., ponieważ może się okazać, że pomimo braku nawiązania stosunku pracy na stanowisku dyrektora szkoły czy też formalnego powierzenia obowiązków w tym zakresie osoba może pełnić obowiązki dyrektora placówki. 2. Pozostałe wydatki w łącznej kwocie [...] zł nie mogą być sfinansowane środkami z dotacji i podlegają zwrotowi jako cześć dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem: 1) Wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną (w łącznej kwocie [...] zł), w tym: a) wynagrodzenia pracowników szkół zajmujących się obsługą administracyjną Prywatnego Centrum Edukacji A. W. oraz ich pochodnych w kwocie [...] zł, b) usługi sprzątania, prowadzenia sekretariatu, zaopatrzenia, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych przez "A." S.C. w kwocie [...] zł, c) usługi księgowe – [...] zł, d) wydatki na przygotowanie dokumentów do nanoszenia list płac i ZUS – [...] zł, są to wydatki związane z funkcjonowaniem A. W. jako podmiotu gospodarczego a nie Szkół. W ramach czynności kontrolnych stwierdzono bowiem, że stroną operacji gospodarczych wskazaną na dowodach księgowych (faktury VAT, rachunki, umowy) potwierdzających dokonanie wydatków że środków dotacji w większości przypadków było Prywatne Centrum Edukacyjne A. W. w B. przy ul. D. (dalej: "PCE"). Ponadto, jak wskazała Strona, dotacja była przekazywana na jeden rachunek wspólny szkół i dopiero od kwietnia 2013 r. zostały wydzielone rachunki dla każdej szkoły osobno i tam wpływała dotacja. W ocenie Kolegium, być może te wydatki pośrednio nawiązywały do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkół, to jednak ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi Strony jako podmiotowi prowadzącemu szkoły. W szczególności ustalono, że: Ad a) Wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną ([...] zł) zostały pokryte dotacją na wynagrodzenia pracowników zajmujących się obsługą administracyjną PCE, co stwierdzono na podstawie umów o pracę i list płac, a nie na szkoły niepubliczne. Ad b) Usługi sprzątania, prowadzenia sekretariatu, zaopatrzenia, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych przez "A." S.C. (wydatki w kwocie [...] zł) były świadczone na podstawie umów zawartych pomiędzy A. W. – PCE i jednocześnie dyrektorem każdej ze szkół a spółką "A." S.C. A. W., D. N.. Również te wydatki służyły finansowemu interesowi Strony jako podmiotowi prowadzącemu PCE. Ad c) Wydatki na usługi księgowe ([...] zł) - faktury zostały wystawione przez Biuro Rachunkowe A. R. i M. D. w B. dla nabywcy PCE nie mogą być uznane za wydatki szkoły, a faktury w ogóle nie zostały opisane. Ad d) Wydatki za przygotowanie dokumentów do nanoszenia list plac i ZUS – ([...] zł) wystawione przez Biuro Księgowe i Biurowe R. D. w B. nie zostały udokumentowane, że mogą być pokryte z dotacji (brak opisu na rachunkach). 2) Wydatki na tzw. "Informację o szkole" ([...] zł) nie podlegają uznaniu za wydatki bieżące na działalność szkoły, gdyż służyły głównie rozpoznawalności PCE wśród potencjalnych klientów i zwiększeniu przychodów. Na te wydatki składały się plakietki i reklama Market. 3) Wydatki na artykuły spożywcze ([...] zł) dotyczyły takich wydatków, jak: Kinder jajko niespodzianka, kaczka z głosem, flaga UE, teczki na akta, motyl z zapinka doniczki, bukszpan, czereśnie, ser, kawa, kosz termiczny piknikowy, herbata, kuchenka bluet 270 micro plus, słodycze, soki, woda mineralna, szablony dekoracyjne lakiery spray brokat, zaś opis wykorzystania zwierał przeznaczenie na: wystrój szkół, na egzaminy słuchaczy, materiały biurowe, na wybory samorządowe słuchaczy szkół, na imprezy mikołajkowe, ozdoby dekoracyjne oraz na spotkania z słuchaczami. Wydatki na artykuły nabyte przez PCE nie można uznać za wydatki w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wydatki te nie były związane z realizacją zadań, na które szkoły otrzymały dotacje. 4) Wydatki na artykuły dekoracyjne ([...] zł) dotyczyły nabytych przez PCE takich wydatków, jak: Kinder jajko niespodzianka, kaczka z głosem, flaga UE, teczki na akta, motyl z zapinka doniczki, bukszpan, donice i ziemia, kawa, słodycze, woda mineralna, lakiery spray, brokat, rzeźna JNG wazon VERSO GOLD, kula bukszpanowa, ptak, zegar na baterie, wazon metalowy, wazon donica, świecznik wiszący. Opis wykorzystania zwierał przeznaczenie na wystrój szkół, klas i wydatki bieżące oraz na imprezy mikołajkowe i ozdoby dekoracyjne. Zdaniem Kolegium, ww. wydatki należą do zadań organu prowadzącego szkołę, zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. i nie mogą zostać sfinansowane dotacją oświatową. 5) Wydatki na zakup paliwa i utrzymania samochodów ([...] zł) dotyczyły nabycia przez PCE oleju napędowego Verwa 98, super diesla, płynu zimowego, mycia pojazdu, badania technicznego - do samochodów osobowych marki O., oraz A. o nr. rej. [...] oraz [...] (faktury w liczbie 148 nie były opisane) i nie dotyczyły procesu nauczania, jak również nie można ich uznać za wydatki przeznaczone na realizacje zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Organ wskazał także, że ww. samochody zostały ujęte w przedłożonej w czasie postępowania kontrolnego "Ewidencji środków trwałych" - A. W., tj. ewidencji dotyczącej A. W. jako osoby fizycznej, prowadzącej jednocześnie działalność gospodarczą i będącą organem prowadzącym Szkoły. 6) Wydatek na zakup oleju napędowego przez L. D. N. ([...] zł), udokumentowany fakturą nr [...] z 10.02.2011 r., nie był wydatkiem bieżącym, gdyż nie dotyczył prowadzonych Szkół a innych jednostek, co było naruszeniem przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o. II. W kwestii żądania zwrotu łącznej kwoty [...] zł, wydatkowanej w 2012 r. na związane z wynagrodzeniami za grudzień 2011 r. składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, Kolegium w pełni podzieliło stanowisko organu I instancji co do tego, że kwota ta, stosownie do art. 251 ust. 1 u.f.p., podlega zwrotowi jako części dotacji niewykorzystana do końca roku budżetowego 2011. Zdaniem Kolegium bowiem, wydatek, aby mógł być uznany za dotyczący danego roku, musi zostać faktycznie dokonany w trakcie tego samego roku. Ponadto Kolegium ustosunkowało się do zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności, odwołując się do brzmienia art. 7, art. 75 § 1, art. 76 i art. 77 k.p.a., organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie o dopuszczeniu dowodów z wyników postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, z którymi pełnomocnik miał możliwość zapoznania się przed wydaniem decyzji, gdyż stronie te dokumenty były znane już wcześniej. W opisanym zakresie okoliczności istotne dla sprawy zostały przez organ I instancji wyjaśnione, a materiał dowodowy, tak zebrany w toku przedmiotowego postępowania, jak i przez inny organ (UKS), a następnie włączony do postępowania, w całości wyjaśnia te okoliczności. Dlatego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Kolegium uznało, że - wbrew stanowisku Strony - decyzja w przedmiocie zwrotu części dotacji oświatowej nie jest decyzją ustalającą, lecz – określającą, wobec czego do tych należności, których kwotę określa wydana w tym przedmiocie decyzja, nie ma zastosowania art. 68 O.p., a art. 70 § 1 O.p. Ponieważ otrzymanie dotacji i jej niewykorzystanie w części niezgodnie z przeznaczeniem i niewykorzystanie do końca roku budżetowego dotyczy roku 2011, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności dotacji, tj. 31.01.2012 r. W konsekwencji, roszczenie o zwrot dotacji przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od 01.01.2013 r. (tj. z końcem 2017 r.), co oznacza, że wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji przypadającą do zwrotu, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Kolegium wskazało również, że przechowywanie dokumentów finansowych dotyczących dotacji przez 5 lat jest skorelowane z 5-letnim okresem przedawnienia dla ewentualnego domagania się przez organ zwrotu dotacji wykorzystanej z naruszeniem prawa, co pozostaje w bezpośrednim związku z problematyką rozliczenia dotacji w świetle art. 90 ust. 4 u.s.o., obligującego beneficjenta dotacji do dokonania odpowiedniej adnotacji na dokumentach finansowych na okoliczność sfinansowania określonych wydatków ze środków otrzymanej dotacji. Taka czynność w prosty i mało uciążliwy dla beneficjenta sposób, umożliwia skuteczną kontrolę organu nad prawidłowością wydatkowanych kwot dotacji, a to zaś jest wyraźnie wyartykułowanym celem i zakresem delegacji wynikającym z art. 90 ust. 4 u.s.o. W ocenie Kolegium, organ I instancji w sposób całościowy, poza wydatkami poniesionymi na wynagrodzenie dyrektora szkoły, zebrał materiał dowodowy w sprawie. Czynności procesowe przeprowadzane przez organ I instancji powinny bowiem zmierzać do wykazania przy pomocy wszelkich dostępnych dowodów, że udzielona dotacja została wykorzystana przez skarżącą niezgodnie z jej przeznaczeniem oraz niewykorzystana do końca roku budżetowego. W skardze do Sądu na powyższą decyzję Kolegium Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w treści skargi na okoliczności w niej opisane, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Kolegium na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2013 r., w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o., poprzez błędną wykładnię pojęcia "wydatki bieżące" i uznaniu, że wydatki na pokrycie wynagrodzenia pracowników administracji i obsługi, ZUS od wynagrodzeń, paliwa do samochodu, związane z użytkowaniem samochodu, usługi księgowe, działalność informacyjną, usługi kompleksowe, środki czystości, wydatki na artykuły spożywcze i dekoracyjne nie stanowią wydatków bieżących i z tego tytułu podlegają zwrotowi jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; 2) art. 252 u.f.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, że dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, gdy tymczasem dotacja w zakwestionowanym przez organ i zaskarżonym przez Skarżącą zakresie, została przekazana na bieżące wydatki szkoły; 3) art. 90 ust. 4 u.s.o. w zw. z § 8 uchwały Nr [...] oraz w zw. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 90 ust. 3d i ust. 3e u.s.o. - poprzez niezastosowanie ww. przepisów, a w efekcie dokonania quasi-czynności kontrolnych oraz prowadzenia niniejszego postępowania oraz wydania decyzji o wysokości dotacji wydanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku budżetowym 2011 r. bez podstawy prawnej, albowiem przepis art. 90 ust. 4 u.s.o., a także wydane na tej podstawie przepisy prawa miejscowego, stanowią lex specialis wobec przepisów ustawy o finansach publicznych, a tym samym należy jest kwalifikować jako jedyna podstawa prawna rozliczenia dotacji oświatowych udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kontroli ich wydatkowania; 4) art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 60 oraz art. 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na doręczeniu Skarżącej decyzji określającej kwotę dotacji podlegającą zwrotowi po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu tej dotacji; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez jego niezastosowania i nieumorzenie postępowania przed organ I instancji w całości; 2) art. 6 k.p.a. w zw. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 90 ust. 3d i 3e u.s.o., albowiem brak jest podstawy prawnej dla prowadzenia kontroli wydatków dotacji za lata 2011 w inny sposób, aniżeli na podstawie uchwały Nr [...] Rady Powiatu w S. z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania przez Powiat S. dotacji szkołom i placówkom niepublicznym oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania; 3) art. 7, art. 8, art. 77 oraz art. 107 k.p.a. poprzez rozpatrzenie przez organ w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także prowadzenia postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do działania organów administracji publicznej, czego konsekwencją było błędne przyjęcie przez organ, że wydatki poczynione na pokrycie wynagrodzenia pracowników administracji i obsługi, ZUS od wynagrodzeń, paliwa do samochodu, związane z użytkowaniem samochodu, usługi księgowe, działalność informacyjną, usługi kompleksowe, środki czystości, wydatki na artykuły spożywcze i dekoracyjne nie stanowią wydatków bieżących i z tego tytułu podlegają zwrotowi jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację i wskazała dowody na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi jako niezasadnej i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 29.06.2017 r. pełnomocnik wniósł jak w skardze, podtrzymując zawarte w niej wnioski dowodowe, oraz uzupełniająco wskazał na naruszenie przez Kolegium art. 70 § 1 O.p. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe zawarte w skardze, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości – między innymi – poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednolity tekst: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez samorządowe kolegia odwoławcze. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji administracyjnej, która dotknięta jest co najmniej jednym z uchybień wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, sądy te są zobowiązane do oddalenia skarg na decyzje zgodne z prawem (art. 151 tej samej ustawy). Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozważania w rozpoznawanej sprawie należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu skargi – zarzutu przedawnienia. Zgodnie z art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności wymienione dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym m. in. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie. Stosownie do postanowień art. 67 u.f.p. spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, dalej "k.p.a.") i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej "O.p."). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei z przywołanego powyżej art. 252 ust. 1 u.f.p. wynika, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Jak wynika z przywołanej regulacji dla zwrotu pobranej dotacji nie jest konieczne wydanie decyzji o jej zwrocie. W konsekwencji podkreślić trzeba, że zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 § 2 O.p., zaś sama decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., V SA/Wa 2240/13; wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r., II GSK 2190/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl.). Skoro decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter decyzji deklaratoryjnej, to nie ma zastosowania przywoływany w skardze przepis art. 68 § 1 O.p., który odnosi się do decyzji o konstytutywnym charakterze. Termin pięcioletni o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. rozpoczął więc swój bieg z końcem 2013 roku i w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji ani w chwili wydania decyzji organu drugiej instancji jeszcze nie upłynął. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej, że termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji jest sprzeczne z treścią art. 252 ust. 1 u.f.p., który wprost odnosi się do "dnia stwierdzenia okoliczności", a nie do dnia wypłaty. Podkreślenia wymaga fakt, że stosownie do art. 67 u.f.p. do kwoty dotacji podlegających zwrotowi, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, a zatem nie wprost a z konieczną modyfikacją. W konsekwencji powyższych rozważań Sąd przyjął, że zarzuty skargi naruszenia art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 60 oraz art. 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie, są bezzasadne. Sąd przechodząc do dalszych rozważań wskazuje, że zaskarżona decyzja ma dwie części. W punkcie pierwszym orzeczenie uchyla pkt. 1 decyzji organu I instancji, dotyczący zwrotu dotacji w kwocie [...] zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, oraz o utrzymuje w mocy pkt. 2 tej decyzji, dotyczący zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego w kwocie [...] zł. Rozpoczynając od kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, że Organ wydał zaskarżone rozstrzygnięcie na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23), zwanej dalej k.p.a., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Rozstrzygnięcie kasacyjne organ odwoławczy może zatem podjąć tylko wówczas, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Są to jedyne przesłanki stanowiące podstawę do podjęcia przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., stanowiące wyjątek od zasady dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, o czym mowa w art. 15 k.p.a. W razie spełnienia ustawowych przesłanek, dokonanie ustaleń mających istotny wpływ na wynik sprawy dopiero przez organ odwoławczy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 15 k.p.a., ponieważ ustalenia te nie mogłyby zostać zakwestionowane w trybie postępowania zwyczajnego. Jednocześnie wymaga zauważenia, że organ drugiej instancji może na podstawie 136 k.p.a. przeprowadzić lub zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, a zatem nie takie, którego wpływ na wynik postępowania będzie miało charakter istotny. Zakres koniecznego do rozstrzygnięcia postępowania wyjaśniającego organ winien ocenić ustalając zakres, w jakim mają być gromadzone dowody, wyjaśniane fakty i na nowo interpretowane prawo bądź stosowane nowe prawo i w oparciu o te ustalenia podjąć decyzję o ewentualnym zastosowaniu dyspozycji art. 138 § 2 k.p.a. Możliwość przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i niedopuszczalne jest rozszerzające interpretowanie tego przepisu, czyli wydawanie decyzji kasacyjnych w innych sytuacjach, niż zostały w przepisie tym wskazane. Skoro zatem wydanie decyzji kasacyjnej stanowi wyjątek od zasady wydania orzeczenia reformatoryjnego, sprzyjającego szybkości postępowania, jak o tym mowa w art. 12 k.p.a., to winno być poprzedzone dokładnymi i przekonywującymi rozważaniami w tym zakresie. Analiza dowodów zebranych w niniejszym postępowaniu administracyjnym oraz argumentacji sformułowanej przez organ pierwszej i drugiej instancji prowadzi do wniosku, że Organ prawidłowo podjął rozstrzygnięcie kasacyjne wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego co wydatków na wynagrodzenie A. W. jako dyrektora szkoły ([...] zł). Odnosząc się do zarzutów skargi należy jednak dodać, że decyzja kasacyjna jest rozstrzygnięciem procesowym, a zatem nie kształtuje ona stosunku materialnoprawnego. Tezę wyroku NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II GSK 9/11, LEX nr 1121155, że "z tego też względu organ administracyjny I instancji nie może zostać skutecznie związany ocenami prawnymi organu II instancji", należy rozumieć w ten sposób, że organ pierwszej instancji nie jest związany wyrażonymi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej ocenami, poglądami i stanowiskiem organu drugiej instancji odnośnie do wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Natomiast jest związany prawnie wskazanymi przez organ odwoławczy "okolicznościami", jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu tej sprawy. Niewątpliwie wiążące prawnie są także oceny prawne organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi to w kontekście powyżej poczynionych uwag są one przedwczesne albowiem organ pierwszej instancji jeszcze raz w tym zakresie przeprowadzi postępowanie dowodowe i w tym zakresie podejmie stosowne rozstrzygnięcie uzależnione od oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Przechodząc do oceny punktu drugiego zaskarżonego orzeczenia Sąd w pełni podziela zaprezentowane stanowisko Organu w tym zakresie. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do oceny czy stanowisko organu co do zwrotu kwoty [...] zł, wydatkowanej w 2012 r. na związane z wynagrodzeniami za grudzień 2011 r. składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako części dotacji niewykorzystana do końca roku budżetowego 2011, jest zasadne. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że wydatki, które pokrywa się dotacją muszą być poniesione w okresie, na który dotację przyznano, z tego względu prawidłowo podważono wypłaty dokonane w 2012 r. a dotyczące 2011 r. W procedurze przyznawania dotacji oraz jej wykorzystania obowiązuje system rocznego rozliczania z uwagi na zasadę roku budżetowego, który jest rokiem kalendarzowym (vide art. 211 ust. 2 i 3, art. 250 pkt 2 u.f.p.). Wobec tego, skoro skarżąca otrzymał odrębne dotacje na rok 2011 oraz na rok 2012, to nie może dochodzić do sytuacji, w której wypłacone przez beneficjenta w danym roku kalendarzowym środki są zaliczane na poczet dotacji przysługującej za inny rok kalendarzowy. Dopuszczalne jest uwzględnianie wyłącznie wydatków poniesionych w tym samym roku (okresie), którego dotyczy dotacja. Ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji podlega określonemu reżimowi i kontroli wydatkowania, przy zachowaniu dyscypliny budżetowej (por. art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych; j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 168). Odnosząc się do ogólnych zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, wskazać należy, że zgodnie z nimi organy administracji publicznej podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 7 k.p.a.). W ramach realizacji obowiązku wynikającego z art. 77 § 1 k.p.a., są one obowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 80 k.p.a. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, a sprawa w zakresie w jakim została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji została rozstrzygnięta natomiast wobec braków postępowania w pozostałym zakresie uchylono i przekazano do ponownego rozpatrzenia. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wyżej wskazanych przepisów nie zasługują zatem na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych i prawnych Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, a tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy, orzekł o jej oddaleniu