I GSK 462/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędziowie NSA Rafał Batorowicz del WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 712/09 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 712/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...], nr [...], wydaną w przedmiocie określenia długu celnego. Wyrok ten zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącego ([...] z [...]) objęto procedurą dopuszczenia do obrotu importowany ze Szwajcarii samochód osobowy marki Renault Megane Scenic. Do zgłoszenia skarżący załączył rachunek z dnia 25 listopada 2004 r., określający cenę zakupionego pojazdu na kwotę 400 CHF. Z uwagi na niskie wartości pojazdów importowanych ze Szwajcarii, Departament Kontroli Celno–Akcyzowej Ministerstwa Finansów wystąpił z wnioskiem do szwajcarskiej administracji celnej o zweryfikowanie umów kupna – sprzedaży, faktur, a także innych dokumentów, na podstawie których dokonano zakupu importowanych pojazdów samochodowych. W wyniku dokonanej weryfikacji władze celne Szwajcarii ustaliły, że wartości samochodów wykazane w fakturach, umowach i rachunkach są zaniżone i nie odpowiadają rzeczywistym cenom rynkowym występującym w Szwajcarii. Dodatkowo sporządziły wykaz nieistniejących lub nieodnalezionych firm. W wykazie tym znalazła się m. in. firma S., która została ujawniona jako sprzedawca w rachunku z dnia 25 listopada 2004 r., załączonym przez skarżącego do zgłoszenia celnego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty długu celnego od sprowadzonego pojazdu. Zaś decyzją z dnia [...] orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych w kwocie 938,10 zł. Przy ustalaniu wartości celnej importowanego pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego posłużył się danymi zawartymi w informatorze rynkowym INFO-EXPERT XI – 2004. W toku postępowania odwoławczego skarżący podnosił, że samochód został zakupiony od firmy S. z wadliwie działającym układem napędowym (silnik i skrzynia biegów), jednakże był zdolny do samodzielnego przemieszczenia się. Fakt uszkodzenia silnika i skrzyni biegów był jednak powodem obniżenia wartości transakcyjnej auta do kwoty 400 CHF. Dodał, że funkcjonariusz celny nie zadał sobie trudu zbadania stanu technicznego silnika i skrzyni biegów. Skarżący w trakcie postępowania odwoławczego (pismo z dnia 2 sierpnia 2009 r.) podnosił również, że pojazd został naprawiony w Szwajcarii przy pomocy przedstawicieli sprzedawcy, za kwotę 2.500 CHF. Skarżący nie posiada jednak żadnych dowodów potwierdzających dokonanie naprawy pojazdu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przedłożony przez skarżącego rachunek nr 24/11 z dnia 25 listopada 2004 r., nie jest wystarczającym dowodem na to, że zadeklarowana cena została faktycznie zapłacona. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie w tej kwocie zapłaty za importowany pojazd, choćby takich jak bankowy dowód zapłaty lub dokument ubezpieczenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego miał podstawy do zakwestionowania wartości celnej sprowadzonego pojazdu z uwagi na informacje przekazane przez władze celne Szwajcarii, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.; dalej: "prawo celne"). Organy celne są upoważnione do kwestionowania w uzasadnionych przypadkach wartości transakcyjnej wynikającej z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, a także ustalania wartości celnej towaru metodą tzw. "ostatniej szansy". Zdaniem organu, ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" poprzez odliczenie od średniej wartości rynkowej należności celno – podatkowych oraz 10% marży, w odniesieniu do używanych pojazdów uwzględnia wszystkie czynniki cenowo - twórcze i zapewnia jednakowe traktowanie wszystkich importerów pojazdów używanych. Oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę J. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi ocena prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w zakresie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez skarżącego ze Szwajcarii. Mając na względzie przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r.; dalej: "WKC"), przepisy Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania WKC (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.; dalej: "rozporządzenie wykonawcze do WKC"), Protokół 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, podpisaną w Brukseli dnia 22 lipca 1972 r. (Dz. Urz. WE L 300 z 31.12.1972 ze zm.; dalej: "Protokół 3 do Umowy"), a także przepisy ustawodawstwa krajowego, tj. prawa celnego i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – Sąd I instancji uznał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać wykładni art. 31 ust. 1 WKC oraz ocenie przeprowadzonego pod tym kątem postępowania celnego. Zdaniem Sądu I instancji, zasadne są powody, na podstawie których organ I instancji nie uwzględnił transakcyjnej wartości pojazdu wynoszącej 400 CHF i nie zastosował dyspozycji art. 29 WKC. Skoro cena nieuszkodzonego samochodu marki Renault Megane Scenic 1.6, wyprodukowanego w 1996 r., wynosiła 22.850 zł (według informatora rynkowego Info – Expert XI-2004), to wątpliwości dotyczące wartości pojazdu podanej przez skarżącego są w pełni uzasadnione. Dodano, że w raporcie administracji celnej, w odniesieniu do firmy S., organy szwajcarskie wyjaśniły, że firma ta nie widnieje w rejestrze handlowym, ani w innych dostępnych zestawieniach. Ponadto ustalono na podstawie analizy danych z rynku sprzedaży samochodów używanych w Szwajcarii, że ceny za podobne samochody do pojazdu kupionego przez skarżącego, są wielokrotnie wyższe od widniejącej w przedłożonej przez niego umowie kupna-sprzedaży (rachunku). Sąd I instancji stwierdził, że nieuzasadnione w tej sprawie było zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów (pojazdów) identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "a" i "b" WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym czasie lub zbliżonym czasie, do towaru dla którego ustalana jest wartość celna. Sąd dodał, że w odniesieniu do sprowadzonego przez J. S. ze Szwajcarii samochodu nie mogły również znaleźć zastosowania metody ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych oraz metody wartości kalkulowanej. W konsekwencji Sąd I instancji wskazał na konieczność wykorzystania w tej sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której ramy zostały zakreślone w art. 31 WKC. Wartość celna danego towaru jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz przepisów art. 31 ust. 1 WKC. Zdaniem Sądu I instancji, organy orzekające w sprawie mogły - zgodnie z art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. - dokonać wyceny na podstawie specjalistycznych katalogów lub czasopism, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji, do jakich można zaliczyć informator rynkowy "INFO - EXPERT XI-2004". Sąd dodał, że organ odwoławczy (pismem z dnia 21 lipca 2009 r.) zwrócił się do skarżącego o przedłożenie dokumentów potwierdzających stan techniczny pojazdu. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że umowa kupna – sprzedaży zawierała zapis o wadliwie działającym układzie napędowym, a tym samym niezdolności do samodzielnego przemieszczania się pojazdu. Tymczasem w piśmie z dnia 27 sierpnia 2007 r. (odwołanie) skarżący wskazał, że pomimo uszkodzenia układu napędowego (silnik i skrzynia biegów), samochód zdolny był do samodzielnego poruszania się. O tym, że pojazd był jakoby naprawiany w Szwajcarii poinformował organ odwoławczy 2 lata później, pismem z dnia 2 sierpnia 2009 r. Zatem wobec braku spójności w wyjaśnieniach, jak również przy braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających stan techniczny pojazdu, Dyrektor Izby Celnej nie miał możliwości ustalenia wartości celnej sprowadzonego samochodu z uwzględnieniem korekt obejmujących ewentualne braki oraz uszkodzenia. Dodatkowo wskazano, że na odwrocie dokumentu SAD funkcjonariusz celny dokonał adnotacji: "stwierdzono samochód osobowy (...) bez widocznych uszkodzeń zewnętrznych i braków", natomiast w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 28 listopada 2004 r. stwierdzono, iż pojazd spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.). W skardze kasacyjnej z dnia 1 kwietnia 2010 r. zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 18 lutego 2010 r., zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powoływanej dalej jako p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi J. S. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy celne stanu faktycznego sprawy przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. na skutek: 1. zakwestionowania ceny transakcyjnej na podstawie nieprzedłożenia przez skarżącego dowodu zapłaty w sytuacji, w której nie był on zobowiązany do stosowania bezgotówkowego systemu rozliczeń, 2. odmówienia waloru wiarygodności rachunku nr 21/11 z dnia 25 listopada 2004 r., przedstawionego przez skarżącego i obciążenie odpowiedzialnością za dług celny w sytuacji, w której strona nie miała świadomości i możliwości ustalenia statusu sprzedającego, 3. uznania, iż sam fakt przejścia przez przedmiotowy samochód badań technicznych uprawniających do uczestnictwa w ruchu drogowym ma wpływ na ustalenie wartości rynkowej pojazdu, 4. oparcia ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie jednego pisma władz szwajcarskich, które nie może stanowić dowodu w indywidualnej sprawie skarżącego, ponieważ nie zostało zebrane w toku wszczętego postępowania celnego i podatkowego wobec skarżącego w sytuacji, w której organ celny nie zweryfikował własnymi działaniami powyższych ustaleń. Z uwagi na powyższe wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej wskazano, że zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część materiału dowodowego, oparta tym samym na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej i stanowi podstawę do skutecznego jej podważenia. W przekonaniu skarżącego ustalenia faktyczne poczynione przez organ celny pierwszej instancji, a potwierdzone i zaakceptowane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie obarczone są wadą dowolności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał zaś jedynie powtórzenia wadliwej argumentacji bez należytego odniesienia się do stanu faktycznego. Zdaniem kasatora, nie do zaakceptowania jest pogląd Sądu, iż sama okoliczność, że cena transakcyjna wskazana w dokumentach zakupu, która odbiega od ceny innych towarów identycznych lub podobnych sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty UE, może być podstawą do automatycznego jej odrzucenia przy określaniu wartości celnej towaru sprowadzonego na teren Wspólnoty. Nie może stanowić takiej podstawy okoliczność, iż firma, od której skarżący nabył pojazd nie istnieje. Strona nie ma bowiem możliwości czynienia ustaleń co do istnienia lub nieistnienia podmiotu gospodarczego. W przekonaniu skarżącego także dokument otrzymany od szwajcarskich organów nie powinien stanowić podstawy do uznania zaniżonej wartości pojazdu, bowiem nie może stanowić dowodu w indywidualnej sprawie skarżącego, ponieważ nie został uzyskany w toku wszczętego postępowania celnego i podatkowego wobec skarżącego. Podniesiono również, że nie znajduje uzasadnienia pogląd zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż podstawę do odstąpienia od przyjęcia ceny transakcyjnej stanowi niska cena pojazdu. Takie uzasadnienie można przyjąć tylko w sytuacji zgromadzonego prawidłowo materiału dowodowego. Organ celny ograniczył się jedynie do dowolnego uznania, iż o wartości pojazdu przesądza fakt zgłoszenia celnego i to, że pojazd przeszedł badania techniczne. W konkluzji dodano, że skarżący ma prawo dokonywać transakcji w formie gotówkowej i nie jest zobowiązany dokonywać przelewu bankowego, ponieważ żadne przepisy go do tego nie obligują. Przedmiotem sporu jest ponadto wartość pojazdu, a nie fakt uiszczenia ceny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 14 maja 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej J. S. wskazując, że w stosunku do importowanego towaru organ celny prawidłowo określił wartość celną towaru oraz kwotę wynikającą z długu celnego, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r. nie został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych. U uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że organy celne są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem tego, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa celnego. Fakt zawarcia przez strony transakcji umowy, w której wskazano cenę towaru odbiegającą od rzeczywistej powoduje, że umowa ta nie może być uznana za dokument wiarygodny, mający wpływ na ustalenie wartości celnej towaru. Wyjaśniono, że w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego organ celny ocenia jedynie jego poprawność formalną i nie ma możliwości dokonania oceny rzetelności danych podanych przez importera dotyczących wartości importowanego towaru. Dane te przyjmowane są jedynie jako deklaracja - oświadczenie, które w późniejszym okresie może zostać poddane bardziej szczegółowej kontroli merytorycznej. Zgodnie bowiem z art. 78 WKC, po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może między innymi kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym. Następnie wskazując na możliwość wzajemnej pomocy w sprawach celnych istniejącą między Polską i Szwajcarią organ podał, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy Prawo Celne, dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego można przyjąć jako dowód w postępowaniu celnym. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie argumentował, że zgodnie z art. 181a ust.1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. "ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r.) powoływanego dalej jako RWKC, w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Badanie wiarygodności ceny transakcyjnej zgodnie z art. 181a RWKC polega na zbadaniu faktycznych rozliczeń z dostawcą towaru (w tym innych świadczeń, które z mocy prawa podlegają uwzględnieniu w wartości celnej towaru) oraz badaniu okoliczności towarzyszących transakcji w celu ustalenia przyczyn przyjęcia ceny na danym poziomie (np. w odniesieniu do "atrakcyjnych warunków transakcji"). W świetle tego przepisu wiarygodność rachunku (faktury), obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę. Wyjaśniono również, że organ odwoławczy nie kwestionował swobody strony do stosowania dowolnego systemu rozliczeń ze zbywcą pojazdu. Jednakże zwrócił uwagę, iż brak dokumentów bankowych dotyczących przedmiotowej transakcji potwierdzał jedynie uzasadnione - jak się okazało - wątpliwości, co do wiarygodności ceny podanej na rachunku nr 24/11 z dnia 25.11.2004 r. Organ wskazał, że zwrócił się do skarżącego o przedłożenie dokumentów potwierdzających stan techniczny samochodu. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że umowa kupna - sprzedaży zawierała zapis o wadliwie działającym układzie napędowym, a tym samym niezdolności do samodzielnego przemieszczania się. Tymczasem w odwołaniu wskazał, iż pomimo uszkodzenia układu napędowego (silnik i skrzynia biegów), samochód był zdolny do samodzielnego poruszania się. O tym, że pojazd był jakoby naprawiany w Szwajcarii skarżący poinformował organ odwoławczy 2 lata później - pismem z dnia 02.08.2009 r. Dodano również, że nawet gdyby przyjąć, że pojazd został naprawiony przed jego sprowadzeniem na terytorium RP oznaczałoby to, że deklarowana wartość była zaniżona, a pojazd sprowadzony do kraju był sprawny technicznie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. J. S. nie godząc się z zakwestionowaniem przez organy celne wiarygodności rachunku nr 24/11 z dnia 25 listopada 2004 r., wystawionego przez firmę S. z siedzibą w R. w Szwajcarii na kwotę 400 CHF, załączonego przez skarżącego do zgłoszenia celnego używanego samochodu osobowego Renault Megane Scenic sprowadzonego ze Szwajcarii, zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, polegające na akceptacji wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 121 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej nie zawierają usprawiedliwionej podstawy. O zakwestionowaniu przez organ celny autentyczności dokumentu z dnia 25 listopada 2004 r. (nr 24/11) zadecydował negatywny wynik weryfikacji deklaracji pochodzenia przeprowadzonej na podstawie art. 78 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r.) powołanego dalej jako "WKC". Zgodnie z tym przepisem, po zwolnieniu towarów organ celny w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym może kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przewozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnych. Organ może skierować załączone przez stronę dokumenty do weryfikacji przez władze kraju eksportu. W ramach współpracy polskich i szwajcarskich organów celnych polegającej na weryfikacji faktur, rachunków oraz umów kupna - sprzedaży pod kątem wiarygodności przedstawionych w nich wartości pojazdów zakupionych w Szwajcarii przez polskie podmioty i wprowadzonych na polski obszar celny ustalono, że faktury przedstawiają zaniżone wartości pojazdów, a większość rachunków oraz umów kupna zawiera w tytule "sprzedawca" podmioty nieistniejące lub nieodnalezione. Szwajcarskie służby celne wyjaśniły, że w ramach prowadzonego postępowania sprawdzano nie tylko rejestr handlowy, ale podejmowane były także działania o charakterze operacyjno-sprawdzającym w miejscu wskazanym przez eksportera jako siedziba firmy. Do protokołu nadesłanego przez szwajcarskie organy celne (strona 11-16 akt administracyjnych) dołączono wykaz nieistniejących firm, wśród nich wymieniono firmę S. z siedzibą w R. w Szwajcarii z dopiskiem, że była ona poszukiwana także przez szwajcarską policję. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że na podstawie art. 86 ust 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 622 ze zm.) dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego można przyjąć jako dowód w toczącym się postępowaniu celnym. Takim właśnie dokumentem jest w niniejszej sprawie wspomniany raport szwajcarskich służb celnych. Dodać należy, że stosownie do art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, organ celny może dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty urzędowe, to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów organy te uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie wymienione przesłanki, to należy go uznać za urzędowy i przyjmować wówczas, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Obalenie prawdziwości dokumentu urzędowego jest możliwe na skutek przeprowadzenia dowodu przeciwko temu, iż dokument pochodzi od organu, który go wystawił lub przeciwko treści samego dokumentu. W sytuacji jednak, gdy takiego dowodu przeciwnego nie przeprowadzono - jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie - raport szwajcarskich służb celnych mógł, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, stanowić dowód w postępowaniu dotyczącym zobowiązań celnych J. S. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy celne, jak też Sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że na podstawie dostarczonych przez szwajcarskie służby celne informacji można było wszcząć postępowanie wyjaśniające, mające na celu weryfikację zadeklarowanej przez J. S. wartości celnej oraz kwoty należności celnych. Zgodnie z treścią przepisu art. 181a ust 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania WKC (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.) w sytuacji, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, mogą odstąpić od ustalenia wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, która jest podstawową, ale nie jedyną metodą ustalania wartości celnej towarów przywożonych na teren Unii Europejskiej. Przy ustalaniu wartości celnej towaru metodami zastępczymi wymagane jest, aby organ celny wykazał istnienie uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 29 WKC. Uzasadnioną wątpliwością w rozumieniu tego przepisu może być m. in. sytuacja, w której wartość celna przywożonego towaru zadeklarowana przez kupującego (wartość transakcyjna), w sposób rażący odbiega od wartości rynkowej danego (porównywalnego) towaru w kraju sprzedawcy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wątpliwości służb celnych w niniejszej sprawie były uzasadnione tym, że zadeklarowana cena transakcyjna pojazdu zakupionego przez skarżącego wynosiła 400 CHF, podczas gdy cena nieuszkodzonego samochodu marki Renault Megane Scenic 1.6, wyprodukowanego w 1996 r., według informatora rynkowego INFO-EXPERT XI - 2004 wynosiła 22. 850 zł. Te ustalenia były wystarczające dla przyjęcia przez organy celne, że cena zakupu podana przez J. S. nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości transakcyjnej. Tak znaczna różnica w cenie zadeklarowanej przez skarżącego w stosunku do ceny ogólnie obowiązującej dla takiego modelu samochodu, jak również informacje uzyskane w wyniku współpracy ze szwajcarskimi służbami celnymi w pełni usprawiedliwiały zakwestionowanie ceny transakcyjnej oraz odmówienie wiarygodności rachunku z dnia 25 listopada 2004 r. (nr 21/11). Na skutek zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości transakcyjnej towaru, organy miały obowiązek określić tę wartość na podstawie jednej z metod przewidzianych w art. 30 - 31 WKC. Uzasadniając brak możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej, określonych w art. 30 WKC, organy celne prawidłowo odwołały się do stanowiska sformułowanego przez Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Zarówno metoda wartości transakcyjnej identycznych towarów, jak i metoda wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC) odnosi się do cech towarów (identyczność lub podobieństwo), jakich nie spełniają sprowadzane z zagranicy używane samochody, z uwagi na ich różny stopień zużycia. Również nie znajduje zastosowania do towarów używanych metoda oparta o cenę jednostkową towarów importowanych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC), po jakiej towary są sprzedawane we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach, bowiem dotyczy towarów masowych. Do określenia wartości celnej sprowadzanych samochodów używanych nie znajduje też zastosowania metoda wartości kalkulowanej - art. 30 ust. 2 lit. d) WKC, która wymaga określenia kosztów lub wartości materiałów i produkcji, kwoty zysku i kosztów ogólnych oraz kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e) WKC, które są zmienne. Z uwagi na powyższe, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów celnych uznające, że wobec niemożliwości zastosowania wymienionych metod, wartość celną sprowadzonego ze Szwajcarii używanego samochodu należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC - zwanej metodą ostatniej szansy. W takiej sytuacji wartość celna danego towaru jest ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz przepisów art. 31 ust. 1 WKC. W tym świetle uprawnionym było dokonanie wyceny samochodu sprowadzonego przez J. S. ze Szwajcarii na podstawie specjalistycznych katalogów lub czasopism, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji, do jakich można zaliczyć informator rynkowy "INFO - EXPERT XI-2004". Odnosząc się do zarzutu kasatora, jakoby sam fakt przejścia przez sprowadzony ze Szwajcarii pojazd badań technicznych uprawniających go do uczestnictwa w ruchu drogowym nie ma wpływu na określenie wartości rynkowej pojazdu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie tylko wspomniana okoliczność, ale całokształt wyjaśnień składanych przez skarżącego w toku postępowania przed organami celnymi prowadzi do wniosku, że organy te nie miały możliwości ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu z uwzględnieniem korekt obejmujących ewentualne jego uszkodzenia. Innymi słowy, okoliczność dopuszczenia pojazdu do ruchu, była tyko jednym z kilku elementów materiału dowodowego w całości świadczącego o braku spójności w wyjaśnieniach skarżącego. Należy wskazać, że umowa kupna–sprzedaży zawierała zapis o wadliwie działającym układzie napędowym, a tym samym niezdolności do samodzielnego przemieszczania się pojazdu. W piśmie z 27 sierpnia 2007 r. (odwołanie) skarżący zaś wskazał, że pomimo uszkodzenia układu napędowego (silnik i skrzynia biegów), samochód zdolny był do samodzielnego poruszania się. Z kolei o tym, że pojazd był naprawiany w Szwajcarii J. S. poinformował organ odwoławczy dopiero 2 lata później (pismem z 2 sierpnia 2009 r.). Na odwrocie dokumentu SAD funkcjonariusz celny dokonał adnotacji: "stwierdzono samochód osobowy (...) bez widocznych uszkodzeń zewnętrznych i braków", natomiast w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 28 listopada 2004 r. stwierdzono, iż pojazd spełnia wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym. Jednocześnie skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających to, że pojazd został naprawiony w Szwajcarii – jak twierdził – z udziałem przedstawicieli sprzedawcy. Dodatkowo - na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji - nawet gdyby przyjąć, że pojazd skarżącego został naprawiony przed jego sprowadzeniem na terytorium Polski to i tak oznaczałoby to, że sprowadzony do kraju pojazd był w pełni sprawny technicznie, a jego wartość celna została istotnie zaniżona. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy celne przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi standardami prawnymi. Tym samym nie zostały naruszone przywołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy art. 121 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sprawa została rozpatrzona z poszanowaniem zasad sądowej kontroli działalności administracji publicznej, co doprowadziło do oddalenia skargi J. S. W tej sytuacji za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.