I GSK 473/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 674/18 w sprawie ze skargi K.F.- PHU [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarządzenia konwoju towaru oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) wyrokiem z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 674/18, w wyniku rozpoznania skargi K. F. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: DIAS) z [...] września 2018 r. w przedmiocie zarządzenia konwoju towaru, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz zasądził od DIAS na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu 18 czerwca 2018 r. w O. funkcjonariusze celnoskarbowi poddali kontroli zestaw samochodowy o numerach rej. [...] należący do skarżącego, którym przewożony był do czterech odbiorców olej napędowy w ilości 26.285 kg. W wyniku kontroli uznano, że przewóz towaru jest związany ze zwiększonym ryzykiem. W związku z tym, na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 508, ze zm.; dalej: ustawa o KAS), Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: NUCS) decyzją z [...] czerwca 2018 r. zarządził konwój ww. towaru do poszczególnych odbiorców oraz zobowiązał skarżącego, na podstawie art. 67 ust. 2 ustawy o KAS, aby konwój wykonywała wyspecjalizowana jednostka działająca w zakresie ochrony osób lub mienia. Z przeprowadzonej kontroli został sporządzony i podpisany protokół, do którego nie zostały zgłoszone żadne uwagi. Zarządzenie konwoju komercyjnego nastąpiło na polecenie dyżurnego w związku z dyrektywą w systemie SENT. DIAS decyzją z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS. W uzasadnieniu decyzji DIAS zwrócił uwagę, że doświadczenia kontrolne, w tym wyniki prowadzonych analiz dotychczasowej działalności podmiotów gospodarczych i skala zagrożeń wynikających z najczęściej stwierdzanych nieprawidłowości wskazują na konieczność koncentrowania działań organów na zdefiniowanych obszarach ryzyka, do których należy m.in. obrót paliwami płynnymi. Wskazał na to ustawodawca uzasadniając wprowadzenie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332; dalej: ustawa SENT). Uwzględniając powyższe DIAS nie zgodził się ze skarżącym, że zarządzenie konwoju powinno odnosić się jedynie do ryzyka usunięcia towaru spod dozoru celnego lub spod procedury zawieszenia poboru akcyzy, co z kolei skutkuje powstaniem długu celnego i należności podatkowych. Ustawodawca wskazał na konieczność powiązania faktycznego przemieszczania tzw. "towarów wrażliwych" z obrotem fakturowym. Stąd dokonując analizy ryzyka związanego z transportem oleju napędowego przez skarżącego funkcjonariusze posiłkowali się systemem SENT. Dokonując analizy ryzyka ustalono, że skarżący nie zawsze dokonywał transportu paliw zgodnie z obowiązującymi przepisami, o czym świadczą 2 decyzje z: [...] kwietnia i [...] czerwca 2018 r. nakładające kary pieniężne po 10.000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym (podanie niewłaściwego numeru licencji i brak zgłoszenia pojazdu do licencji). DIAS, powołując się na art. 67 ust. 2b ustawy o KAS, zwrócił uwagę na krótki czas, w którym podejmuje się decyzję zarządzającą konwój. Ponadto ustawodawca posługując się wyrażeniem "zwiększonego ryzyka" nie doprecyzował tego pojęcia, co powoduje, że ma ono charakter niedookreślony i ocenny. Dodał, że zgodnie z art. 67 ust. 2a ustawy o KAS, decyzja została wykonana i czynności z tym związane nie mogą już być cofnięte - konwój został przeprowadzony. Wskazał również, że przedstawione przez skarżącego kopie decyzji DIAS w S., który uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie zarządzenia konwoju nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji, gdyż zostały wydane na tle indywidualnej sprawy. Zaskarżonym wyrokiem WSA uwzględnił skargę na decyzję DIAS poprzez uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zarządzenia konwoju oleju napędowego. WSA wskazał, że zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy: 1) niemożliwe jest nałożenie zamknięć urzędowych, a zachowanie tożsamości towaru jest niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar może zostać usunięty spod dozoru celnego, o którym mowa w przepisach celnych Unii Europejskiej, 2) istnienie uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do urzędu celno-skarbowego albo miejsca uznanego lub wyznaczonego przez organ KAS, 3) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce, 4) kwota należności publicznoprawnych mogących powstać w związku z przewozem towarów podlegających kontroli jest wyższa niż kwota zabezpieczenia, 5) przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Przypadki wymienione enumeratywnie w art. 67 ust. 1 ww. ustawy stanowią zamknięty katalog okoliczności, których zaistnienie może skutkować zarządzeniem konwoju. Natomiast zgodnie z ust. 2, 2a i 3 cytowanego przepisu, naczelnik urzędu celno-skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia. Decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu pojazdem. Decyzja jest natychmiast wykonalna. Koszty konwoju ponoszą solidarnie: przewoźnik będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, realizującą usługę przewozu towaru; nadawca towarów będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu. WSA wskazał, że w sprawie organ powołał, jako podstawę materialnoprawną decyzji, art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, zarządzenie konwoju ma charakter decyzji uznaniowej. Uznanie administracyjne zachodzi wówczas, gdy norma prawna nie przewiduje obowiązku określonego zachowania się organu, lecz możliwość wyboru sposobu załatwienia sprawy. Nie powoduje to jednak, że organ może stosować zarządzenie konwoju dowolnie. Wręcz przeciwnie, organ w każdym przypadku gdy nakłada na stronę dodatkowe obowiązki jest zobowiązany do ustalenia czy w konkretnym przypadku przewozu towarów wystąpiły przesłanki do zarządzenia konwoju towarów, tj. że przewóz towarów związany jest ze zwiększonym ryzykiem. W ocenie WSA, w niniejszym przypadku nie wystąpiły podstawy prawne do zastosowania art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS. Bezspornym jest, że podczas kontroli z 18 czerwca 2018 r. nie stwierdzono, aby skontrolowany przewóz został nieprawidłowo zgłoszony, wręcz przeciwnie, wszelkie dane odpowiadały stanowi faktycznemu i nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w tym zakresie. W treści zaskarżonej decyzji oraz w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji wskazującej, że wyniki kontroli z 18 czerwca 2018 r. doprowadziły organ do przeświadczenia, że przewidziane w ustawie o SENT środki są niewystarczające aby zabezpieczyć wykonanie obowiązków podatkowych związanych z przewożonym towarem, a ściślej – z czego wynika zwiększone ryzyko, przy przewozie tego paliwa. Tym samym organ nie wykazał, na czym to "zwiększone ryzyko związane z przewozem towaru" polega. Warunku tego nie spełniało powołanie się przez DIAS na dwie decyzje odnoszące się do innych przewozów towarów dokonanych przez skarżącego (26 kwietnia i 7 czerwca 2018 r.) czy też ogólnikowe powoływanie się na doświadczenia kontrolne KAS bądź uzasadnienie ustawy SENT. WSA podkreślił, że zgłoszenie każdorazowo podlega ocenie w zakresie związanego z nim ryzyka, a ocena ta jest dokonywana na podstawie danych konkretnego przewozu. Nie można zatem automatycznie uznać, że skoro dane z innego przewozu były dotknięte niektórymi wadami, to świadczy to o tym, że kolejny przewóz jest też obarczony wadą, mającą na celu naruszenie przepisów ustawy SENT, a w konsekwencji przewóz danych towarów jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Przyjęcie takiego założenia wiązałoby się bowiem z ciągłym ponoszeniem przez skarżącego konsekwencji za nieprawidłowości przy zgłoszeniu przewozu towarów, które nie mają jakiegokolwiek związku z kolejnymi przewozami. WSA uznał, że brak było podstaw prawnych do zastosowania art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS, gdyż w sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazujące na to, że przewóz towarów związany jest ze zwiększonym ryzykiem. WSA stwierdził zatem, że decyzje zostały wydane z przekroczeniem granic uznania administracyjnego. Rozpoznając ponownie sprawę, organ winien dokonać szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem zaistnienia przesłanki z art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS, z uwzględnieniem stanowiska WSA. W efekcie WSA, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji. DIAS wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA skarżąc go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ocena ryzyka związanego z przewozem towarów objętych zgłoszeniem w systemie SENT jest dokonywana tylko na podstawie danych konkretnego przewozu oraz w związku z tym naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie jego zastosowania, co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skargi; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS, przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie, iż: - organ nie wykazał, na czym "zwiększone ryzyko związane z przewozem towaru", - warunku wykazania zaistnienia "zwiększonego ryzyka związanego z przewozem towaru" nie spełnia powołanie się przez DIAS na dwie decyzje nakładające kary pieniężne na skarżącego, wydane w oparciu o ustawę o systemie SENT oraz na uzasadnienie ustawy o SENT, - fakt, że dane z innych przewozów były dotknięte niektórymi wadami, nie świadczy o tym, że następny przewóz jest związany ze "zwiększonym ryzykiem", co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skargi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego. Z uwagi na wymienione naruszenia DIAS wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym i zrzekł się rozprawy, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżony wyrok został wydany w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Co do zasady, gdy autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznawany jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Jednak w rozpoznawanej sprawie najpierw należy wskazać, jaka jest prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, ponieważ to ona determinowała zakres ustaleń, które powinny być poczynione przez organy. Istota sprawy sprowadza się do oceny, czy WSA prawidłowo uznał, że brak było podstaw do zastosowania przez organ art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS, gdyż w sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazujące na to, że przewóz towarów związany jest ze zwiększonym ryzykiem. W ocenie WSA decyzje zostały wydane z przekroczeniem granic uznania administracyjnego. Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżący kasacyjnie organ, który zarzuca błędną wykładnię art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS, poprzez przyjęcie, że ocena ryzyka związanego z przewozem towarów objętych zgłoszeniem w systemie SENT jest dokonywana tylko na podstawie danych konkretnego przewozu. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że prawodawca ustawą SENT wprowadził szereg rozwiązań mających zapobiec nieprawidłowościom związanym z przewozem towarów wrażliwych (m.in. oleju napędowego). Rozwiązania te nakładają obowiązki związane z drogowym przewozem towarów na podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Jednym z takich obowiązków jest zgłoszenie przewożonego towaru do systemu SENT. Ustawodawca bowiem postanowił powiązać przepływ dokumentów z faktycznym przepływem towaru. Dzięki danym z rejestru SENT możliwe jest analizowanie schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów i łatwiejsze ujawnianie przewozów nieopodatkowanych towarów. Jeden z elementów SENT, obejmujący gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, wiąże się ze stosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Takim środkiem technicznym jest rejestr zgłoszeń (art. 4 ustawy SENT), w którym gromadzone są dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach, a także dane dotyczące przeprowadzonych kontroli przewozu towarów polegające na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT, potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe i wystawionego przez nadawcę towarów. Warto zaznaczyć, że ustawa SENT – w razie zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym w systemie monitorowania przewozu towarów – przewiduje nakładania kar pieniężnych (por. art. 24 ustawy SENT), które mają efekt dyscyplinujący i profilaktyczny. Uprawnienia natomiast przyznane naczelnikowi urzędu celno-skarbowemu przewidziane w ustawie o KAS stanowią dodatkowy sposób nadzorowania przewożonego towaru. Przy czym ustawa SENT nie skutkuje ograniczeniem stosowania przepisów art. 67 ust. 1 ustawy o KAS. Jedną z form takiego nadzoru jest zarządzenie konwoju na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W drugiej kolejności przypomnieć należy, co nie jest kwestionowane a co ma znaczenie dla oceny sprawy, że decyzja wydawana na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS jest decyzją uznaniową. Zgodnie bowiem z tym przepisem – naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. To zaś, że decyzja jest wydawana w warunkach uznania administracyjnego ma znaczenie dla sposobu uzasadnienia takiej decyzji, na co trafnie zwrócił uwagę WSA. Pojęcie uznania administracyjnego nie można bowiem identyfikować z dowolnością. Inaczej mówiąc nie można tego utożsamiać z przyznaniem organowi uprawnienia do podjęcia decyzji według niczym nieograniczonego uznania. Wydanie takiej decyzji musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W przypadku zatem stwierdzenia przesłanek do zarządzenia konwoju towarów, konieczne jest uzasadnienie takiego stanowiska, z powołaniem się na konkretne dowody lub fakty. Przy czym podjęcie takiej decyzji wymaga starannego uzasadnienia. Za przekonywujące w tym zakresie należy uznać wywody WSA w Gorzowie Wlkp. zawarte w prawomocnym wyroku z 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Go 279/18 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze i przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej nie można zgodzić się z zarzutem, że WSA dokonał takiej wykładni art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS, zgodnie z którą ocena zwiększonego ryzyka przewozu towaru dokonywana jest tylko na podstawie danych konkretnego przewozu. Rozumienie wywodów WSA należy rozumieć inaczej. W zaskarżonym wyroku WSA starał się powiedzieć, że organ podejmując decyzję o zarządzeniu konwoju nie można tylko ograniczyć się do tego, iż w przeszłości na stronę były nakładane kary pieniężne za przewóz towarów wrażliwych z powodów niezgodności danych w dokumentacji ze stanem faktycznym. WSA wyraźnie zaznaczył, że nie można w takiej sytuacji automatycznie uznać, że skoro dane z innego przewozu były dotknięte niektórymi wadami, to świadczy to o tym, że kolejny przewóz jest też obarczony wadą, mającą na celu naruszenie przepisów ustawy SENT, a w konsekwencji przewóz danych towarów jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Słusznie WSA stwierdził, że przyjęcie takiego założenia wiązałoby się z ciągłym ponoszeniem przez skarżącego konsekwencji za nieprawidłowości przy zgłoszeniu przewozu towarów, które nie mają jakiegokolwiek związku z kolejnymi przewozami. Co więcej każdorazowe zarządzenie przez organ konwoju towarów przewożonych przez skarżącego, biorąc pod uwagę koszty takiego konwoju ponoszone przez skarżącego (por. art. 67 ust. 3 ustawy o KAS), poprzez zwiększenie obciążeń finansowych uniemożliwiałby w dalszej perspektywie prowadzenie takiej działalności gospodarczej. W związku z tym podejmując decyzję o zarządzeniu takiego konwoju na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS, powinno się wziąć pod uwagę także inne okoliczności. Przykładowo takie jak: długość prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, częstotliwość prowadzonych dostaw, ilość dotychczasowych naruszeń, formę prowadzenia działalności gospodarczej, charakter i wiarygodność kontrahentów itp. Oczywiście decyzja taka jest podejmowana szybko na bazie analizy ryzyka, co w sposób zrozumiały uniemożliwia wnikliwe i długie rozważania. Niemniej jednak nie może się ona ograniczać tylko do informacji systemu SENT, że w stosunku do danego podmiotu była wydana decyzja o karze pieniężnej za nieścisłości w przewozie towarów czy ogólnego powoływanie się na doświadczenia kontrolne KAS. Ważna jest tu bowiem choćby procentowa skala ewentualnych naruszeń danego podmiotu, która uwiarygodniałaby przesłankę zwiększonego ryzyka przewozu. W tej sytuacji za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS. Także druga część naruszenia art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania, nie zasługiwała na uwzględnienie. WSA trafnie bowiem uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły podstawy prawne do zastosowania tego przepisu. Na powyższą konkluzję składało się to, że podczas kontroli z 18 czerwca 2018 r. nie stwierdzono, aby przewóz został nieprawidłowo zgłoszony. Wszelkie dane odpowiadały stanowi faktycznemu i nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w tym zakresie. WSA zasadnie podniósł, że w treści zaskarżonej decyzji oraz w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji wskazującej, iż wyniki kontroli z 18 czerwca 2018 r. doprowadziły organ do przeświadczenia, że przewidziane w ustawie o SENT środki są niewystarczające aby zabezpieczyć wykonanie obowiązków podatkowych związanych z przewożonym towarem. Z czego wynika zwiększone ryzyko, przy przewozie tego paliwa. Tym samym organ nie wykazał, na czym to "zwiększone ryzyko związane z przewozem towaru" polega. Warunku tego nie spełnia powołanie się przez organ na dwie decyzje odnoszące się do innych przewozów towarów dokonanych przez skarżącego (26 kwietnia i 7 czerwca 2018 r.) czy też ogólnikowe powoływanie się na doświadczenia kontrolne KAS bądź uzasadnienie ustawy SENT. Tak jak wyżej zaznaczono, wydanie takiej decyzji wymaga szerszej perspektywy uwzględniającej dodatkowe, wymieniono przykładowe czynniki. Tego zaś – jak prawidłowo uznał WSA – organy nie wykazały. W tej sytuacji skarżący w istocie nie mógł poznać motywów, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy. Tym samym organy przekroczyły granice upoważnienia zawartego w ustawie o KAS do wydania tego rodzaju decyzji. W świetle powyższego za nieuzasadnione należało uznać pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS, przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie podstawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast błędna wykładnia przepisu art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS, spowodowała konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. co wykluczało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną z uchybieniem 14 dniowego terminu do jej wniesienia.