I GSK 483/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. W. (uprzednio O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 10 października 2013 r.; sygn. akt III SA/Lu 378/13 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2013 r.; nr [...] w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz E. W. 590 (pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 378/13 oddalił skargę E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] marca 2013 r. w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 6 lutego 2008 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki Land Rover Rangerover 4,6 rok produkcji 2001. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. rachunek z 28 stycznia 2008 r., wystawiony przez A. i określający wartość importowanego pojazdu na kwotę 3100 CHF oraz opinię techniczną z 4 lutego 2008 r., Nr [...], wykonaną przez A. W. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte, jako odpowiadające wymogom formalnym. W wyniku kontroli zgłoszenia celnego przeprowadzonej przez organ celny w trybie art. 78 § 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. Nr L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.; dalej: WKC) stwierdzono, że wartość samochodu podobnego do zaimportowanego na rynku szwajcarskim wynosiła 15100 CHF, według szwajcarskiego katalogu Eurotax Glass 2008 PW-CH 2/2008. Uwzględniając korekty zastosowane w w/w ocenie technicznej, organ obliczył wartość pojazdu na kwotę 7079 CHF. Cena ta znacznie odbiegała od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie celne w sprawie ustalenia wartości celnej sprowadzonego ze Szwajcarii pojazdu. W toku prowadzonego postępowania, organ celny powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego, celem wydania opinii określającej wartość rynkową samochodu, w oparciu o cenę pojazdu podobnego do sprowadzonego przez skarżącą samochodu, wyprodukowanego poza Wspólnotą. Biegły, na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe II-2008" wartość pojazdu Land Rover określił na kwotę 23 600 zł, uwzględniając przy tym korekty związane ze stanem technicznym. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z 28 listopada 2012 r., zmienił zapisy w zgłoszeniu celnym w polach dotyczących waluty i ogólnej wartości faktury, wartości pozycji, wartości statystycznej, obliczania opłat, podstawy i ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu, na kwotę 14 073 zł, stanowiącą równowartość 6196,83 CHF. W wyniku rozpatrzenia odwołania, kwestionującego prawidłowość ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu oraz brak uzasadnienia odnośnie wątpliwości pozwalających na odstąpienie od wartości transakcyjnej, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał, że podstawą do zastosowania art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1; dalej: RWKC) było porównanie zadeklarowanej wartości transakcyjnej z wartością pojazdu na rynku eksportera, z którego wynikało, że cena pojazdu podobnego na rynku szwajcarskim jest dużo wyższa od ceny wynikającej z przedmiotowego zgłoszenia celnego. Ustalono, że cena podobnego samochodu marki Land Rover, wyprodukowanego w 2001 r. wynosiła 15100 CHF. Po uwzględnieniu korekt wartość transakcyjna powinna wynosić 7097 CHF. Cena ta znacznie odbiegała od zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Powyższe oraz brak odpowiedzi sprzedawcy - Casimira Smyrek na postawione przez szwajcarskie władze celne pytania, odnośnie ceny sprzedaży, wskazywało na istnienie przesłanek do zakwestionowania wiarygodności dołączonego do zgłoszenia celnego rachunku z 28 stycznia 2008 r., opiewającego na kwotę 3100 CHF. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30-31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC). Organ stanął na stanowisku, że wartość celna przedmiotowego pojazdu prawidłowo została ustalona zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC (metodą "ostatniej szansy") z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami. Przedłożona przez skarżącą opinia techniczna z 4 lutego 2008 r., Nr [...], nie mogła być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem wartość ustalona w tej opinii dotyczyła pojazdu wyprodukowanego we Wspólnocie, natomiast ze względu na ograniczenia wynikające z art. 31 ust. 2 lit. a/ WKC, przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonego pojazdu należało uwzględnić wartość pojazdu podobnego, wyprodukowanego poza Wspólnotą. Opinia biegłego z 7 listopada 2012 r. uwzględniła opisane w ww. opinii technicznej uszkodzenia pojazdu i w sposób dokładny i czytelny przedstawiała proces wyceny importowanego pojazdu, zawierając jednocześnie wskazania i staranne uzasadnienie, jaki pojazd podobny ze względu na właściwości konstrukcyjno-użytkowe został przyjęty, jako materiał porównawczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W uzasadnieniu przytoczył treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, m.in. art. 78 ust. 1 WKC, w myśl którego po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu dokonać sprostowania zgłoszenia celnego. Mogą również - zgodnie z ust. 2 - w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu. Stosownie do art. 78 ust. 3 WKC, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Stosownie do art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r., jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Sąd stwierdził, że zasadne były wątpliwości organu odnośnie ceny transakcyjnej (3 100 CHF), a to w myśl art. 181a RWKC upoważniało organ celny do podjęcia działań w ramach przewidzianej prawem procedury weryfikacyjnej. W związku z tym nie są usprawiedliwione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie przez organ celny i odrzucenie przez niego wartości transakcyjnej pojazdu, jak również naruszenia art. 181a RWKC oraz niewłaściwą wykładnię art. 31 ust. 2 WKC, poprzez jego zastosowanie i dokonanie określenia wartości celnej pojazdu tzw. "metodą ostatniej szansy". W sytuacji bowiem, kiedy zadeklarowana wartość celna nie może być przyjęta, to organ celny powinien określić wartość, przy zastosowaniu kolejnych metod wynikających z przepisów art. 30 - 31 WKC. Sąd stwierdził, że zarówno metoda wartości transakcyjnej identycznych towarów, jak i metoda wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. a/ i b/ WKC) odnosi się do cech towarów, takich jak identyczność lub podobieństwo. Tych przesłanek nie spełniają sprowadzane z zagranicy używane i uszkodzone samochody, ponieważ każdy z nich charakteryzuje się innym stopniem zużycia. Do takich pojazdów nie znajduje zastosowania również metoda ceny jednostkowej towarów importowanych (art. 30 ust. 2 lit. c/ WKC) oraz metoda wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d/ WKC). Słuszne jest stanowisko organów celnych, że wartość celną sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC, t.j. metody "ostatniej szansy". W tym celu organ zasadnie powołał z urzędu - w ramach uprawnień określonych w art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op) biegłego rzeczoznawcę, który w swojej opinii z 7 listopada 2012 r. określił wartość rynkową sprowadzonego samochodu, uwzględniając stan techniczny pojazdu ustalony na podstawie przedłożonej przez skarżącą oceny technicznej z 4 lutego 2008 r. oraz pozostałych dokumentów przedstawionych przez organ celny. Organ celny ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu na kwotę 14 073 zł (6 196,83 CHF), przyjmując do wyliczeń wartość podaną w opinii rzeczoznawcy, jako wartość 23 600 zł pomniejszoną o zastosowane korekty (z tytułu cła, zwyczajowej marży, podatku VAT i podatku akcyzowego), których wysokość bezpośrednio wpływa na ostateczną wartość (14 073 zł; 6 196,83 CHF; 1 CHF = 2,271 zł). W ocenie Sądu pierwszej instancji o postępowaniu organu celnego nie można mówić, że ustala on wartość pojazdu z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej, określających obowiązki organu, i w tym zakresie nie przeprowadza postępowania w sposób budzący zaufanie strony do organów celnych, niedokładnie wyjaśnia stan faktyczny sprawy, nie ocenia i nie rozpatruje całego materiału dowodowego oraz nie przeprowadza wnioskowanych dowodów przez stronę. Słusznie też organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – A. M. na okoliczność zakupu pojazdu i potwierdzenia faktycznie, całkowicie zapłaconej ceny pojazdu, bowiem podpisał on w imieniu "E." E. O. dokument zakupu z 28 stycznia 2008 r., dołączony do zgłoszenia celnego. W dokumencie tym wykazana została kwota sprzedaży w wysokości 3 100 CHF. Z treści przepisu art. 188 Op wynika, po pierwsze, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie ma znaczenia dla sprawy cena (transakcyjna) i deklarowana przez skarżącą wartość celna sprowadzonego samochodu osobowego w sytuacji, kiedy istnieją uzasadnione wątpliwości, co do tego, że zadeklarowana wartość stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę określoną w art. 29 WKC i organ skutecznie kwestionuje wiarygodność - wynikających z dokumentacji przedstawionej przez stronę - informacji na ten temat. W takich warunkach rzeczą organu celnego jest samodzielnie ustalić wartość celną towaru w określonym przepisami prawa celnego trybie z zachowaniem - wymaganej przez art. 191 Ordynacji podatkowej - zasady swobodnej oceny dowodów oraz na mocy art. 78 ust. 3 WKC zmienić zapisy w poszczególnych polach zgłoszenia celnego zawartego w dokumencie SAD z 6 lutego 2008 r. Dodatkowo Sąd wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] listopada 2012 r. jest decyzją wydaną przed upływem 5 lat od daty dokonania zgłoszenia celnego, zatem nie można mówić o "przedawnieniu" ustalenia należności przez organ celny, skoro zgodnie z art. 56 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622) powiadomienie dłużnika o kwocie należności powinno być dokonane nie później niż w terminie pięcioletnim, liczonym od dnia powstania długu celnego. Z akt sprawy wynika, że toczy się postępowanie karne, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC. Oznacza to, że zakaz z art. 221 ust. 3 WKC - powiadomienie dłużnika po upływie lat 3, licząc od powstania długu celnego - nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła E. W. (uprzednio O.), wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając: 1. Na podstawie art. 174 pkt. 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa, poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia bez rozważenia przedstawionego w skardze stanu faktycznego, złożonych zarzutów, całościowej analizy przedstawionego stanowiska, bez faktycznego rozpoznania sprawy, a przez to przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. nie naruszają prawa w sytuacji, gdy brak dokonania tych rozważań, wyjaśnień i rozpoznania istoty sprawy uniemożliwiał wydanie prawidłowego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zakresem skargi pominął istotne dla rozstrzygnięcia wady procedury administracyjnej; b) art. 141 § 4 i art. 135 ppsa, poprzez nierozpatrzenie oraz pominięcie w treści uzasadnienia wyroku podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 78 ust. 3 WKC w zw. z art. 23 ust. 5 Prawa celnego oraz art. 31 pkt 2 WKC, co stanowi istotną dla sprawy okoliczność braku jednoznacznego, wyjaśniającego stanowiska w kwestii istnienia lub nie, możliwości skorygowania przez organ celny wartości transakcyjnej przez dokonanie "zmian zapisów w polu 22" (wartość transakcyjna) oraz w konsekwencji następnych pozycji SAD w wyniku przeprowadzonego dowodu z opinii (wyceny) rzeczoznawcy, dla krajowej wartości rynkowej pojazdu; c) art. 141 § 4 ppsa w zakresie dostateczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczącego oceny udowodnienia w sprawie faktów i okoliczności prawnie znaczących dla prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez oba organy celne; 2. Na podstawie art. 174 pkt. 1 ppsa naruszenie prawa materialnego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na: d) błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 221 ust. 4 WKC przez uznanie, iż warunkiem zastosowania tego przepisu może być każde wszczęcie śledztwa ad rem przez prokuraturę niezwiązane z przedmiotowym zgłoszeniem celnym oraz nieistnienie wymogu wykazania przez organ celny wystąpienia przesłanek i warunków, od spełnienia których uzależnione zostało prawo ustalania należności celnej (retrospektywnego zaksięgowania długu celnego) po terminie ustalonym art. 221 ust. 3 WKC; e) błędnej wykładni art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 181a RWKC i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że do zakwestionowania wartości celnej towaru wystarczy sama wątpliwość organu celnego uzasadniona różnicą pomiędzy wartością towaru podaną w zgłoszeniu celnym, a wartością towarów podobnych, lecz o innym stanie technicznym, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna faktycznie zapłacona, a zastosowanie przepisu szczególnego umożliwiającego odstępowanie od wartości transakcyjnej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności w sytuacji, gdy wartość podana w zgłoszeniu celnym nie odpowiada wartości towarów podobnych, o możliwie najbardziej zbliżonym do przedmiotu oceny stanie technicznym. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie tak przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu postawionego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1, jako najdalej idącego. W ramach podstawy kasacyjnej (naruszenia prawa materialnego) skarżąca m.in. wskazała w pkt 2d/ petitum skargi kasacyjnej na naruszenie przez organy celne przepisu art. 221 ust. 4 WKC, przez uznanie, iż warunkiem zastosowania tego przepisu może być każde wszczęcie śledztwa ad rem przez prokuraturę niezwiązane z przedmiotowym zgłoszeniem celnym oraz nieistnienie wymogu wykazania przez organ celny wystąpienia przesłanek i warunków, od spełnienia których uzależnione zostało prawo ustalania należności celnej (retrospektywnego zaksięgowania długu celnego) po terminie ustalonym art. 221 ust. 3 WKC. Ze stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie stanowi zagadnienie odnoszące się do wykładni i zastosowania współstanowiącego materialnoprawną podstawę wydania kontrolowanej decyzji przepisu art. 221 ust. 4 WKC. W sprawie organ celny przyjął, że termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych wynosi 5 lat od dnia powstania długu celnego (art. 221 ust. 4 WKC). Uznał, że może "skorzystać" z tego przedłużonego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych, bowiem Naczelnik Urzędu Celnego w B. został poinformowany przez Prokuraturę Krajową o fakcie wszczęcia śledztwa w stosunku do zaimportowanych samochodów osobowych ze Szwajcarii postanowieniem z 31 marca 2008 r. W konsekwencji powyższego, istota sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że w okolicznościach sprawy nie wykazano istnienia podstaw i przesłanek do retrospektywnego zaksięgowania należności z tytułu długu celnego na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. Tym samym, adresowane wobec zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w powiązaniu z zarzutem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 221 ust. 4 WKC, uznać należy za pozostające w bezpośrednim i nierozłącznym związku, co umożliwia łączne ich rozpoznanie. Przypomnieć należy, że w sprawie nie jest sporne, że dług celny z tytułu importu towaru powstał 6 lutego 2008 r., natomiast organ I instancji zawiadomił stronę o zaksięgowaniu kwoty długu celnego 20 grudnia 2012 r. (data doręczenia decyzji). Jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to, jak wynika z art. 221 ust. 1 WKC, zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego - tj. bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania - powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnej. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym to, że wymienione powiadomienie nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Z przywołanej regulacji wynika, iż wyrażoną na jej gruncie zasadę należy wprost wiązać z instytucją swoistego przedawnienia prawa do ustalania (retrospektywnego zaksięgowania) należności celnej z tytułu długu celnego. Instytucja ta zbliżona jest więc do przedawnienia długu celnego, co w wymiarze praktycznym, gdy chodzi o regulację krajową, znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 55 pkt 2 ustawy - Prawo celne, zgodnie z którym organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności. (v. wyrok NSA z 17 października 2013 r., sygn. akt I GSK 895/12, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W relacji do przedstawionej zasady, szczególny charakter posiada regulacja zawarta w art. 221 ust. 4 WKC, która omówioną zasadę modyfikuje. Z regulacji tej wynika, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Dopełnieniem tej zasady na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego, zgodnie z którym, w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z przywołanych przepisów wynika, że jakkolwiek zasadą jest, iż powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnej nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego, skutkiem upływu którego jest przedawnienie prawa do ustalania należności celnej z tytułu długu celnego, co oznacza brak podstaw do zaksięgowania i poboru przez organ celny kwoty należności przywozowych, to jednak wyjątkowo, w przypadku określonym w art. 221 ust. 4 WKC, retrospektywne zaksięgowanie należności celnej może nastąpić po upływie terminu trzech, lecz przed upływem pięciu lat od dnia powstania długu celnego. Warunkiem stosowania tego wyjątku od zasady jest "powstanie długu celnego na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego". Fakt użycia przez prawodawcę unijnego na gruncie omawianego przepisu przywołanego zwrotu oznacza po pierwsze, że "czynem podlegającym wszczęciu postępowania karnego" jest przestępstwo, po drugie zaś, że między tym (popełnionym) czynem, a długiem celnym musi istnieć realny i konkretny związek przyczynowo skutkowy, co jest oczywiste, gdy podkreślić, że skutkiem popełnienia konkretnego czynu stanowiącego przestępstwo ma być powstanie długu celnego. Wobec tego, że adresatem przywołanego przepisu WKC jest organ celny, za oczywiste uznać należy również i to, że czyniąc użytek z przyznanej mu kompetencji do powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tej należności po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego - co stanowi wyjątek od zasady ogólnej - organ celny zobowiązany jest wykazać istnienie przesłanek i warunków, od spełnienia których uzależnione zostało prawo ustalania należności celnej w tym szczególnym przypadku. Prawidłowa realizacja wskazanego obowiązku, skorelowanego z przysługującym organowi celnemu uprawnieniem do ustalania należności celnej po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego, stanowi podstawowe kryterium oceny o zgodności z prawem rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. Odnośnie warunku, od spełnienia którego prawodawca unijny uzależnił dopuszczalność retrospektywnego zaksięgowania należności celnej po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego, należy zauważyć, że kompetencja do ustalenia zaistnienia (popełnienia) czynu, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC oraz przeprowadzenia oceny uzasadniającej jego kwalifikowanie w ramach i dla potrzeb prowadzonego postępowania, jako "czynu podlegającego, w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", należy do organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika (por. pkt 9-13 orzeczenie w sprawie C-273/90 Meico Fell z 27 listopada 1991 - ECR 1991/9/I-5569, że "czynem podlegającym (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego" jest czyn, który według systemu prawnego obowiązującego w Państwie Członkowskim może być kwalifikowany przez uprawniony organ dochodzący zapłaty należnego cła, jako czyn stanowiący przestępstwo według prawa krajowego. Ze wskazanego punktu widzenia, interpretowanie pojęcia "czynu podlegającego (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego", w sytuacji, gdy okoliczność (fakt) penalizowania przez prawodawcę krajowego konkretnych zachowań stanowi przejrzyste kryterium stosowania omawianej regulacji, gwarantuje również realizację wymogu pewności prawa oraz jego stosowania. Nabiera to szczególnego waloru i znaczenia w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie organ celny zamierza odwołać się do przywołanego powyżej przepisu, na gruncie którego ustanowiony został wyjątek od zasady wyrażonej w art. 221 ust. 3 WKC. Tak więc działając w warunkach określonych przywołanym przepisem art. 221 ust. 4 WKC organ celny jest zobowiązany wykazać fakt popełnienia (zaistnienia) czynu stanowiącego - według prawa krajowego w chwili jego popełnienia - przestępstwo, co oznacza obowiązek wykazania zrealizowania wszystkich jego ustawowych znamion. Ponadto organ zobowiązany jest wykazać fakt istnienia związku przyczynowo skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. (v. wyrok NSA j.w.) Skoro zatem warunkiem ustalenia należności celnej po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego jest obowiązek wykazania przez organ, że dług celny powstał wskutek czynu podlegającego (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego, co oznacza również obowiązek wykazania zrealizowania określonym zachowaniem wszystkich znamion tego czynu zabronionego odnoszących się tak do jego strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, to za niewystarczające uznać należało ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie do lakonicznego stwierdzenia, "że z akt sprawy wynika, że toczy się postępowanie karne, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC." Nie zostało ono poparte żadnymi konkretnymi dowodami, których analiza i ocena mogłaby uzasadniać twierdzenie o popełnieniu czynu polegającego na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnej na uszczuplenie. W odniesieniu do omawianego zagadnienia należy zwrócić uwagę na wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 3 czerwca 1998 r., sygn. akt IV KKN 33/97, pogląd prawny w świetle którego "warunkiem koniecznym przypisania każdego przestępstwa, a w tym i przestępstwa skarbowego, jest między innymi ustalenie, że sprawca swym czynem wyczerpał wszystkie przedmiotowe znamiona określonego typu przestępstwa, a czyn ten był zawiniony. Brak w czynie zawinienia umyślnego, a co najmniej nieumyślnego, gdy ustawa karna dopuszcza taką możliwość, powoduje, że czyn taki nie może być uznany za przestępstwo, a jego sprawca nie może być pociągnięty do odpowiedzialności karnej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku zabrakło wystarczającej analizy w przedstawionym powyżej zakresie. W konsekwencji motywy rozstrzygnięcia nie są na tyle precyzyjne, aby pozwalały na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia, w szczególności w kontekście podstaw odpowiedzialności skarżącej w warunkach art. 221 ust. 4 WKC. Stanowi to uchybienie, które w niewątpliwy sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że dokonane w sprawie ustalenia nie dają wystarczającej podstawy do właściwej jego oceny. Wobec skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, przedwczesne jest rozpoznawanie pozostałych zarzutów, w tym związanych z naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).