I GSK 494/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 220/11 w sprawie ze skargi A.M.P., A. W. Spółki jawnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz A.M.P., A.W. Spółki jawnej w L. 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 220/11, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. M. P., A. W. spółki jawnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W wyniku przeprowadzonej w skarżącej spółce kontroli podatkowej, w zakresie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. inspektor celny Urzędu Celnego w T. stwierdził, że w kilku przypadkach oświadczenia złożone przez osoby nabywające od skarżącej olej do celów grzewczych nie spełniały wymogów określonych w art. 89 ust. 6, ust. 7, ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). Zdaniem organu zakwestionowane oświadczenia posiadały braki w postaci: 1) niekompletnego adresu - nabywcy nie podali kodu pocztowego miejscowości zameldowania (oświadczenia z dnia 2 kwietnia 2009 r. i 16 kwietnia 2009r.), 2) braku miejsca sporządzenia oświadczenia (oświadczenie z dnia 14 kwietnia 2009 r.), 3) nieczytelnego podpisu nabywcy (2 oświadczenia z dnia 6 kwietnia 2009r.). W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 5.772 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego w ilości 868 litrów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz sprzedaż oleju opałowego w ilości 2.300 litrów dokonana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie została należycie udokumentowana. Organ I instancji wskazał, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wynoszącej 232 zł za 1000 litrów, od posiadania przez sprzedawcę złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju, które zawiera kompletne i rzetelne dane. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w wysokości 5.772 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji wskazał, że zakwestionowane oświadczenia dotyczyły wyłącznie sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych, a nie- jak wskazał Naczelnik Urzędu Celnego- oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych. Dyrektor Izby Celnej w T. wskazując na uchybienia w pięciu zakwestionowanych oświadczeniach stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił skuteczności ww. oświadczeniom i ustalił, iż po stronie sprzedawcy, w dniu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych powstał obowiązek podatkowy. Wobec niespełnienia warunków objęcia sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych stawką obniżoną, czynność sprzedaży rodziła bowiem u sprzedawcy, który nie dopełnił wszystkich wymagań (czy w stosunku do obowiązku posiadania oświadczeń nabywców, czy też co do przeznaczenia tego oleju) obowiązek podatkowy. Jak wskazał organ, oświadczenia składane przez nabywców oleju napędowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w przepisach art. 89 ust. 6-8 ww. ustawy. Organ przypomniał również, że przepis art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym nakłada na sprzedawcę obowiązek odmowy sprzedaży m.in. oleju opałowego i oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych w sytuacji wystąpienia okoliczności przewidzianych w hipotezie tej normy. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego oraz napędowego przeznaczonego do celów grzewczych stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów. Jak podkreślił organ, skoro uzyskanie od nabywcy oleju napędowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju do celów grzewczych, warunkuje dopuszczalność przyznania niższej stawki podatku, to musi ono być złożone sprzedawcy jeszcze przed dokonaniem czynności sprzedaży, kiedy to rozstrzyga się kwestia wysokości właściwej stawki podatku akcyzowego. W związku z tym uwzględnienie w toku przedmiotowego postępowania pisemnych oświadczeń nabywców oleju opałowego potwierdzających, że zakupili olej napędowy od firmy A. w kwietniu 2009 r., a także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców oleju napędowego na tę okoliczność, nie jest możliwe, bowiem oświadczenia te winny spełniać wymogi przewidziane w przepisach podatkowych w momencie sprzedaży wyrobu akcyzowego. Odnosząc się natomiast do kwestii nieczytelnych podpisów organ odwoławczy stwierdził, że podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej, a pieczęć imienna osoby składającej podpis może pełnić tylko funkcję uzupełniającą. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja naruszała prawo, choć nie wszystkie zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie. Sąd I instancji uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zgodził się z organem, że trzy sporne oświadczenia zawierały braki natury formalnej (art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a.). Sąd za zasadny uznał jednak pogląd o potrzebie dokonywania podziału wad oświadczeń na istotne i nieistotne. Zdaniem Sądu jeżeli braki oświadczenia są nieistotne i pomimo pewnych wadliwości, nie można zakwestionować istnienia oświadczenia o oznaczonej treści złożonego przez uprawnioną osobę oraz możliwa jest weryfikacja tej treści, a w konsekwencji także ustalenie przez organ prawdy materialnej, to należy w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Wobec powyższego WSA stwierdził, że brak np. kodu pocztowego T., nie może dyskwalifikować oświadczenia i stanowić podstawy do traktowania go w skutkach podatkowych tak, jakby nie zostało ono w ogóle złożone. Jak wskazał Sąd, kod jest okolicznością obiektywną i wiedza o nim jest powszechnie dostępna, w związku z tym zaliczenie tego braku do dyskwalifikujących w ogóle oświadczenie kłóci się z ratio legis przywołanej regulacji prawnej i stanowi nadmierny rygoryzm w stosowaniu prawa. Podobnie należy odnieść do braku miejsca złożenia oświadczenia, ze względu na wagę tego elementu oświadczenia, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu przez organ istnienia pozostałych, istotnych jego składników. W konsekwencji, w ocenie Sądu, niezasadnie zakwestionowano trzy oświadczenia, jako nieuprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W tym zakresie Sąd I instancji stwierdził naruszenie przez organ art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 2, ust. 8 pkt 2 i pkt 6, ust. 16 u.p.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). Jednocześnie Sąd podzielił ustalenia i wnioski organu w przedmiocie skutków braku czytelnego podpisu składającego oświadczenie (brak ten dotyczył dwóch oświadczeń z dnia 6 kwietnia 2009 r.). Sąd zaznaczył, że ustawodawca wymaga "czytelnego podpisu składającego oświadczenie". Ponadto, jak wskazał Sąd, z podpisem łączy się między innymi autentyczność dokumentu i zgodność osnowy dokumentu z wolą osoby podpisującej dokument, gdyż podpis pełni funkcję identyfikacyjną i jednocześnie stanowi "zatwierdzenie" dokumentu. Chodzi w szczególności o możliwość weryfikacji autentyczności podpisu i identyfikacji osoby podpisującej oraz możliwość przyjęcia, że osoba ta zna treść oświadczenia, które podpisuje. Ponadto w nawiązaniu do orzecznictwa Sądu Najwyższego Sąd I instancji podkreślił, że podpis powinien składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej, tj. podpis powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne. W związku z powyższym, jak wskazał Sąd, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej, zaś pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą, jak zasadnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji. Z opisanych względów, Sąd stwierdził, że organ prawidłowo zakwestionował dwa oświadczenia z dnia 6 kwietnia 2009 r. zawierające nieczytelne podpisy i nie pozwalające na zidentyfikowanie osób, które je złożyły. Nadto Sąd uzasadnił, że żądanie, aby organ prowadził postępowanie dowodowe, tj. przesłuchiwał świadków oraz powołał biegłego grafologa na okoliczność kto złożył nieczytelny podpis niepozwalający odczytać nazwiska, wypaczałoby całkowicie instytucję oświadczenia zawartą w ustawie o podatku akcyzowym. W ocenie tut. Sądu brak czytelnego podpisu osoby uprawnionej do złożenia oświadczenia jest brakiem istotnym, który je dyskwalifikuje. Braków istotnych nie można uzupełniać w postępowaniu podatkowym. Nie można wymagać, aby - mając na uwadze przywołaną regulację prawną w ustawie o podatku akcyzowym - organy prowadziły postępowanie dowodowe mające na celu "poszukiwanie" osoby, która złożyła nieczytelny podpis. W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, tj. zasady równości poprzez sankcjonowanie odpowiedzialności wyłącznie przez sprzedawców wyrobów przeznaczonych na cele opałowe. Sąd wskazał, że analiza treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1 oraz art. 98) zastosowanych przez organ w przedmiotowej sprawie, pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca powiązał skutki wadliwych oświadczeń z opodatkowaniem sprzedaży oleju na cele grzewcze dokonywanej przez sprzedającego, a nie z nabywaniem tego oleju przez kupującego. Sąd wskazał również, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego – grafologa na okoliczność zbadania podpisów na oświadczeniach, oddalił ze względu na to, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek określony w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zauważyć jednak należy, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Nie budzi zatem, w ocenie Sądu, żadnych wątpliwości, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z opinii biegłego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w T.. Zaskarżając przedmiotowe orzeczenie w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 89 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów u.p.a., w szczególności zaś przyjęcie, że oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 6-8 u.p.a. należy oceniać dokonując podziału jego treści na wady istotne i o charakterze nieistotnym. Zdaniem kasatora zastosowana przez Sąd wykładnia prowadzi do działania niezgodnego z u.p.a., w myśl której to ustawy, oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w momencie sprzedaży powinny zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 89 ust. 6-8 u.p.a., a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej złożenie takiego oświadczenia połączone jest z obowiązkiem okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Ponadto organ zarzucił Sądowi niezastosowanie art. 1 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i wyeliminowanie z obrotu prawnego zgodnej z prawem materialnym i procesowym decyzji, zasadnie odmawiającej żądaniu strony jej zmiany w zakresie oceny treści oświadczeń, o których mowa w art. 89 u.p.a. Wyrokowi Sądu postawiony został także zarzut naruszenia art. 96 ust. 1 i 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz.U. z 2006 nr 139, poz. 993 ze zm.) poprzez przyjęcie, że adres nie wymaga podania kodu pocztowego, gdzie ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości przyjął, że adres określa się poprzez podanie m.in. w gminach, które uzyskały status miasta- nazwy miasta (dzielnicy), ulicy, numeru domu i lokalu, nazwy województwa oraz kodu pocztowego. W uzasadnieniu organ przedstawił m.in. ocenę, że z treści art. 89 ust. 10 i ust. 16 u.p.a. wynika, iż dokonywanie podziału na wady (braki) istotne i istotne nie powinno mieć znaczenia dla stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 89 u.p.a., a każdy brak w oświadczeniu powinien skutkować zastosowaniem wyższej stawki podatkowej. W tym zakresie organy prowadząc postępowanie nie naruszyły, w ocenie organu, zasady prawdy obiektywnej, a przeprowadzone dowody były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł w jej imieniu o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej należy wskazać, że w myśl art. 89 u.p.a. warunkiem zastosowania właściwej dla oleju opałowego stawki akcyzy jest uzyskanie przez sprzedawcę stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 5 – 8a) oraz sporządzanie i terminowe przekazywanie właściwemu organowi podatkowemu miesięcznych zestawień oświadczeń (art. 89 ust. 14 i 15 pkt 1). W przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków sprzedawca oleju opałowego traci prawo do stawki akcyzy dla oleju opałowego (tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów), a do sprzedanego oleju ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 (art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 u.p.a.). Celem wprowadzenia wskazanej regulacji było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejami opałowymi, co oznacza, że sprzedawca oleju opałowego chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy jest zobowiązany do bezwzględnego dochowania określonych ustawą warunków. Przede wszystkim sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odbierania na bieżąco od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i dołączenia ich do kopii faktur, paragonów lub innych dokumentów potwierdzających sprzedaż oleju opałowego. Oświadczenia te powinny być kompletne i rzetelne na moment powstania obowiązku podatkowego. Oświadczenia prawidłowe to takie, które zawierają wszystkie konieczne elementy określone przepisami. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie nie zostało złożone lub że zostało złożone po terminie albo że zawiera ono jakiekolwiek braki formalne lub że jest nierzetelne, organ nie bada stopnia i charakteru wadliwości. Organ nie bada też czy sprzedany olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopiero wówczas, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie jest poprawne pod względem formalnym i materialnym może przeprowadzić kontrolę w powyższym zakresie. Z przedstawionych powyżej względów nie zasługuje na akceptację dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 89 u.p.a. i wyrażony na tym tle pogląd w kwestii istotności i charakteru wad oświadczeń i ich wpływu na opodatkowanie. Mimo to wyrok odpowiada prawu. Podstawą zakwestionowania dwóch oświadczeń (z pięciu) było uznanie przez organ, że są one niepoprawne pod względem formalnym. Sąd I instancji przyjął, iż pozbawienie sprzedawcy oleju opałowego prawa do obniżonej stawki podatku tylko z powodu braku ujęcia w oświadczeniu kodu pocztowego stanowi przejaw zbytniego rygoryzmu w stosowaniu prawa, z czym należy się zgodzić. Jak wynika z treści tych oświadczeń, w jednym przypadku nabywca nie podał kodu miejscowości zameldowania (T.), podając za to kod miejscowości zainstalowania urządzenia, który był zgodny z miejscem zamieszkania. W drugim przypadku podobnie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podanie nazwy miejscowości bez kodu pocztowego, mimo że nie odpowiada to w pełni definicji adresu, wprowadzonej art. 9b ust. 2 pkt 1 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, notabene dla celów ewidencyjnych, spełnia wymogi, o którym mowa w art. 89 ust. 8 pkt 2 u.p.a. Zamiarem ustawodawcy podatkowego nie było bowiem stworzenie dodatkowej ewidencji ludności, a jedynie stworzenie formalnych warunków do kontroli obrotu olejami opałowymi. Oznacza to, że jedynie takie podanie w oświadczeniu adresu, które uniemożliwia przeprowadzenie przez organ kontroli obrotu olejami opałowymi daje podstawę do zakwestionowania tego oświadczenia. Natomiast na podstawie zakwestionowanych oświadczeń było możliwe zidentyfikowanie nabywcy oleju opałowego. Podsumowując, brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.