I GSK 510/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1753/09 w sprawie ze skargi J. W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J. W. O. 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 18 lutego 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1753/09, oddalił skargę J. W. O. – F. H. B. (zwanego dalej: Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym: Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z 27 października 2004 r. Skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym m.in. towar określany jako "artykuły bożonarodzeniowe" (poz. 1 SAD) taryfikując go do pozycji 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Powyższe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenie należności celnych i kwoty podatku VAT. Na skutek wątpliwości powstałych w wyniku kontroli postimportowej ww. zgłoszenia celnego przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 WKC, organ celny I instancji postanowieniem z [...] maja 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie celno – podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła na potrzeby określenia podatku od towarów i usług, oraz określenia tego podatku w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Decyzją z [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. ustalił prawidłowe, w jego ocenie, elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji towary z poz. 1 SAD (sztuczne kwiaty w postaci główek/gałązek/łodyg poinsecji wykonane z błyszczącego materiału i gałązki eukaliptusa) należało zaklasyfikować do kodu 6702 90 00 00 TARIC ze stawką celną w wysokości 4,7%, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerował Skarżący w odwołaniu. Zdaniem organu II instancji klasyfikacja spornych sztucznych kwiatów do pozycji 6702 taryfy celnej jest zgodna z regułą 1 ORINS, gdyż z brzmienia tej pozycji wynika, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, liście i artykuły z nich wykonane, niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu wykorzystania. Posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Tak więc organ odwoławczy wskazał, że pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Tym samym, żądanie Skarżącego zaklasyfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie. Kwiaty sztuczne są bowiem z brzmienia objęte pozycją 6702, co oznacza, że nie można ich taryfikować do wnioskowanej przez Skarżącego pozycji 9505. W ocenie organu odwoławczego prawidłowość dokonanej przez organ celny taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają Noty Wyjaśniające, a także wskazane w uzasadnieniu decyzji Wiążące Informacje Taryfowe oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3001/08. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji. Odnosząc się natomiast do prawidłowości określenia w zaskarżonej decyzji organu I instancji kwoty długu celnego od importowanych kwiatów, organ wyjaśnił, iż z uwagi na przedawnienie 3 letniego terminu do powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego, organ I instancji zobowiązany był obliczyć wysokość należności celnych dla potrzeb określenia należności podatkowych. Wyjaśniono, iż kwota obliczonego w ten sposób cła stanowi jeden z elementów podstawy opodatkowania podatkiem VAT, co wynika z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie powoływanych w toku postępowania administracyjnego przez Skarżącego Wiążących Informacji Taryfowych organ wyjaśnił, iż decyzje te z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej straciły ważność, a ponadto i tak nie mogłyby wiązać organu celnego przy rozstrzyganiu, ponieważ wydane zostały wobec innego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że nie narusza ona zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie wątpliwości nie budzi stan sprowadzonego towaru oraz określenie przedmiotu importu jako artykuły bożonarodzeniowe w postaci główek/łodyg/gałązek poinsecji i gałązek eukaliptusa. Kwestią sporną pozostaje natomiast klasyfikacja taryfowa sprowadzonych na polski obszar celny towarów określonych w poz. 1 SAD. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji wskazał, że w dacie zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. (Dz.U.UE.03.281.1 z 30.10.2003 r.) zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Wyjaśnił również, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy Celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS); uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Sąd za chybione uznał zarzuty rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację przez organy celne zapisu pozycji 6702, ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu CN 9505 10 90 TARIC. W ocenie Sądu, dokonując klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1. ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje - Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje: 1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp.; 2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi); 3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców. Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście lub owoce przymocowane szpilką lub innym drobnym elementem mocującym. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach. Niniejsza pozycja nie obejmuje: a) Naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych); b) Motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI); c) Nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65); d) Artykułów ze szkła; e) Sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób; f) Drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV); g) Artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95). Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz wyżej przedstawioną treść komentarza, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji. Odnosząc się do wnioskowanego przez Skarżącego dla przedmiotowego towaru kodu CN 9505 10 90, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Pozycja ta nie wymienia sztucznych kwiatów, a tym samym za słuszne uznał Sąd I instancji stanowisko organów celnych, że przedmiotowy towar stanowiący sztuczne kwiaty objęty jest pozycją 6702, które mogą być wykorzystane do dekorowania pomieszczeń w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Poza tym - co istotne - posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Tym samym, zdaniem Sądu, sztucznych kwiatów nie można taryfikować do pozycji 9505 z zastosowaniem reguły 3 c) ORINS, o co wnioskował Skarżący, gdyż reguła ta jest stosowana tylko w sytuacji, gdy towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, co jednak w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Sąd wskazał również, że dla potrzeb taryfikacji sztucznych kwiatów pozostaje bez znaczenia ich charakter dekoracyjny, a nie użytkowy, na co powołuje się Skarżący. Ponadto Sąd zauważył, iż przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową, jednak tylko wtedy gdy stanowi tak taryfa celna, co nie zachodzi w przedmiotowym przypadku. Sąd zwrócił także uwagę, że Skarżący powoływał się na kwiaty o nazwie poinsecja, które przeznaczone są jego zdaniem wyłącznie na cele bożonarodzeniowe, jednakże przedmiotowy towar objęty poz. 1 SAD stanowią również gałązki eukaliptusa, których nie można określić jako towarów bożonarodzeniowych. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że organy wydając rozstrzygnięcie działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zaś wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. W związku z powyższym Sąd I instancji stwierdził, że organy celne w sposób prawidłowy ustaliły wysokość zobowiązania Skarżącego z tytułu podatku VAT określonego w przedmiotowej sprawie. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył J. W. O., wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił: 1. rażące naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L Nr 286 z dnia 31 października 2007 r., dalej: rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007), poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo, że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane; 2. rażące naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, to jest została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 oraz wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że importowany towar nie posiada cech artykułu świątecznego w rozumieniu pozycji 9505 CN. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że Sąd a uprzednio organ celny powinien brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej, a nie zaprzestać oceny klasyfikacji po dotarciu do pozycji 6702, czyli pierwszej, która w ocenie Sądu dotyczy sztucznych kwiatów. Zdaniem Skarżącego również brzmienie pozycji CN 9505 wraz z uwagami do sekcji lub działów nie wyklucza expresis verbis sztucznych kwiatów, gdyż w uwagach do działu 95 w punktach od a) do v) wskazano, czego dział ten nie obejmuje i żaden z tych punktów nie dotyczy spornego towaru. Kolejność (numeracja) działów w Nomenklaturze Scalonej nie może być czynnikiem decydującym o klasyfikacji towarów, bowiem pozycje 6702 oraz 9505 są równorzędne względem siebie. Zdaniem strony, Sąd pierwszej instancji powinien zatem dokonać oceny obu pozycji (wskazywanej przez Skarżącego i organy celne) w celu znalezienia tej, która najbardziej pasuje do charakteru produktu. Stosowanie natomiast toku postępowania Sądu pierwszej instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego), bowiem każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej. Skarżący stwierdził, że z komentarza do pozycji 9505, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wynika, że produkty – aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne – muszą spełniać łącznie dwa warunki: mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy sporny artykuł spełnia te wymagania, stwierdzając jedynie, że "pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów". Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, importowany towar spełnia wspomniane kryteria pozwalające zaliczyć go do artykułów bożonarodzeniowych, bowiem posiada wartość dekoracyjną i jest wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wskazując na niezasadność zawartych w niej zarzutów wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej), należy stwierdzić, iż Sąd I instancji, poprzez zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności pod kątem możliwości zakwalifikowania omawianego towaru do kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej, o co wnioskował Skarżący, naruszył wskazane przepisy postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż organ nie prowadził postępowania wyjaśniającego, na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej, czy też nie. Brak jest ustaleń faktycznych, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Organ, co następnie zaakceptował Sąd I instancji, wyłączył możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, który dotyczy sztucznych kwiatów, liści, owoców oraz ich części nie zaś z powodu ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu bożonarodzeniowego. Innymi słowy, brak uwzględnienia wniosku Skarżącego był spowodowany przypisaniu spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy, w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Tym samym przedwcześnie wyłączył możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu CN 9505 10 90. Nie można bowiem podzielić poglądu organu, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że skoro towar jest sztucznym kwiatem, co miałoby, zdaniem organu, przesądzać zastosowanie kodu CN 6702 90 00, to nie ma potrzeby ustalenia, o co wnioskował Skarżący, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, w rozumieniu kodu CN 9505 10 90. Mogłoby to prowadzić do swoiście rozumianej hierarchizacji określonych kodów Wspólnej Taryfy Celnej, dając pierwszeństwo ich stosowania przed innymi, na co brak jest podstaw prawnych w świetle Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim jednak godzi się zauważyć, że ani brzmienie samej pozycji CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej, ani uwagi do sekcji lub działu, względnie noty wyjaśniające nie zawierają zamkniętego katalogu towarów klasyfikowanych do tego kodu. Wymieniane są jedynie pewne cechy i przykłady towarów, z których niektóre pozbawione cech wiążących je z okresem świątecznym klasyfikowane są do innych pozycji. Brzmienie reguły 1 ORINS prowadzi do wniosku, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy jedynie od tego, czy oceniany towar podpada pod dany kod. I tak, w świetle tej reguły, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Gdy procedura ustalenia kodu, o której mowa w regule 1, nie doprowadzi do ustalenia prawidłowego kodu, stosuje się reguły ORINS przewidziane w punktach 2-3 ogólnych reguł. Powyższe oznacza, że dokonując zakwalifikowania określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. (obowiązującego w dniu zgłoszenia celnego) zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2007 r.), organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do reguły 1 ORINS, ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w regule 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3. Z omawianych względów przedwczesne było ze strony organu celnego danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano, zgodnie z wnioskiem strony, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod CN 9505 10 90. Dodatkowo należy także zauważyć, iż gdyby przyjąć za słuszne stanowisko organu i Sądu I instancji, mogłoby się okazać, mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie pozycji i sekcji odnoszących się do artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych, że trudno byłoby znaleźć dla kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej odpowiednie towary. Marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie znajduje prawnego uzasadnienia, a tym samym, brak jest podstaw, aby dla celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej podległość artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych oceniać z pominięciem kodu CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej, w tym kodu CN 9505 10 90. W tym kontekście podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przy założeniu, że Skarżący miał na myśli wskazany przepis w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. – obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 CN Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane, jest zasadny. Innymi słowy rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej powinno być poprzedzone dokonaniem ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Podsumowując, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Zatem, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę zarzutu jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku zawiera braki wyżej wymienionych koniecznych elementów w stopniu uniemożliwiającym przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Innymi słowy dokonanie odmiennej oceny od oczekiwań Skarżącego zaskarżonej decyzji nie świadczy jeszcze o naruszeniu wskazanego przepisu. Na marginesie należy zauważyć, iż Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, w sposób, który pozwala na ocenę poprawności dokonanej przez ten Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a tym samym zrealizował normę z art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.