I GSK 551/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 504/17 w sprawie ze skargi Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. na uchwałę Rady Miejskiej G. z dnia 28 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchwalenia Wieloletniej Prognozy Finansowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od Prezydenta Miasta G. na rzecz Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 504/17 oddalił skargę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy na uchwałę Rady Miejskiej Grudziądza z 28 grudnia 2016 r. nr XXXII/108/16 w przedmiocie Wieloletniej Prognozy Finansowej Miasta Grudziądza na lata 2017-2031. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Rada Miejska Grudziądza 28 grudnia 2016 r. podjęła uchwałę Nr XXXII/108/16 w sprawie Wieloletniej Prognozy Finansowej miasta Grudziądza na lata 2017-2031 z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2017 r. W Wieloletniej Prognozie Finansowej (WPF) stanowiącej załącznik nr 1 do ww. uchwały przyjęto następujące kwoty wydatków bieżących na pokrycie ujemnego wyniku finansowego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej: w roku [...] zł. Identyczne zapisy w zakresie kwot na pokrycie ujemnego wyniku finansowego Szpitala zawarto w uchwale Rady Miejskiej Grudziądza z 28 grudnia 2016r. Nr XXXII/119/16 zmieniającej uchwałę w sprawie Wieloletniej Prognozy Finansowej miasta Grudziądza na lata 2016-2027, która obowiązywała do dnia 31 grudnia 2016 r. Skargę na ww. uchwałę wywiodła Regionalna Izba Obrachunkowa w Bydgoszczy – dalej: organ, skarżąca lub RIO. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w WPF bezkrytycznie przyjęto wartości wynikające z prognozy finansowej Szpitala Specjalistycznego im. dr Wł. Biegańskiego w Grudziądzu – dalej: szpitala - na lata 2016-2021, przygotowane przez Dyrektora Szpitala oraz pominięto niektóre zobowiązania związane ze spółką [...] wymagającą stałego dofinansowywania z budżetu Miasta. Organ przeprowadził wyliczenie planowanego wyniku finansowego Szpitala na lata 2017-2021, opierając się na danych wynikających z dostępnych dokumentów i szacując zmiany w następnych latach w oparciu o przejrzyste założenia, biorąc pod uwagę stan na 28 grudnia 2016 r. Znaczące różnice wyników obliczeń w stosunku do kwot wydatków przyjętych w zaskarżonych uchwałach (od 20 do ponad 33 min zł), nie wskazują, że zaskarżone uchwały zawierają WPF przyjęte z pominięciem zasady realistyczności. Wykazane różnice mogą być jeszcze większe po uwzględnieniu wyższych kosztów finansowych Szpitala. W związku z powyższym Rada Miejska Grudziądza podjęła uchwałę Nr XXXII/108/16 z 28 grudnia 2016r. w sprawie Wieloletniej Prognozy Finansowej miasta Grudziądza na lata 2017-2031 z naruszeniem art. 226 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm. dalej: ufp) stanowiącym istotne naruszenie prawa. Uzasadniając oddalenie skargi RIO na powyższą uchwałę WSA w Bydgoszczy podkreślił, że sporna uchwała zawierała, realistyczną, wieloletnią prognozę finansową, a tym samym, odpowiadała wymogom art. 226 ust. 1 ufp. Sąd I instancji wskazał, że art. 226 ust. 1 ufp stanowiący o powinności przedstawienia realistycznej wieloletniej prognozy finansowej w uchwale jednostki samorządu terytorialnego w sprawie wieloletniej prognozy finansowej lub jej zmiany, jest samodzielną, materialnoprawną podstawą do orzeczenia nieważności takiej uchwały, jeżeli nie spełnia ona tej ustawowej przesłanki. Przepis ten, poprzez sformułowanie "realistyczna", zawiera normę prawną niedookreśloną, która pod tym kątem powinna być wypełniona odpowiednią treścią przez jednostkę stanowiącą samorządu terytorialnego, podejmującą omawianą uchwałę. W sprawie realistycznym było przyjęcie kwot wydatków bieżących na pokrycie ujemnego wyniku finansowego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej: [...] Jak wynika z "Objaśnień przyjętych wartości do wieloletniej prognozy finansowej Miasta Grudziądza na lata 2017-2031", Rada Manista oparła się przy tym na Prognozie wyniku finansowego Szpitala, którą przewidziano wystąpienie straty w kolejnych latach, a ta zostanie pokryta przez podmiot tworzący zgodnie z art. 59 ust. 2 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej (pkt 5.8.).Prognoza wyniku finansowego Szpitala, obecnie nie podlega kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, była jednak oparta o wydawane i nie podważane, opinie bez zastrzeżeń biegłych rewidentów, co do bilansów Szpitala, rzetelności danych i ksiąg, a zarzuty RIO co do tych dokumentów opierały się w istocie o brak nadzoru nad rachunkowością szpitala, błędach, co do zastosowania ustawy o rachunkowości i ostatecznie własnych wyliczeniach, które wskazują, że jedynym wyjściem byłaby likwidacja szpitala. Sąd podkreślił, że nie ma przepisów prawa, które ustalałyby procedurę działania Rady Miejskiej w przypadku, gdy są zastrzeżenia RIO, co do rachunkowości Szpitala. W szczególności to, że zdaniem tego organu Rada Miejska Grudziądza mogła zażądać zweryfikowania danych finansowych Szpitala, nie przekłada się na żadne przepisy prawa. Jednocześnie wyliczenie RIO opiera się na danych nie uwzględniających nie tylko charakteru i znaczenia jednostki, której dotyczy wyliczenie, ale również planów, jakie są realizowane w związku z tego typu jednostką i to nie tylko na szczeblu samorządowym. Załączone dokumenty: 1. uchwała nr [...] Składu orzekającego nr 5 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2016r w sprawie wyrażenia opinii o przedłożonym przez Prezydenta Grudziądza sprawozdaniu z wykonania budżetu za 2015r. wraz z informacją o stanie mienia Miasta; 2. Uchwała nr [...] Składu Orzekającego nr 5 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie wyrażenia opinii o przedłożonym przez Prezydenta Miasta Grudziądz sprawozdaniu z wykonania budżetu Miasta za 2014r. wraz z informacją o stanie mienia Miasta; 3. uchwała nr 19/I/2014 Składu Orzekającego nr 5 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z dnia 29 września 2014r. w sprawie wyrażenia opinii o przedłożonej przez Prezydenta Miasta Grudziądza informacji o przebiegu wykonania budżetu Miasta za I półrocze 2014r.; 4. Uchwała nr [...] Składu Orzekającego nr 5 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z dnia 24 września 2015r. w sprawie wyrażenia opinii o przedłożonej przez Prezydenta Miasta Grudziądza informacji o przebiegu wykonania budżetu Miasta za I półrocze 2015r.; 5. uchwała nr 19/P/2015 Składu Orzekającego nr 5 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015r. w sprawie wydania opinii o projekcie budżetu na 2016r. Miasta Grudziądza; 6. uchwała nr [...] Składu Orzekającego nr 12 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2014r. w sprawie wydania opinii o możliwości wykupu obligacji komunalnych emitowanych przez Miasto Grudziądz; 7. uchwała nr [...]Składu Orzekającego nr 12 Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2014r. w sprawie wydania opinii o możliwości spłaty kredytu zaciągniętego przez Miasto Grudziądz (k. 281-300 kart sądowych) w istocie sprowadzają się do jednego, że w przypadku dalszego pogarszania się sytuacji finansowej szpitala może nastąpić konieczność interwencji finansowej Miasta i dotyczą lat 2014-2016. Zdaniem WSA ujemny wynik finansowy za 2014r. ostatecznie pokryto, a przekroczenie terminu wynikało ze specyficznej sytuacji jaką był spór co do tego czy Miasto jest podmiotem tworzącym w rozumieniu art. 59 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej oraz terminów sporządzenia Budżetu. Nie ma też sporu co do tego, że nie było koniecznym wydatkowanie środków z tego tytułu w związku z wynikiem finansowym Szpitala za 2015r. Sąd wskazał, że pojęcie "realistyczna" jest pojęciem pojemnym i wcale nie musi oznaczać, że prognoza, a więc swojego rodzaju plan i przewidywanie, nie może być realistyczny tak w pojęciu skarżącego jak i uchwałodawcy. WSA oceniał realistyczność uchwały a nie wyliczeń RIO i w tej sprawie, stwierdził, że nie narusza ona art. 226 ust. 1 ufp. Organ oparł się na wynikach kontroli Szpitala i Urzędu Miejskiego, co znalazło swój wyraz w raporcie o stanie gospodarki finansowej Miasta Grudziądz, odpowiednio z 31 sierpnia 2016r., 26 września 2016r. i 25 listopada 2016r. niemniej realnym w sprawie było, to, że w wyniku przeprowadzonego I etapu restrukturyzacji Szpital uzyskał dodatni wynik finansowy na dzień 31.12.2016 r. w wysokości - [...] zł; czego w dokumentach tych nie przewidziano. Nie tylko to, że restrukturyzację przygotowano i przeprowadzono w oparciu o profesjonalne opinie prawne (Instytutu Studiów Podatkowych oraz KPMG), to ponadto, trudno odmówić racji, że ten etap restrukturyzacji został wykonany w całości, tym samym wszelkie zastrzeżenia zawarte w Raporcie i innych dokumentach RIO, dotyczących przeszłości, stały się bezprzedmiotowe. Nie można zarzucić Radzie Miejskiej Grudziądza, że odrzuciła w swych prognozach fakt, iż sytuacja finansowa Szpitala jest trudna i wymaga aktywnej pomocy z zewnątrz. Jak wskazano, Zarządzeniem Prezydenta Grudziądza Nr [...] z 14 listopada 2016 roku został powołany Zespół ds. restrukturyzacji Szpitala, który intensywnie pracuje wraz z zewnętrznymi konsultantami nad kolejnymi etapami restrukturyzacji Szpitala. W dniu 14 grudnia 2016 r. podpisano umowę z [...]- ekspertem rynku usług medycznych specjalizującym się między innymi w przeprowadzaniu audytów podmiotów leczniczych, opracowywaniu strategii ich funkcjonowania oraz opracowywaniu programów restrukturyzacji podmiotów leczniczych. Zakres podpisanej umowy obejmuje audyt sytuacji wyjściowej Szpitala w obszarach: finansowo-ekonomicznym, organizacyjno-operacyjnym i kadrowym, ale również w obszarze współpracy z Narodowym Funduszem Zdrowia. Ponadto [...] ma opracować, we współpracy z Zespołem ds. Restrukturyzacji Szpitala, harmonogram działań restrukturyzacyjnych oraz strategię dalszego funkcjonowania Szpitala, uwzględniającą szanse i ewentualne zagrożenia dla Szpitala wynikające z planowanych zmian w funkcjonowaniu systemu ochrony zdrowia. Zadaniem firmy zewnętrznej będzie również przedstawienie i analiza potencjalnych wariantów restrukturyzacji zadłużenia Szpitala w Grudziądzu. Powyższe opracowanie ma być ukończone w II kwartale 2017r. Prowadzone są na bieżąco rozmowy z instytucjami państwowymi i samorządowymi w zakresie rozwoju i zasad funkcjonowania Szpitala. W dniu 19 grudnia 2016r. Sejmik Województwa Kujawsko - Pomorskiego podjął uchwałę w sprawie udzielenia pomocy finansowej gminie - Miasto Grudziądz z budżetu województwa w formie dotacji celowej w kwocie [...] zł. Dzięki wsparciu z województwa miasto pozyskało dodatkowe środki, które zostały przekazane na dokapitalizowanie [...] . Miasto oraz Szpital prowadzi szereg rozmów z bankami i instytucjami finansowymi celem restrukturyzacji zadłużenia Szpitala (obniżenie wartości odsetek). Szpital podjął w 2017r. z pozytywnym skutkiem czynności zmierzające do restrukturyzacji zobowiązań z największym wierzycielem. W dniu 21 lutego 2017r. Szpital podpisał z [...] umowę pożyczki na kwotę [...] zł z 12 miesięczną karencją w spłacie kwoty kapitału na 10 lat ze skumulowaną ratą kapitałową z możliwością rozłożenia na dalsze 10 lat. W/w umowa zastępuje 18 poprzednio zawartych umów. Dotychczasowe oprocentowanie oscylowało na poziomie od [...] % w skali roku. Po podpisaniu umowy oprocentowanie wyniesie 6 % w okresie pierwszego roku, a następnie 6,5 % do końca okresu kredytowania. Umowa pożyczki przewiduje możliwość wcześniejszej spłaty zobowiązań bez dodatkowych obciążeń. W wyniku zawartej umowy nastąpiła poprawa płynności finansowej Sąd I instancji podkreślił, że nie można odmówić przymiotu realistyczności oczekiwaniom Rady Miejskiej Grudziądza, która zakłada, możliwość renegocjacji warunków umowy pożyczki jak też wejścia w udziały spółki Grudziądzkie Inwestycje Medyczne np. województwa kujawsko-pomorskiego, czy wreszcie możliwość uzyskania wsparcia finansowego od innych samorządów, których mieszkańcy korzystają z usług Szpitala w tym największego - województwa kujawsko - pomorskiego. Wartość szpitalnych świadczeń zdrowotnych udzielanych w Szpitalu na rzecz mieszkańców gminy-miasto Grudziądz, to jedynie 39%. Obecnie samorząd Grudziądza prowadzi rozmowy z samorządami, dla których mieszkańców, szpital w Grudziądzu jest podstawowym miejscem hospitalizacji. Jednocześnie przy prognozowaniu wzięto pod uwagę realną możliwość likwidacji Narodowego Funduszu Zdrowia przejęcia rozliczeń przez następcę prawnego NFZ. Wskazano, że Szpital jest w sporze sądowym z Narodowym Funduszem Zdrowia dotyczącym zapłaty za świadczenie udzielone ponad limit w latach poprzednich. Skarżąca nie podważa, że aktualnie toczy się wiele spraw sądowych na kwotę ponad 100 mln złotych (zaświadczenie – dowód nr 16 załączony do akt). Istotnym jest również brana pod uwagę ustawa z 23 marca 2017r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Utworzony zostanie system podstawowego szpitalnego zabezpieczenia świadczeń opieki zdrowotnej "usieciowienie szpitali". W ocenie WSA organ pomija to, że do 30 września 2017r. zostanie zawarta stosowna umowa pomiędzy Dyrektorem Kujawsko - Pomorskiego Oddziału NFZ a Szpitalem na okres od dnia 1 października 2017r. do dnia 30 czerwca 2021r. Tymczasem ta, zasadnicza kwestia dot. reformy służby zdrowia w Polsce przygotowywanej od kilkunastu miesięcy przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej, sprawia, że prognozy RIO, oparte jedynie o wyliczenie na przyszłość w oparciu o dane historyczne i założenia statystyczne, tracą bardzo szybko na aktualności. Tym samym Samorząd oparł swe prognozy na szeroko ujętej rzeczywistości, a zdarzenia, o których pisze są realne. Rozsądnym jest oczekiwanie skutku w postaci uniesienia przez Radę Miejską Grudziądza ciężaru funkcjonowania Szpitala w drodze renegocjacji umów, pomocy Skarbu Państwa czy innych Samorządów korzystających z tej nowoczesnej jednostki. Sąd I instancji podkreślił, że obliczenia RIO zdają się zmierzać do likwidacji ważnej jednostki służącej ochronie zdrowia. Jednocześnie bardzo płynną jest granica pomiędzy prognozą realistyczną, a nierealistyczną w przypadku jednostek służby zdrowia, gdy oczywistym jest kwestia reform, jakie toczą się od lat w związku z nią oraz sporów, jakie budzi zakres obciążania samorządu kosztami nie związanymi ze wspólnotą. Tymczasem zastrzeżenia RIO w głównej mierze opierają się na danych historycznych, stratę finansową obliczono [...] na podstawie rachunku zysków i strat za lata 2014-2016 i planu finansowego Szpitala na lata 2017-2021. Z dokumentacji zgromadzonej w trakcie przeprowadzonej kontroli w Szpitalu wynikają rozbieżności pomiędzy wartościami planowanymi a wykonanymi, ujętymi w planie finansowym i rachunku zysków i strat za lata 2014-2016 Szpitala. Wykazany przez Szpital zysk za 2016 r. został wygenerowany na podstawie umów dokonujących dwukierunkowych przesunięć majątkowych pomiędzy spółką komunalną [...], wskutek których część budynków wykorzystywanych na działalność leczniczą przeszła na własność spółki nie wykonującej takiej działalności (budynki te zostały oddane Szpitalowi za odpłatnością w dzierżawę). Zdaniem WSA podjęte przez Samorząd działania w kierunku rozwiązania skomplikowanej sytuacji faktycznej i prawnej szpitala przynoszą efekty. Podejmowane są działania w celu zapewnienia prawidłowej i efektywnej gospodarki finansowej szpitala i zapewnienia dostępności świadczeń opieki zdrowotnej, czemu nie można odmówić trzeźwości w osądzie sytuacji, a więc realistyczności Prognozy. W art. 226 § 1 ufp ustawodawca nie odwołuje się do danych, na jakich opiera się Regionalna Izba Obrachunkowa, ale mówi o prognozie realistycznej. D Sąd podniósł, że bardziej realistyczną prognozą jest utrzymanie nowoczesnego i niewątpliwie strategicznie potrzebnego Szpitala niż jego likwidacja, bardziej realistycznym jest oparcie się o działania przyszłe, tym bardziej, że dofinansowywanie usług medycznych jest celem ponad Samorządem niż zdezaktualizowane i po części błędne wartości historyczne. Zatem w tym przypadku najbardziej realistycznym było oparcie się o Prognozę wyniku finansowego Szpitala, tym bardziej, że właściwie zarzuty RIO co do prowadzonej księgowości Szpitala ograniczają się w tym przypadku do naruszenia ustawy o rachunkowości, a zarzuty co do Samorządu – braku nadzoru. Mając na uwadze skalę prowadzonej przez Szpital działalności leczniczej, obejmującej średnio od kilku do kilkunastu tysięcy operacji księgowych miesięcznie, nie można uniknąć ewentualnych pomyłek w zakresie wprowadzanych do księgowości Szpitala operacji i danych finansowych. RIO w żaden sposób nie wykazała, by biegli rewidenci badający bilanse Szpitala, wnosili we wcześniejszym okresie zastrzeżenia pod adresem Szpitala. Powyższa ocena podyktowana jest też rolą kontroli Sądu realistyczności prognozy na moment jej podjęcia i dynamiki prognozowania, co ma również odzwierciedlenie w zmianach jakie dokonuje Rada Miejska Grudziądza w zależności od rozwoju sytuacji. Uchwałą Nr XXXIX/59/17 Rady Miejskiej Grudziądza z 28 czerwca 2017r. w sprawie oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej Regionalnego Szpitala Specjalistycznego [...] w § 1 zapisano, że "Na podstawie Raportu o sytuacji ekonomiczno - finansowej Regionalnego Szpitala Specjalistycznego im. dr. Władysława Biegańskiego w Grudziądzu stanowiącego załącznik do niniejszej uchwały ocenia się negatywnie sytuację ekonomiczno-finansową [...]." Jak uzasadniono, "Zgodnie z art. 53a ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016r. poz. 1638 z późn. zm.) Regionalny Szpital Specjalistyczny im. [...] sporządził i przekazał w terminie do dnia 31 maja 2017r. Raport o sytuacji ekonomiczno-finansowej Szpitala zawierający analizę za 2016 rok oraz prognozę na lata 2017-2019. Analiza i prognoza sytuacji ekonomiczno - finansowej dokonana została na podstawie wskaźników określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 12 kwietnia 2017r. w sprawie wskaźników ekonomiczno-finansowych niezbędnych do sporządzenia analizy oraz prognozy sytuacji ekonomiczno-finansowej samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2017r. poz. 832). Podmiot tworzący dokonuje oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej na podstawie raportu." Jednocześnie 28 czerwca 2017r. podjęto Uchwałę nr XXXIX/50/17 zmieniającą uchwałę w sprawie Wieloletniej Prognozy Finansowej miasta Grudziądza na lata 2017-2031. W jej § 1 zapisano: "W Uchwale Nr XXXII/108/16 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 28 grudnia 2016r. w sprawie Wieloletniej Prognozy Finansowej miasta Grudziądza na lata 2017-2031 (zmiana: Uchwała Nr XXXIV/9/17 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 22 lutego 2017r., Uchwała Nr XXXV/20/17 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 29 marca 2017r., Uchwała Nr XXXVI1/41/17 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 31 maja 2017r.) wprowadza się następujące zmiany: 1) Załącznik Nr 1 "Wieloletnia Prognoza Finansowa" otrzymuje brzmienie jak Załącznik Nr 1 do niniejszej uchwały; 2) Załącznik Nr 2 "Wykaz przedsięwzięć do WPF" otrzymuje brzmienie jak Załącznik Nr 2 do niniejszej uchwały." Regionalna Izba Obrachunkowa w Bydgoszczy wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. Ewentualnie organ wniósł o uchylenie wyroku i stwierdzenie nieważności uchwały Nr [...] Rady Miejskiej Grudziądza z 28 grudnia 2016 r. w sprawie Wieloletniej Prognozy Finansowej Miasta Grudziądza na lata 2017-2031. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z dnia 3 lipca 2020 r. organ wyraził zgodę na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020r. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 226 ust. 1 ufp w postaci ustalenia, że realistyczność wieloletniej prognozy finansowej (WPF) może opierać się na: - oczekiwaniach renegocjacji warunków umowy pożyczki, oczekiwaniach pozyskania zewnętrznych inwestorów kapitałowych dla spółki gminnej i wsparcia finansowego od innych samorządów, oczekiwaniach skutków przyszłych reform systemu opieki zdrowotnej - bez ich uprawdopodobnienia - planach finansowych jednostki, które w poprzednich latach w zakresie wyniku finansowego wykonywane były znacznie poniżej przyjętych założeń a także poprzez dopuszczenie oceny poziomu realistyczności WPF w zależności od charakteru i znaczenia jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, przy jednoczesnym dezawuowaniu danych historycznych wynikających m.in. z wysokości kontraktów Szpitala z NFZ i płatności za świadczenia "ponadlimitowe" oraz kosztów działalności Szpitala 2. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj. art. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.) poprzez rozpatrywanie okoliczności powstałych po dacie podjęcia zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej Grudziądza, czyli okoliczności, które nie mogły być brane pod uwagę przy określaniu realistyczności WPF w chwili jego przyjmowania, np. poprzez przeprowadzenie dowodu i powoływanie się w uzasadnieniu wyroku na dane finansowe Szpitala z 2017 r., umowę pożyczki z 21 lutego 2017 r., powoływanie się na ustawę z 23 marca 2017 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, czy zamiar zawarcia umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia do 30 września 2017 r., 3. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i 106 § 5 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów lub ich błędną ocenę, w szczególności poprzez stanowienie tezy, że jedynym rozwiązaniem sytuacji finansowej Miasta Grudziądza i Szpitala grudziądzkiego, forsowanym przez Regionalną Izbę Obrachunkową jest likwidacja szpitala, a także poprzez marginalizowanie wyników kontroli przeprowadzonej przez Izbę w szpitalu oraz obliczeń Izby, dotyczących prognozowanych wyników finansowych Szpitala na najbliższe lata, jak również poprzez pominięcie oceny dowodu z "Wytycznych dotyczących założeń makroekonomicznych na potrzeby wieloletnich prognoz finansowych jednostek samorządu terytorialnego" wydanych przez Ministra Rozwoju i Finansów w dniu 5 października 2016 r. i protokołu z sesji Rady Miejskiej Grudziądza; 4. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, informacji - niepopartej żadnym dokumentem - o wydawanych przez biegłych rewidentów opiniach co do bilansów Szpitala i rzetelności danych i ksiąg rachunkowych Szpitala, przy czym powołane wyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenia dokonane przez Sąd z uchybieniem wymienionych przepisów stanowią główną część uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Rada Miasta Grudziądza w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jaki i prawa materialnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie zarzucono błędną wykładnię art. 226 ust. 1 ufp. Przy takim zarzucie w pierwszej kolejności należy ustalić treść przepisów prawa materialnego, gdyż warunkuje ona zakres i granice postępowania administracyjnego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego art. 226 ust. 1 u.f.p. Zgodnie z art. 226 ust. 1 ufp wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna. Wieloletnia prognoza finansowa nie stanowi planu, a jedynie prognozę. Jest to plan działań na przyszłość, tym niemniej jest to dokument, który powinien zawierać realistyczne dane odnoszące się do gospodarki finansowej konkretnej jednostki w sposób maksymalnie realny, z uwzględnieniem wielu zmiennych czynników mających w przyszłości na nią wpływ (zob. wyrok NSA z 22 marca 2017r., sygn. akt II GSK 1911/15). Realistyczność wieloletniej prognozy finansowej jest zwrotem niedookreślonym. Z uzasadnienia do projektu ustawy o finansach publicznych z 2009 r. wynika, że realistyczność prognozy oznacza, iż powinna ona uwzględniać zdarzenia, które mają lub mogą mieć wpływ na gospodarkę finansową jednostek samorządu terytorialnego, w perspektywie czasu wykraczającej poza bieżący rok budżetowy (zob. Uzasadnienie ...,VI kadencja druk sejm. Nr 1181, s. 11). W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że warunkiem realności WPF jest przyjęcie starannie i obiektywnie ustalonych wartości na etapie jej opracowywania i uchwalania. Parametry przyjęte w WPF muszą jednak opierać się na obiektywnie ustalonych wartościach wynikających m.in. z dotychczasowego kształtowania się sytuacji finansowej danej jednostki i powinny być szczegółowo uzasadnione w objaśnieniach sporządzonych w trybie art. 226 ust. 2a u.f.p. Organ nadzoru musi posiadać możliwość weryfikacji przyjętych w WPF wartości i tylko w takim kontekście RIO może badać realistyczność uchwalonej uchwały ( zob. Z. Ofiarski (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Opublikowano: WKP 2019 r.). Realistyczność zatem należy odczytywać jako możliwość weryfikacji przyjętych parametrów na podstawie dokumentów, przyjętych strategii, realizowanych procesów gospodarczych, zakładanych wskaźników, danych historycznych (zob. J.Czempas, K.Marcinek "Specyfika inwestycji jednostek samorządu terytorialnego a wymóg realistyczności wieloletniej prognozy finansowej", Finanse Komunalne nr 1-2/2017, str.66). Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że WPF jest to dokument, który powinien zawierać realistyczne dane odnoszące się do gospodarki finansowej konkretnej jednostki w sposób maksymalnie realny, z uwzględnieniem wielu zmiennych czynników, które mogą w przyszłości mieć wpływ na gospodarkę finansową jednostki samorządu terytorialnego. Wieloletnia prognoza finansowa nie może być dokumentem abstrakcyjnym i oderwanym od realiów jednostki sektora finansów publicznych dla której jest tworzona (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 3517/15). Podsumowując ten wątek rozważań, należy wskazać, że parametry przyjęte w WPF muszą opierać się na obiektywnie ustalonych wartościach wynikających m.in. z dotychczasowego kształtowania się sytuacji finansowej danej jednostki, jak również należy uwzględniać zdarzenia, które mają lub mogą mieć wpływ na gospodarkę finansową jednostek samorządu terytorialnego, w perspektywie czasu wykraczającej poza bieżący rok budżetowy. Jednakże pierwszy etap budowy WPF powinien obejmować zebranie danych historycznych oraz ich analizę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął szerokie rozumienie realistyczności, uwzględniając jako dominujący element oceny realistyczności WPF - oczekiwanie efektów zdarzeń przyszłych, w większości uzależnionych od decyzji podmiotów niezależnych od jednostki samorządu terytorialnego, odmawiając jednocześnie realistyczności obliczeniom RIO opartym na dokumentach, wskaźnikach i danych historycznych. Sąd wskazał bowiem, że prognozy RIO w Bydgoszczy oparte na danych historycznych i założeniach statystycznych tracą bardzo szybko na aktualności. Natomiast rozsądnym jest oczekiwanie skutku w postaci uniesienia przez Radę Miejską Grudziądza ciężaru funkcjonowania Szpitala w drodze renegocjacji umów, pomocy Skarbu Państwa czy innych samorządów korzystających z tej nowoczesnej jednostki. Nadto Sąd wskazał, że za niewątpliwie liczący się z rzeczywistością należy uznać osąd, jaki przedstawiono co do wagi istnienia szpitala, podczas gdy obliczenia Regionalnej Izby Obrachunkowej zdają się nieuchronnie zmieszać do likwidacji ważnej jednostki służącej ochronie zdrowia, czyli wartości chronionej poczynając od Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić stanowisko RIO w Bydgoszczy, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 226 ust. 1 uf.p. wprowadzając bardzo szerokie rozumienie realistyczności WPF oparte wyłącznie na efektach zaradzeń, które będą miały miejsce w przyszłości, których wystąpienie na dzień podjęcia Uchwały Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 28 grudnia 2016 r., nie zostało poparte stosownymi dokumentami. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, nie można odmówić przymiotu realistyczności oczekiwaniom Rady Miejskiej Grudziądza, która zakłada możliwość renegocjacji warunków umowy pożyczki, jak też wejścia w udziały spółki Grudziądzkie Inwestycje Medyczne np. województwa kujawsko-pomorskiego, czy wreszcie możliwość uzyskania wsparcia od innych samorządów, których mieszkańcy korzystają z usług Regionalnego Szpitala Specjalistycznego im. Wł. Biegańskiego. Sąd odwołał się również do skutków oczekiwanej reformy służby zdrowia. Oczywistym jest, że WPF ulega modyfikacji w czasie i należy brać pod uwagę wielu zmiennych czynników, które mogą w przyszłości mieć wpływ na prognozę finansową Szpitala, jednakże przy ocenie poziomu realistyczności WFP nie można pomijać danych historycznych, niezbędnych do ustalenia właściwych tendencji zmian przychodów oraz w zakresie powtarzalnych zadań Szpitala. Dane historyczne tj., wyliczenie planowanego wyniku finansowego Szpitala na lata 2017-2021 opracowane przez RIO, oparte na powszechnie przyjętych założeniach makroekonomicznych, są czynnikami które obiektywnie przedstawiają dotychczasowe tendencje kształtowania się sytuacji finansowej Szpitala. Dane te należy uwzględnić przy ocenie poziomu realistyczności WPF. Są one istotnym elementem tworzenia WPF, co wynika z art. 226 ust.1 pkt 6a w związku z art. 243 u.f.p. Sąd I instancji przyjmując nazbyt szerokie rozumienie pojęcia realistyczności oparł się na oczekiwanych efektach zdarzeń przyszłych, dezawuując dane historyczne dotyczące planowanego i wykonanego planu finansowego Szpitala w poprzednich latach. Nadto na ocenę realistyczności WFP nie może mieć wpływu ocena charakteru i znaczenia poszczególnych jednostek organizacyjnych utworzonych przez samorząd terytorialny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt 2 i 4 skargi kasacyjnej. Naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej dopatruje się w tym, że uzasadniając zaskarżony wyrok powołał się m.in. na skutki wynikając z uchwalonej w dniu 23 marca ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej ze środków publicznych, informacje z konferencji prasowej Dyrektora NFZ z dnia 14 marca, informacje o wartości świadczeń za styczeń i luty 2017 r., zaświadczenie dyrektora Szpitala z dnia 21 lutego 2017 r., tj. okoliczności które wystąpiły po wydaniu zaskarżonego aktu. Okoliczności te zatem nie mogły być brane pod uwagę przy realistyczności WPF w chwili przyjmowania zaskarżonej uchwały. W myśl art.133 § 1 p.p.s.a., obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy rozumiany jest jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy i oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy, stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., dochodzi więc wówczas, gdy sąd administracyjny oprze orzeczenie na własnych ustaleniach lub dowodach nieznajdujacych odzwierciedlenia w akrach sprawy (zob. wyroki NSA z: 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2445/19, 28 września 2020 r., sygn. akt II FSK 687/20). Należy przyznać rację RIO w Bydgoszczy, że Sąd I instancji rozpatrywał okoliczności powstałe po dacie podjęcia zaskarżonej uchwały Rady Miasta Grudziądza z dnia 28 grudnia 2016 r., które nie mogły być brane przy określaniu realistyczności WPF w chwili jej przyjmowania. Należy zauważyć, że warunkiem realności WPF jest przyjęcie starannie i obiektywnie ustalonych wartości na etapie jej opracowywania i uchwalania. Parametry przyjęte w WPF powinny być szczegółowo uzasadnione w objaśnieniach sporządzonych w trybie art. 226 ust. 2a u.f.p. Organ nadzoru musi posiadać możliwość weryfikacji przyjętych w WPF wartości i tylko w takim kontekście RIO może badać realistyczność uchwalonej uchwały. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i 106 § 3 p.p.s.a., skarżący organ wskazał, że w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na opinie biegłych rewidentów, badających sprawozdanie finansowe Szpitala, podczas gdy w aktach sprawy brak jest tego dokumentu. Przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia informacji, która nie została skonfrontowana z aktami administracyjnymi sprawy, niepopartej dokumentem ocenionym w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., stanowi oczywiste naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. Ten zarzut również okazał się zasadny. Jak już wskazano wyżej art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej wówczas, gdy Sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że kontrola przeprowadzona przez RIO w Szpitalu wykazała, iż księgi rachunkowe Szpitala prowadzone są wbrew przepisom ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg przez Szpital, jak również wskazano na inne nieprawidłowości mające wpływ na rachunkowość Szpitala. Nieprawidłowości te przedstawiono szczegółowo w protokole kontroli Szpitala z dnia 26 września 2016 r. Natomiast WSA w zaskarżonym wyroku uznał, że zarzuty RIO, co do realistyczności prognoz finansowych Szpitala opierają się w istocie o " brak nadzoru nad rachunkowością szpitala i błędy w zastosowaniu ustawy o rachunkowości". Sąd wskazał przy tym, że prognozy finansowe Szpitala były oparte " o wydawane i nie podważone, opinie bez zastrzeżeń biegłych rewidentów co do bilansów Szpitala, rzetelności danych i ksiąg". Dokument w postaci opinii biegłych rewidentów, na który powołał się Sąd w uzasadnieniu wyroku nie znajdował się aktach sprawy. Sąd nie mógł zatem przyjąć go za podstawę rozstrzygnięcia. Zawarte stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że prognoza wyniku finansowego Szpitala była jednak oparta o wydawane i nie podważane, opinie bez zastrzeżeń biegłych rewidentów, co do bilansów Szpitala, rzetelności danych i ksiąg, a zarzuty RIO, co do tych dokumentów opierały się w istocie o brak nadzoru nad rachunkowością szpitala, błędach, co do zastosowania ustawy o rachunkowości i ostatecznych własnych wyliczeniach, które doprowadziły Sąd do przekonania, że jedynym wyjściem byłaby likwidacja szpitala, narusza art. 133 § 1 p.p.s.a. Stan faktyczny sprawy został przedstawiony w oderwaniu od materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Podstawą faktyczną skargi na uchwałę WPF stanowiło nierealne planowanie finansowe Szpitala, na którym oparły się władze Miasta Grudziądza. Przy czym kontrola gospodarki finansowej Szpitala wykazała nierzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych i polityki rachunkowej Szpitala. Natomiast Sąd, dokonując ww. ustaleń odwołał się do dokumentu, który nie znajdował się w aktach administracyjnych i nie skonfrontował go z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Tym bardziej, że Sąd odnosząc się do wyników kontroli finansowej, przeprowadzonej przez RIO w Bydgoszczy w Szpitalu, ("brak nadzoru nad rachunkowością szpitala i błędy w zastosowaniu ustawy o rachunkowości"), pominął okoliczność, że ewidencji nie badają planów finansowych na następny rok, a jedynie sprawozdanie finansowe zakończonego roku obrotowego. Niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 kpc. Zgodnie z treścią art. 106 § 5 p.p.s.a., do postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd administracyjny, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Przepis art. 233 § 1 k.p.c. z kolei stanowi, że sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Autor skargi kasacyjnej zarzucił WSA w Bydgoszczy, iż przekroczył granice swobodnej oceny dowodów w kilku kluczowych kwestiach: 1) wskazując, że obliczenia prognozy wyniku finansowego Szpitala dokonane przez RIO zdają się nieuchronnie zmierzać do jego likwidacji; 2) uznając, że zarzuty RIO, co realistyczności prognoz finansowych Szpitala opierają się w istocie o brak nadzoru nad rachunkowością Szpitala i błędy w zastosowaniu ustawy o rachunkowości. Sąd wskazał przy tym, że prognozy finansowe Szpitala były oparte o wydawane i nie podważane, opinie bez zastrzeżeń biegłych rewidentów, co do bilansu Szpitala, danych i ksiąg. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu, należy zauważyć, że zarzut naruszenia art. 106 § § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1475/07, publ. LEX nr 528073). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie przeprowadzili postępowania uzupełniającego z dokumentu w postaci opinii biegłych rewidentów, a protokóły z kontroli przeprowadzonej w Szpitalu oraz w Urzędzie Miejskim w Grudziądzu, znajdowały się w aktach administracyjnych sprawy. W sytuacji, gdy sąd I instancji nie przeprowadził dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. z tych dokumentów, powoływanie się na przepisy k.p.c. dotyczące postępowania dowodowego i art. 106 § 5 p.p.s.a. jest bezprzedmiotowe. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).