I GSK 553/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. M. Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 994/12 w sprawie ze skargi E. M. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr . w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. M. Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 994/12, wydanym w sprawie ze skargi "E.M." sp. z o.o. w Radlinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr . w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalono skargę. W sprawie poczyniono następujące ustalenia: E. "M." Sp. z o.o. z siedzibą w R., dalej "skarżąca", na podstawie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej domagała się zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za okres od października 2008 r. do lutego 2009 r. w łącznej wysokości 168.620 zł. W myśl powołanego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skarżąca jest producentem energii elektrycznej, którą zbywała dystrybutorowi celem dalszej odsprzedaży. Z tego względu, jak wywodziła, nie ciążył na niej obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy, gdyż w świetle prawa wspólnotowego obowiązek podatkowy z tego tytułu spoczywa na dystrybutorze tej energii, który sprzedaje ją odbiorcy finalnemu. Tym samym w ocenie skarżącej nienależnie uiściła podatek akcyzowy. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnego Urzędu Celnego w R., odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego. Organ wskazał na niedostosowanie od dnia 1 stycznia 2006 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "u.p.a.") do wymogów ustawodawstwa unijnego. W myśl art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa Horyzontalna) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. W zakresie energii elektrycznej, zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Ponadto organ powołał treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, według którego zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej obowiązujące w Polsce były niezgodne z prawem unijnym. Zgodnie bowiem z przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, czyli na wcześniejszym etapie obrotu energią elektryczną, niż to wynika z przepisów unijnych. Tym niemniej, w ocenie organu, nie uzasadnia to zwrotu skarżącej wnioskowanej akcyzy. Skutkowałoby to bowiem tym, że od 1 stycznia 2006 r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono by podatek akcyzowy, nie byłaby opodatkowana tym podatkiem, co byłoby niezgodne z założeniami wspólnego rynku i postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG i 2003/96/WE, które nakazują opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Organ przywołał uchwałę całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w dniu 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, w myśl której w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Taka sytuacja, w ocenie organu, miała miejsce w okolicznościach sprawy. Sprzedając dystrybutorowi energię elektryczną obciążoną podatkiem akcyzowym skarżąca na tego kontrahenta przerzuciła ciężar ekonomiczny omawianego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę od powyższej decyzji, o czym była mowa na wstępie. Skarżąca, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w toku całego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie twierdziła i nie wykazywała, że należny podatek nie został uwzględniony w cenie sprzedaży dystrybutorowi energii elektrycznej. Tym samym skarżąca nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. Omawiany stan faktyczny sprawy wyczerpuje okoliczności objęte treścią powołanej uchwały składu całej Izby NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. Sąd pierwszej instancji przywołał przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. W świetle wykładni prawa dokonanej przez NSA w powołanej uchwale i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego Sąd pierwszej za prawidłowe uznał instancji stanowisko organów podatkowych, odmawiające zwrotu skarżącej wnioskowanego podatku akcyzowego. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Skarga kasacyjna zarzuca: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że brak jest możliwości stwierdzenia nadpłaty pomimo ziszczenia się warunku nienależnego uiszczania przez skarżącą podatku akcyzowego, oraz bezpodstawne odwołanie się do kryterium w postaci "zubożenia" podatnika (nie poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego), które nie stanowi przesłanki stwierdzenia nadpłaty, a przez to naruszenie art. 175 w zw. z art. art. 184, art. 2 i 87 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przesłanki wzbogacenia podatnika, nieznanego w prawie podatkowym ani w instytucji nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w sytuacji gdy wyłącznym kryterium kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny jest zgodność z prawem (ustawą) zaskarżonego aktu lub czynności, zaś wykładnia sądowa nie może prowadzić do uzupełniania treści przepisu ustawy (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) o przesłanki z niego nie wynikające; 2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na treść wydanej decyzji, tj. art. 269 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a., poprzez odwołanie się do mocy wiążącej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSP 1/11, pomimo, że przedmiotowa uchwała została wydana z uchybieniem trybu jej podjęcia, przez co nadal wiążąca winna być uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak wywodzi skarga kasacyjna, cała Izba Gospodarcza Naczelnego Sądu Administracyjnego nie była właściwa dla podjęcia uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSP 1/11. W myśl bowiem przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. odpowiednie stosowanie art. 187 § 1 p.p.s.a oznacza, że skład orzekający w konkretnej sprawie, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, co odnosi się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS4/09, mógł przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konstatacja taka płynie wprost z użytego w art. 269 § 1 p.p.s.a. sformułowania "odpowiedniemu składowi". W rozpoznawanej sprawie przedmiotem wystąpienia zwykłego składu orzekającego NSA było zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale NSA z 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09, podjętej przez skład siedmiu sędziów, a zatem, zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a., takiemu składowi należało przedstawić do rozstrzygnięcia budzące wątpliwości zagadnienie prawne. Dopiero skład siedmiu sędziów mógłby, gdyby uznał to za uzasadnione, przekazać przedstawione zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia całemu składowi Izby (art. 264 § 4 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga przy tym to, że regulacja zawarta w art. 264 § 4 p.p.s.a nie została wyłączona z treści art. 269 § 1 p.p.s.a., tak jak to nastąpiło w przypadku § 3 art. 187 tej ustawy. Z regulacji zawartej w art. 264 § 3 p.p.s.a. wynika, że wyłącznie w przypadku uchwał abstrakcyjnych ustawodawca nie określił wprost, do którego ze składów powiększonych, wskazanych w § 1 tego przepisu, podmiot uprawniony kieruje wniosek w tym przedmiocie. Tym samym brak było podstaw dla powołania się Sądu pierwszej instancji na wiążącą moc uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSP 1/11, jako podjętej z naruszeniem trybu jej przyjęcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Istota sprawy sprowadza się do przesądzenia kwestii legalności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSP 1/11, dotyczącej wykładni przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie w sprawie zarzuciła skarga kasacyjna. W myśl przepisu art. 269 § 1 w zw. z art. 187 § 2 p.p.s.a., jak to już wskazano, uchwała rozstrzygająca zagadnienie prawne jest wiążąca dla każdego składu orzeczniczego. Natomiast skład ten może, o ile nie podziela stanowiska zajętego w takiej uchwale, przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, co jednakże w sprawie nie miało miejsca. Uchwała rozstrzygająca zagadnienie prawne w swej istocie korzysta z powagi rzeczy osądzonej, wiążąc na przyszłość wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych zgodnie kierunkiem wykładni przepisu prawa stanowiącego przedmiot jej rozstrzygnięcia. Innymi słowy, dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale rozstrzygającej zagadnienie prawne, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Poza możliwością przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi przez skład orzeczniczy, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, o czym była już mowa, nie ma możliwości, bo żaden przepis prawa tego nie przewiduje, aby skład orzeczniczy przyjął inny kierunek wykładni prawa, niż to wynika z uchwały rozstrzygającej zagadnienie prawne. Dlatego uchwała rozstrzygająca zagadnienie prawne jest aktem władzy sądowniczej, mającym walor zgodności z prawem, tak materialnym, jak i procesowym. Toteż, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionujące tryb jej podjęcia, nawet oparte na argumentacji sędziów zgłaszających zdanie odrębne do tej uchwały, nie podważają jej mocy obowiązującej. Z tych względów niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 269 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. Zważywszy na obowiązującą moc, pozostającej w obrocie prawnym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSP 1/11, wyznaczającej dla sądu administracyjnego kierunek wykładni przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, podzielając tę wykładnię Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanego wyżej przepisu. W sprawie miarodajna jest bowiem, jako mająca w powyższej kwestii walor powagi rzeczy osądzonej, wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedstawiona w spornej uchwale, nie zaś niezgodna z tą uchwałą wykładnia tego przepisu zaprezentowana przez skarżącą w skardze kasacyjnej. Można dodać, co wynika z treści lektury wspomnianej uchwały, że rozważano w niej również argumenty wskazane przez skarżącą w skardze kasacyjnej, w tym także z punktu widzenia zgodności z przepisami Konstytucji RP, ostatecznie ich nie podzielając. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.