I GSK 555/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Trzciński (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 27 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 960/09 w sprawie ze skargi G.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G.J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I GSK 555/10 UZASADNIENIE I 1. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. – po rozpatrzeniu wniosku G.J. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego – określił nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 368 zł. Podstawą prawną ww. decyzji były: art. 207, art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74, art. 77b § 1, art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 75, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1–3, art. 5, art. 6 i art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) – w związku z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) oraz z wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Dnia [...] lipca 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania G.J., Dyrektor Izby Celnej w K. wydał decyzję o utrzymaniu w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji. Wymieniona wyżej decyzja z dnia [...] lipca 2009 r. została zaskarżona przez G.J. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE. 2. Wyrokiem z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 960/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie wskazał, że w wyroku sprawie Brzeziński ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążenia podatkiem akcyzowym samochodów – w tym samochodów przywożonych z innych państw członkowskich UE. Trybunał europejski uznał jedynie, że niedopuszczalny jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim UE w porównaniu do podobnych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Jak odnotował WSA w Krakowie, przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście wystąpił jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą – jak wyjaśnił WSA w Krakowie – należy porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. WSA w Krakowie wyjaśnił, że oceniając wystąpienie nadpłaty w omawianej sytuacji należy: po pierwsze – ustalić podobny samochód osobowy zarejestrowany wcześniej w Polsce; po drugie – ustalić rezydualną kwotę podatku zawartą w cenie samochodu podobnego; po trzecie – porównać kwotę podatku zawartą w cenie samochodu podobnego z kwotą podatku uiszczoną przez skarżącego. Sąd I instancji doszedł do wniosku, że organy podatkowe w sprawie skarżącego prawidłowo przeprowadziły postępowanie, którego celem było ustalenie wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego używanego w Polsce oraz kwoty rezydualnej podatku zawartego w cenie takiego samochodu. Zdaniem WSA w Krakowie organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie skarżącego przepisy ustalające sposób obliczania nadpłaty, określone przede wszystkim w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Jak stwierdził WSA, argumentacja skarżącego w istocie kwestionuje zasadność regulacji ustawowej. Sąd uznał, iż ustawa z dnia 9 maja 2008 r. została wydana po wyroku ETS w sprawie Brzeziński i uwzględnia zawarte w tym wyroku stanowisko w kwestii sprzeczności krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami wspólnotowymi. Nie zasługuje więc na uwzględnienie żądanie skarżącego, aby przy rozpatrywaniu wniosku o zwrot nadpłaty stosować inne wartości niż wynikające z przepisów ww. ustawy. Zdaniem WSA w Krakowie, sugerowany przez skarżącego sposób obliczenia nadpłaty stoi w sprzeczności z przepisami ww. ustawy z dnia 9 maja 2008 r. II 1. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 960/09, został zaskarżony skargą kasacyjną G.J. Skarżący wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie – "a w konsekwencji, o zmianę orzeczenia, które w całości uwzględni żądanie skarżącego t.j. ustalenie zwrotu nadpłaty w wysokości 2.419 zł, jak we wniosku z dnia [...]02.2007 r., wraz z należnymi odsetkami, oraz kosztami postępowania". Skarżący wskazał, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdza się, iż wyrokowi WSA w Krakowie skarżący zarzuca naruszenie art. 23 ust. 1, art. 25 i art. 90 TWE. Skarżący uważa, że pobrany od niego podatek akcyzowy jest nadpłacony w kwocie znacznie wyższej niż określają to obie decyzje organów celnych, wydane w jego sprawie. Zdaniem skarżącego "przedstawione w obu poprzedzających decyzjach, argumenty i skomplikowane wyliczenia, są sprzeczne z powołanymi we wniosku o zwrot nadpłaconej akcyzy przepisami unijnymi, jak też z wywodami zawartymi w odwołaniu od decyzji organu celnego I instancji". W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczono treść art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE, a także fragmenty orzeczeń ETS. Skarżący stwierdził również, że "podtrzymuje swoje argumenty prawne i faktyczne zawarte w dotychczasowych pismach, znajdujących się w aktach nin. sprawy". 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o odrzucenie skargi i o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna, kierowana do Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinna zawierać między innymi uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jeżeli zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, wymóg uzasadnienia podstaw kasacyjnych oznacza, że na skarżącym ciąży powinność wykazania – po pierwsze – z jakiego powodu skarżący uznaje wykładnię wskazanego przepisu, który był zastosowany przez Sąd I instancji, za nieprawidłową, a także – po drugie – jaki jest, zdaniem skarżącego, właściwy kierunek interpretacji takiego przepisu (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 41/05). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy zatem skonfrontować wynik wykładni przepisu, dokonanej przez Sąd I instancji, z alternatywną interpretacją proponowaną przez skarżącego. W uzasadnieniu powinny się także znaleźć argumenty, które w ocenie skarżącego przemawiają za rozstrzygnięciem sprawy na podstawie wykładni odmiennej niż przyjęta przez Sąd I instancji. Ponadto, jeżeli skarżący powołuje się na orzeczenia sądów administracyjnych czy innych organów sądowniczych (w tym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), to dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie tez czy fragmentów takich orzeczeń bez wskazania, jakie znaczenie mają te tezy czy fragmenty dla oceny zaskarżonego wyroku. Stanowisko organów władzy sądowniczej nie może zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 4/05). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych nie powinno być również konstruowane na zasadzie odesłania do wcześniejszych pism skarżącego przedstawianych w sprawie czy to organom administracji, czy to Sądowi I instancji. Skarga kasacyjna ma bowiem samodzielny byt jako pismo procesowe i jej uzasadnienie powinno zawierać własną argumentację z ustosunkowaniem się do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 1756/04). Omówione wyżej wymagania odnoszące się do sposobu formułowania uzasadnień podstaw kasacyjnych są związane z tym, że – zgodnie z art. 175 § 1 p.p.s.a. – skarga kasacyjna powinna być sporządzona przez adwokata lub radcę prawnego. Skarga kasacyjna G.J., mimo że została sporządzona przez radcę prawnego, nie spełnia tych wymagań. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do zacytowania treści przepisów, których naruszenie zarzucono Sądowi I instancji, oraz zreferowania fragmentów orzeczeń ETS, po czym zamieszczono ogólną formułę odsyłającą do wcześniejszych pism, jakie skarżący przedstawiał w sprawie. W uzasadnieniu brak jakichkolwiek argumentów, które umożliwiałyby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie powodów, dla których skarżący uważa, że wyrok WSA w Krakowie narusza wskazane przez niego przepisy TWE. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych skargi G.J. zostało sporządzone w sposób wadliwy, niespełniający wymagań stawianych temu środkowi prawnemu, co uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie oceny poszczególnych zarzutów. Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.