I GSK 562/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. Spółki komandytowej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 786/13 w sprawie ze skarg M. Spółki z o.o. Spółki komandytowej w T. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [....] kwietnia 2013 r., nr [..], [...] kwietnia 2013 r., nr [...], [...] kwietnia 2013 r., nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Spółki z o.o. Spółki komandytowej w T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 786/13, oddalił skargi M. sp. z o.o. s.k. z siedzibą w T. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2013r., z dnia [...] kwietnia 2013r., z dnia [...] kwietnia 2013r. i z dnia [...] kwietnia 2013r., w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w P. działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), art. 82 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: "u.p.a."), a także na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 223; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów): - decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku spółki M. Sp. z o.o. Sp. k. z dnia [..] kwietnia 2009 r., orzekł zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie 11.753,00 zł (dalej: sprawa I), - decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku spółki M. Sp. z o.o. Sp. k. z dnia [...] kwietnia 2009 r. orzekł zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie 12.342,00 zł (dalej: sprawa II), - decyzją z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku spółki M. Sp. z o.o. Sp. k. z dnia [...] kwietnia 2009 r., orzekł zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie 13.626,00 zł (dalej: sprawa III), - decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku spółki M. Sp. z o.o. Sp. k. z dnia [...] maja 2009 r., orzekł zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie 7.948,00 zł (dalej: sprawa IV). Wnioskami z dnia [...] stycznia 2012 r., [...] marca 2012 r., [...] marca 2012 r. i [...] maja 2012 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o uzupełnienie ww. decyzji poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy. W uzasadnieniu powyższych wniosków Spółka podkreśliła, że zwrot podatku powinien być dokonany w terminach wskazanych w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, tj. w terminie 30 dni od daty złożenia dokumentów, względnie w terminie 90 dni w przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania sprawdzającego (§ 2 ust. 2 rozporządzenia). W przypadku wydania decyzji po upływie wskazanych terminów zwrot powinien być dokonany wraz z oprocentowaniem. Niezwrócenie bowiem przez organ podatkowy akcyzy w terminie powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu zwrotu przestało być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa i stało się nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie nadpłatą, a podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania kwotą zwrotu podatku akcyzowego, która jest mu należna. W sprawie I, postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 213 § 5 w zw. z art. 213 § 1 O.p., odmówił uzupełnienia decyzji w zakresie zwrotu odsetek od zwracanej kwoty podatku akcyzowego. Uzasadniając powyższe postanowienie organ I instancji wskazał, że pismem z dnia 30 grudnia 2011 r., (wpływ do organu w dniu 3 stycznia 2012 r.), wnioskodawczyni przedłożyła oryginał dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w państwie członkowskim. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. orzekająca zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego została wydana w dniu [..] stycznia 2012 r., a więc w okresie krótszym niż miesiąc od zebrania materiału dowodowego uprawniającego do dokonania zwrotu, stąd nie nastąpiło uchybienie terminu. Dodatkowo organ podkreślił, że powyższa decyzja została wydana zgodnie z wnioskiem, a wniosek w sprawie jej uzupełnienia poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy wykracza poza ramy wniosku o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W sprawie II, postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., odmówił uzupełnienia decyzji w zakresie zwrotu odsetek od zwracanej kwoty podatku akcyzowego. Uzasadniając powyższe postanowienie organ I instancji wskazał, że pismem z dnia [...] grudnia 2011 r., (wpływ do organu w dniu [...] stycznia 2012 r.), wnioskodawczyni przedłożyła oryginał dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego orzekająca zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego została wydana w dniu [..] lutego 2012 r., a więc w okresie krótszym niż 90 dni od zebrania materiału dowodowego uprawniającego do dokonania zwrotu, stąd nie nastąpiło uchybienie terminu do zwrotu. Dodatkowo organ podkreślił, że powyższa decyzja została wydana zgodnie z wnioskiem spółki, a wniosek w sprawie jej uzupełnienia poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy wykracza poza ramy wniosku o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W sprawie III, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., odmówił uzupełnienia decyzji w zakresie oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego. Uzasadniając powyższe postanowienie organ I instancji wskazał, że ostateczne uzupełnienie wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego nastąpiło w dniu [...] lutego 2012 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. orzekająca zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego została wydana w dniu [...] marca 2012 r., stąd nie nastąpiło uchybienie terminu zwrotu. Organ wyjaśnił, że do zwrotu podatku nie ma zastosowania art. 78 O.p. regulujący oprocentowanie nadpłat, bowiem ustawa ta nie zawiera przepisu, który stanowiłby do tego podstawę prawną. Zdaniem organu zrównywanie instytucji nadpłaty podatku z instytucją zwrotu jest nieuprawnione. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza te instytucje poprzez ich odrębne zdefiniowanie. W sprawie IV, postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., odmówił uzupełnienia decyzji w zakresie oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego. Uzasadniając powyższe postanowienie organ I instancji wskazał, że decyzja orzekająca zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego została wydana w terminie 14 dni od ostatecznego uzupełnienia przez wnioskodawczynię wniosku z dnia [...] maja 2009 r. Organ wyjaśnił, że do zwrotu podatku nie ma zastosowania art. 78 O.p. regulujący oprocentowanie nadpłat, bowiem ustawa ta nie zawiera przepisu, który stanowiłby do tego podstawę prawną. Zdaniem organu zrównywanie instytucji nadpłaty podatku z instytucją zwrotu jest nieuprawnione. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza te instytucje poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Po rozpoznaniu zażaleń, w sprawie I postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], w sprawie II postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], w sprawie III postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], w sprawie IV postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] - Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. Organ II instancji stwierdził, że podziela rozstrzygnięcia organu I instancji odmawiające uwzględnienia wniosków strony o uzupełnienie decyzji, jednak odmienne jest jego stanowisko, co do przesłanek przemawiających za takimi rozstrzygnięciami. W ocenie organu odwoławczego wystarczającym uzasadnieniem prawnym było wskazanie, że w Ordynacji podatkowej brak jest regulacji umożliwiających odpowiednie zastosowanie przepisu art. 78 O.p. dotyczącego oprocentowania nadpłaty do instytucji zwrotu podatku. Organ II instancji wskazał również, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu orzekania przez organ I instancji w przedmiocie uzupełnienia decyzji przepisy Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego, nie dawały podstaw do oprocentowania kwoty akcyzy w sytuacji jej zwrotu po upływie wyznaczonych terminów, w związku z czym w rozpatrywanych przypadkach termin zwrotu podatku, a tym bardziej podmiotu odpowiedzialnego za ewentualne uchybienie terminowi, traci całkowicie na znaczeniu. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w P. zaznaczył, że zwrot akcyzy nastąpił przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342, dalej: ustawa z dnia 16 listopada 2012 r.) Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej art. 26 ustawy nowelizującej wyklucza możliwość zastosowania w rozpoznawanych sprawach art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym. Organ zwrócił uwagę, że przepis ten uzależnia stosowanie nowych przepisów od niedokonania zwrotu akcyzy określonej w art. 82 ust. 1 u.p.a. przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (1 stycznia 2013 r.). Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż Ordynacja podatkowa rozróżnia instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie, tym samym wskazując, że zwrot podatku akcyzowego, dokonany na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r., podlega jako inna forma zwrotu podatku przewidziana w przepisach prawa podatkowego regulacji ustanowionej w art. 76b O.p., bowiem enumeratywne wyliczenie w art. 76b O.p. przepisów o nadpłacie mogących mieć zastosowanie w odniesieniu do zwrotu podatku jasno wskazuje, że regulacja ta nie ma charakteru generalnego odesłania do stosowania wszystkich przepisów o nadpłacie. Przepis ten nie odsyła do art. 72 O.p., który wylicza okoliczności stanowiące nadpłatę podatku, oraz przede wszystkim nie wskazuje, aby do zwrotu podatku stosować art. 78 tej ustawy stanowiący umocowanie prawne instytucji oprocentowania nadpłaty. Uchybienie terminowi do zwrotu akcyzy nie wywołuje skutku, że zwrot podatku po terminie staje się nadpłatą rozumianą jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak art. 72 § 1 pkt 1, jak również art. 78 § 1 w związku z art. 76b O.p. Również przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów nie określają skutków niezachowania przez organ podatkowy terminów zwrotu podatku akcyzowego określonych w tym rozporządzeniu, w szczególności przepisy tych aktów prawnych nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego po terminie. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. od powyższych postanowień Dyrektora Izby Celnej w P., wywiodła spółka M. Sp. z o.o. Sp. k., wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień Naczelnika Urzędu Celnego w P., a także o zasądzenie od organu administracji na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w p. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Skargi zostały połączone przez WSA do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargi stwierdził, że istota sporu na gruncie kontrolowanych spraw sprowadza się do tego, że zdaniem skarżącej organy orzekając zwrot podatku akcyzowego winny jednocześnie orzec o oprocentowaniu zwracanej kwoty. W braku zawarcia takiego orzeczenia w decyzji orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego skarżąca upatruje niekompletność rozstrzygnięcia ujętego w tejże decyzji. Organy służby celnej orzekające w ramach kontrolowanych spraw, w tym w szczególności Dyrektor Izby Celnej w P., stoją natomiast na stanowisku, zgodnie z którym na dzień orzekania przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrocie podatku akcyzowego, brak było podstaw prawnych do oprocentowania kwoty zwracanego podatku. WSA stwierdził, że uzupełnienie decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy organ nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając wydane rozstrzygnięcie wyłącznie do części tego żądania, jeżeli zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa orzekanie w tym zakresie następuje na wniosek strony, lub w wydanej przez siebie decyzji podatkowej, rozstrzygającej w ocenie organu całość sprawy, nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa winien w niej zawrzeć, niezależnie od istnienia w tym zakresie wniosku strony. W ocenie Sądu I instancji na gruncie kontrolowanych spraw nie zaistniała żadna z ww. sytuacji. WSA stwierdził, że w aktach administracyjnych spraw brak jest wniosku skarżącej o oprocentowanie zwracanej kwoty, zatem nie można organom orzekającym zarzucić, że wydając decyzje o zwrocie podatku akcyzowego nie uwzględniły w całości żądań strony. Odnosząc się do drugiej z ww. sytuacji uzupełniania decyzji WSA stwierdził, że w stanie prawnym stanowiącym podstawę zwrotu na rzecz skarżącej podatku akcyzowego brak było regulacji prawnej, która zobowiązywałaby do orzeczenia z urzędu o oprocentowaniu zwracanej kwoty. Sąd I instancji zauważył, że kwestia uzupełnienia decyzji wina podlegać ocenie w oparciu o stan prawny będący podstawą wydania decyzji, co do której złożono żądanie jej uzupełnienia. Bez znaczenia pozostają zmiany w stanie prawnym jakie miały miejsce już po jej wydaniu tj. nowelizacja art. 82 u.p.a. dokonana na podstawie art. 15 pkt 10 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342). Dalej Sąd wskazał, że w stanie prawnym stanowiącym podstawę wydania decyzji orzekającej o zwrocie na rzecz skarżącej podatku akcyzowego nie obowiązywała regulacja prawna, która zobowiązywałaby organ podatkowy do rozstrzygnięcia - w tej samej decyzji - o oprocentowaniu zwracanej kwoty podatku. Podkreślił, że w sytuacji gdy zwrot podatku akcyzowego następuje po terminie przewidzianym w przepisach prawa, na gruncie kontrolowanych spraw, nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 72 oraz w art. 78 O.p. Przed dniem 1 stycznia 2013 r. brak było regulacji, która nakazywałaby traktować zwracaną kwotę podatku akcyzowego jak nadpłatę, co w konsekwencji oznaczałoby konieczność oprocentowania tego zwrotu zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 78 O.p. Sąd nawiązując do orzecznictwa NSA wskazał, że nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa - świadczenie nadpłacone (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). W zakres normatywnie ujętego pojęcia nadpłaty wchodzić będą: nienależny podatek oraz nadpłacony podatek, o którym mowa w art. 6 O.p., oraz – z uwagi na brzmienie art. 3 pkt 3 O.p. - nienależne oraz nadpłacone zaliczki na podatki, raty podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach oraz opłaty i niepodatkowe należności budżetowe. W świetle legalnej definicji (art. 3 pkt 7 O.p.) pojęcie "zwrot podatku" jest ustawowo określne w prawie podatkowym. Sąd I instancji porównując instytucje "zwrotu podatku oraz nadpłaty" na bazie innych regulacji prawnych tj. ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć kompleksowy charakter podkreślając przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego. Zgodnie z powyższym WSA w P. uznał, że ustawa o podatku akcyzowym do dnia 1 stycznia 2013 r. nie zawierała żadnego przepisu, który tworzyłby podstawę prawną dla wypłaty oprocentowania zwrotu podatku, stąd za nieuprawnioną uznał wykładnię rozszerzającą art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wyjaśnił, że nie jest możliwe aby uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów mogło skutkować tym, że zwrot podatku staje się nadpłatą jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani omawiany przepis Ordynacji podatkowej, ani art. 78 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. Dalej zaznaczył, że przepis art. 76b § 1 O.p. nakazuje stosować odpowiednio do zwrotu podatku art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p., nie zawierając odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Oznacza to, że zwrot podatku w innych ustawach podatkowych traktowany jest analogicznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie. Sąd podkreślił również, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 O.p. przypadkach, a zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów, w stanie prawnym będącym podstawą podjęcia przedmiotowych decyzji orzekających zwrot, nie może być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Przepis art. 78 O.p. jako nie wymieniony w grupie przepisów objętych art. 76b § 1 O.p. (znajdujących odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku), nie odnosi się do zwrotu podatku. Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotem powyższych spraw toczących się przed organami i sądem, nie jest kwestia tego czy skarżącej w ogóle należy się oprocentowanie zwracanej kwoty podatku akcyzowego, lecz kwestia tego, czy rozstrzygnięcie w tym przedmiocie winno zostać zawarte w decyzji podatkowej orzekającej stosowny zwrot. Sąd podkreślił, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, nie są na obecnym etapie, zważywszy na tryb dochodzenia przez skarżącą żądania oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego, uprawnione do przesądzania, jaka winna być treść rozstrzygnięcia w analizowanym zakresie. M. Sp. z o.o. s. k. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła: Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zwrot podatku akcyzowego dokonany po upływie terminu przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 78 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że kwota zwracanego przez organ podatku akcyzowego nie podlega oprocentowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Przed odniesieniem się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przypomnieć, że strona skarżąca w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego – piwa uzyskała zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju. O zwrocie podatku orzeczono na podstawie wniosków złożonych przez stronę. Skarżąca wywodzi, że w przypadku niezwrócenia podatku należnego do zwrotu w określonym przepisami terminie, podatek należny do zwrotu staje się podatkiem, którym Skarb Państwa dysponuje nienależnie, a zatem zasadne jest zakwalifikowanie podatku jako nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., co uprawniałoby stronę do uzyskania na podstawie art. 78 O.p. oprocentowania tak powstałej nadpłaty. Natomiast WSA, stwierdził, że ustawa o podatku akcyzowym do dnia 1 stycznia 2013 r. nie zawierała żadnego przepisu, który nakazywałaby traktować zwracaną kwotę podatku akcyzowego jak nadpłatę i tworzył podstawę prawną dla wypłaty oprocentowania zwrotu podatku. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że przy jego rozpoznaniu należało uwzględnić ustalony w sprawie stan faktyczny, który został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie stanowi bowiem właściwej płaszczyzny do kwestionowania ustaleń faktycznych, w związku z wprowadzonym w art. 174 p.p.s.a. wyraźnym podziałem podstaw kasacyjnych. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) lub też (albo obok) na naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca kasacyjnie zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 7 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów przez błędną ich wykładnię i uznanie, że zwrot podatku akcyzowego po terminie przewidzianym w tym rozporządzeniu nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p. W dalszej kolejności – naruszenie art. 78 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że kwota zwracanego przez organ podatku akcyzowego nie podlega oprocentowaniu. Na wstępie należy wskazać, że strona wbrew ustalonemu w sprawie stanowi faktycznemu, czyni założenie, że zwrot podatku nastąpił po upływie terminu określonego w rozporządzeniu, co jak wcześniej zostało wskazane jest niedopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. To czy doszło do uchybienia terminowi należy do ustaleń faktycznych, co może być kwestionowane wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też rozszerzania podstaw kasacyjnych, niejako za skarżącą, ponieważ jest zdeterminowany jej granicami. Możliwość zwrotu podatku akcyzowego została przewidziana w art. 82 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 82 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r., w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju (ust. 1). Podatnik lub podmiot, o którym mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: 1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; 2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5; 3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (ust. 3). Właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1 i 3-4a (ust. 6). Tryb i termin dokonywania zwrotu akcyzy, o której mowa w tym przepisie oraz minimalne kwoty zwrotu i wzór wniosku akcyzy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz. 223, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów). Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że zwrot podatku akcyzowego jest dokonywany na podstawie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w terminie 30 dni od dnia przedstawienia dokumentów wymaganych przepisami, a jeśli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (§ 2 ust. 1 i 2). Rozpoczęcie biegu wskazanych powyżej terminów (30 lub 90 dni) należało liczyć nie od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku, na co wskazuje analiza skargi kasacyjnej, lecz od dnia przedstawienia kompletu wymaganych przepisami dokumentów, co w realiach sprawy miało miejsce znacznie później. Wskazane powyżej przepisy prawa nie przewidywały więc oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po terminie określonym w tych przepisach. Dopiero nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym wprowadziła taką możliwość. Zgodnie z art. 82 ust. 6a u.p.a. w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zmiana ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. (art. 29 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – Dz. U., poz. 1342) i z uwagi na treść art. 26 noweli ma zastosowanie do zwrotu podatku akcyzowego nie dokonanego przed wejściem jej w życie, co oznacza niemożność oprocentowania zwrotów podatku akcyzowego, które miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2013 r. Tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, a co nie jest kwestionowane przez stronę. W okresie objętym badaniem również przepisy O.p. nie dawały podstawy do oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Stosownie do art. 76b O.p., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r., do zwrotu podatku miały zastosowanie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p., a więc przepisy regulujące sposób zaliczenia nadpłaty na zaległości, sposób zwrotu nadpłaty oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty. Jak wynika z treści tego przepisu sposób zastosowania wskazanych przepisów ma być odpowiedni, a więc adekwatny do charakteru instytucji zwrotu podatku, czego autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać. Z tego też względu należało uznać brak podstaw prawnych do zastosowania w sprawie podniesionego w skardze kasacyjnej art. 78 § 1 O.p., który przewiduje oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki oprocentowania tego zwrotu, a więc dalszą czynność, która jak wynika z treści tego przepisu niekoniecznie musi nastąpić. Z treści zarzutów i towarzyszącej im argumentacji można wywnioskować, że autor skargi kasacyjnej błędnie upatruje prawo do zwrotu podatku akcyzowego w przepisach regulujących nadpłatę podatku. Stosownie do przepisów O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6). Przy czym w rozumieniu ustawy podatkiem są również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, a także opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3). Z kolei zwrotem podatku w rozumieniu tej ustawy jest zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7). Natomiast zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., na który powołał się autor skargi kasacyjnej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten wskazuje więc na dwa źródła powstania nadpłaty – zapłatę podatku w kwocie wyższej od należnej lub też zapłatę podatku w sytuacji, gdy z przepisów nie wynika obowiązek zapłaty podatku, co może mieć charakter pierwotny lub następczy. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa nie wynikał ani z zapłaty podatku w zawyżonej wysokości, ani też z braku podstaw do jego naliczenia - produkcja piwa co do zasady podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Prawo do ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku wynika natomiast z przyjętego w podatku akcyzowym mechanizmu rozliczania podatku oraz funkcjonowania w ramach Unii Europejskiej wspólnego rynku gospodarczego. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej, takiej jak w ust. 6a art. 82 u.p.a., zwrot podatku co do zasady nie podlegał oprocentowaniu. Nie istniała bowiem formalnoprawna podstawa do jego naliczenia, mimo że z powołanych wcześniej przepisów prawa wynikało, że zwrot podatku akcyzowego powinien nastąpić w określonym czasie, to jednak brak było wyraźnej regulacji pozwalającej na oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego. Na zmianę stanowiska nie mogło mieć też wpływu to, że przepisy O.p. nie definiują w sposób wyczerpujący nadpłaty podatku, co jest podnoszone szczególnie w piśmiennictwie. Stąd też w stanie faktycznym i prawnym objętym kontrolą Sądu I instancji brak było podstaw do naliczenia oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska de facto prowadziłoby do zastosowania art. 78 O.p., przy braku wyraźnego do tego umocowania. Na marginesie tych rozważań wypada jedynie zauważać, że gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, iż takie oprocentowanie było należne, to z uwagi na stan sprawy, który w sposób formalny nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej, brak było podstaw do jego naliczenia. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ wydał decyzje o zwrocie akcyzy w terminie. Podsumowując, należało uznać, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.