I GSK 586/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Jan Bała Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 527/10 w sprawie ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 527/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę E.W. (zwanej dalej: "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami ciekłymi oraz artykułami chemicznymi pod nazwą "W." w C. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2009 r. wszczęto u skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku akcyzowego za 2005 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca zakupiła olej napędowy, od którego nie zapłaciła podatku akcyzowego. W związku z tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową", art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64 i art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą o podatku akcyzowym" oraz § 2 ust. 1 pkt 1 (poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej: "rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego", określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od lutego do listopada 2005 r. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżąca posiada faktury VAT wskazujące na zakup oleju napędowego. Faktury zostały wystawione przez firmę "E." sp. j. w P. Na podstawie informacji uzyskanych z Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. oraz Urzędu Skarbowego P. ustalono, że spółka "E." nie była w kontrolowanym okresie zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji na ten podatek. Pod takim samym NIP, jakim posługiwała się spółka "E." zarejestrowana jest "E.O." sp. j. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania organ ustalił, że spółka "E." była podmiotem "fikcyjnym", wprawdzie zarejestrowanym, ale w oparciu o nieprawdziwe, nieścisłe i nieaktualne dane. Nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie posiadała żadnego majątku, nie wypełniała obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych dotyczących adresu i nazwy. Wystawiane przez nią faktury miały na celu upozorowanie faktycznej sprzedaży paliwa i umożliwianie w ten sposób legalizowania sprzedaży paliwa, którą dokumentowała tymi fakturami. Ilość sprzedanego oleju napędowego, od którego nie pobrano podatku akcyzowego, łącznie za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2005 r. wynosiła 495.050 litrów. W wyniku odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił dokonaną przez organ I instancji ocenę zebranego materiału dowodowego i stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę "E." zostały zakwestionowane, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji zawartych przez skarżącą z tą spółką. Organy podatkowe, pomimo przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie ustaliły, czy spółka "E." rzeczywiście nabyła ojej napędowy i kto był sprzedawcą tego oleju. Do wyjaśnienia tych okoliczności nie przyczyniła się Skarżąca również pomimo, że również na niej ciążył obowiązek przedstawiania stosownych środków dowodowych. W skardze na tę decyzję skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że dokonywała obrotu paliwem z podmiotem fikcyjnym, w związku z tym prawdziwym jej kontrahentem był podmiot, którego nie chciała ujawnić. Skarżąca podniosła, że spółka "E." istnieje w rzeczywistości i zajmuje się obrotem paliwami. Jest zarejestrowana w KRS, posługiwanie się niepełną nazwą firmy nie może przesądzać o nieważności faktury, czy zakazie odliczania podatku VAT. Do prowadzenia działalności gospodarczej wystarczy zaś, zdaniem skarżącej, biuro. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.". Stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w okresie od lutego do listopada 2005 r. skarżąca nie nabyła oleju napędowego od firmy, która widnieje na fakturach VAT (spółki "E."), będących w posiadaniu skarżącej. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Sąd I instancji podkreślił, że faktyczna działalność polegająca na obrocie paliwami wymaga odpowiedniego miejsca prowadzenia tej działalności. Spółka "E." takich możliwości techniczno – organizacyjnych nie miała, co uprawdopodabnia ustalenie, że faktycznie nie dokonywała sprzedaży oleju na rzecz skarżącej, wystawiając jedynie fikcyjne faktury mające dokumentować taką fikcyjną sprzedaż. Przedstawiciel PHU Z. A.T., który był wskazywany jako dostawca oleju napędowego do spółki "E." stwierdził, że nie wystawiał faktur na jej rzecz. Pełnomocnik spółki "E." (i wystawca faktur VAT w imieniu tej spółki) w złożonych zeznaniach wyjaśnił, że rzekomi odbiorcy paliwa ze spółki "E." zaopatrywali się w paliwo niewiadomego pochodzenia, a on wystawiał jedynie faktury mające świadczyć o zakupie paliwa od spółki "E.". Sąd stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie kupowała paliwa od spółki "E." i dlatego nie ma znaczenia, że spółka "E." jest podmiotem zarejestrowanym w KRS. Sąd podzielił stanowisko organów, że faktury wystawione w tej sprawie przez spółkę "E." nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, były wystawiane w celu zalegalizowania wprowadzenia do obrotu oleju napędowego z innego nieudokumentowanego źródła. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie wykazała, z jakiego źródła pochodził nabywany przez nią olej napędowy i że od transakcji dotyczącej tego oleju był zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Z ustaleń organów wynika, że podatku tego nie zapłaciła spółka "E." – wystawca faktur. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącą za podatnika podatku akcyzowego, stosownie do art. 11 w związku z art. 4 ustawy o podatku akcyzowym i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do listopada 2005 r. według stawek przewidzianych w § 2 ust. 1 pkt 1 (poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1) rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, czego skarżąca nie kwestionowała. E.W. zaskarżyła wyrok WSA w P. z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 527/10 w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest: - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku sprawowania kontroli legalności decyzji administracyjnych i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów oraz obowiązku rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego; Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji wadliwie przyjął, że spółka "E." nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie paliwem, podczas gdy z zeznań działającego w jej imieniu wystawcy faktur wynika, że do niektórych odbiorców (m.in. skarżącej) paliwo było rzeczywiście dostarczane, a faktury były wystawiane w dniu dostawy paliwa. Proceder wystawiania "pustych" faktur dotyczył głównie dwóch największych kontrahentów spółki. Spółka "E." posiadała zresztą magazyn w G. koło W. Sąd I instancji nie odniósł się do tych zarzutów (mimo, że były podniesione w skardze) i nie wyjaśnił, dlaczego tym fragmentom zeznań odmówił wiarygodności. - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku sprawowania kontroli legalności decyzji administracyjnych i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, wydanej w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady swobodnej oceny dowodów; Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji zaakceptował naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, to jest zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka działającego w imieniu "E." wystawcy faktur – mimo istotnych wątpliwości dotyczących treści zeznań stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie, złożonych przez niego w toku postępowania karnego. Sąd I instancji winien wziąć te uchybienia pod rozwagę z urzędu, niezależnie od zarzutów wniesionej skargi. W uzasadnieniu tych zarzutów powołała orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasad prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Podniosła, że nabywała paliwo od spółki "E." i nie miała wiedzy co do tego, kto jest dostawcą oleju dla tej spółki. Stwierdziła, że co do zasady obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, a w sytuacji, gdy strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję, by organ jeszcze raz ocenił, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, czy analizowane w tej sprawie faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że zarzuty w niej podniesione nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Wszystkie jej zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania i sprowadzają się do próby zakwestionowania poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oraz podważenia wniosków i ocen, jakie wyprowadziły organy z zebranego materiału dowodowego. Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów, zgodnie z którymi skarżąca nabywała oraz sprzedała olej napędowy, pochodzący z nieznanego źródła i że od tych transakcji nie zapłaciła akcyzy w należnej wysokości. W trakcie badania dokumentów źródłowych przedstawiła bowiem faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje spółka "E.". Wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały jednak, co trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykazano, że spółka "E." wskazana jako sprzedawca oleju napędowego była podmiotem "fikcyjnym". W zgromadzonym przez organy materiale dowodowym znajdują się między innymi wyjaśnienia przesłuchanego w charakterze podejrzanego wystawcy omawianych faktur, który przyznał, że odbiorcy paliwa ze spółki "E." najpierw sprzedawali paliwo niewiadomego pochodzenia, a on na potrzeby tej sprzedaży wystawiał faktury świadczące o zakupie paliwa przez "E.". Skarżąca zarzuca w skardze kasacyjnej brak szczegółowego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji, dlaczego nie dał wiary pewnym fragmentom zeznań owego wystawcy faktur w imieniu spółki "E.". Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku odnoszenia się w pisemnych motywach uzasadnienia do każdego ze słów wypowiedzianych przez owego świadka. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd dokonał analizy jego zeznań i prawidłowo podzielił wnioski, jakie wyprowadziły z tych zeznań organy orzekające w sprawie. Sąd prawidłowo ocenił też inne dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, a świadczące o tym, że spółka "E." była podmiotem "fikcyjnym". W sprawie nie ma bowiem innych, poza wspomnianymi fakturami wystawionymi przez spółkę "E.", przekonywających dowodów świadczących o tym, że w czasie w którym zostały wystawione faktury, "E." rzeczywiście zajmowała się sprzedażą paliwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać również podmiot, który faktycznie istnieje ale stwarza jedynie formalne pozory istnienia. W rzeczywistości nie uczestniczy jednak w obrocie gospodarczym i prawnym (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1741/04, opubl. w: Monitor Podatkowy nr 10 z 2005 r. str. 35). Z tego też powodu organy podatkowe uznały za bezpodstawne twierdzenia skarżącej, że faktycznie kupowała paliwo od "E.", a więc, że faktury zakupu nie są fałszywe. Z zeznań świadka, na które powołuje się skarżąca nie wynika bowiem, że skarżąca faktycznie kupowała paliwo od firmy "E.". Wynikałoby co najwyżej, że "E.", poza wystawianiem fałszywych faktur, niekiedy sprzedawała niewielkie ilości paliwa. Przeciwko temu przemawia jednak fakt, że w owym czasie spółka "E." nie była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT i nie składała deklaracji na ten podatek. Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zgodności z prawem określenia skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od lutego do listopada 2005 r. było więc prawidłowe. Skarżąca jako nabywca oleju napędowego niewiadomego pochodzenia stała się bowiem podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a stosownie do art. 11 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Mając na względzie przedstawione wyżej i prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne nie można uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika powinność prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest oparte na wynikającej z tego przepisu zasadzie prawdy obiektywnej. Jest to zasada ogólna postępowania, która wpływa na kształt zasad szczególnych rządzących postępowaniem dowodowym. Z zasady tej, na co zwróciła też uwagę skarżąca w skardze kasacyjnej, wynika dla organu obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i w art. 191 tej ustawy, w którym sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu z przepisów tych wywodzi się ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od obowiązku aktywnego udziału w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych sprawy. Nie można na podstawie tych przepisów przerzucać całego ciężaru poszukiwania dowodów i dowodzenia faktów mających istotne znaczenie dla sprawy na organ podatkowy. Wspomniane regulacje wcale nie uprawniają strony postępowania do całkowitej w tym zakresie bierności i w konsekwencji do ograniczenia się do postawienia organowi zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej, w sytuacji w której widać, że strona nie wydaje się być tą prawdą zainteresowana. Należy podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Takie niezbędne działania zostały podjęte w rozpatrywane sprawie. Skarżąca nie może oczekiwać i wymagać aby, bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organy będą uwzględniać wszystkie stawiane przez nią żądania przeprowadzenia dowodów. Ma to szczególnie znaczenie wówczas, gdy określona okoliczność jest niewątpliwie dowiedziona lub gdy nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1187/09, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09 niepubl., dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl - zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, że zebrane dowody nie dawały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego skarżącej. Zebrany materiał dowodowy dawał pełną podstawę do stwierdzenia określonej, istotnej w sprawie okoliczności, i dlatego żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu na ową okoliczność było bezzasadne i już choćby ze względu na sformułowany w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz sprawnego procedowania, nie powinno zostać przez organ uwzględnione (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 447/11, niepubl., dostępny na stronie internetowej www.nsa.gov.pl - zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z tych powodów za bezzasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka działającego w imieniu "E." wystawcy faktur, szczególnie, że w aktach sprawy znajdują się jego zeznania złożone w toku postępowania karnego. Nie są również zasadne zarzuty co do braku wyczerpującego i należytego uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, w rozumieniu art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. i w uzasadnieniu wyroku tę kontrolę należycie przedstawił. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.