II FSK 548/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 446/08 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 lutego 2008 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 28 marca 2007 r., nr [...], ustalającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 187.428 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 249.904 zł. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż w 2004 r. podatnik poniósł wydatki łącznej wysokości 424.904,27 zł. Z kolei J. B. wyjaśnił, że w 2004 r. pozostawał na całkowitym utrzymaniu rodziców. Zarówno za 2004 r., jak i za lata wcześniejsze, nie wykazał on żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu. Jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2004 r. wskazał darowizny od członków rodziny z lat 1979-2004, dochody z rolnictwa, oraz pożyczki od ojca w kwocie 350.000 zł i od matki - 50.000 zł. Dyrektor izby skarbowej utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazał, że przedłożone przez stronę umowy darowizn zostały sfałszowane, przez co są niewiarygodne i sporządzone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania. Za nieprawdziwe - z powodu wzajemnych sprzeczności - uznano twierdzenia podatnika i jego ojca C. B., dotyczące lokowania darowizn w wyrobach ze złota. Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Miejskiego w P., Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w P., organ stwierdził, że podatnik nie prowadził własnego gospodarstwa rolnego. Potwierdzały to również zeznania samego podatnika złożone w dniu 8 lutego 2007 r., z których wynika to, że nie posiadał on żadnego doświadczenia, ani wiedzy rolniczej związanej z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego oraz wyjaśnień podatnika, organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki poniesione przez stronę w 2004 r. na wybudowanie budynku mieszkalnego przy ul. P. [...] w P. wyniosły 199.426,75 zł brutto, a przy ul. P. [...] w P. - 199.701,02 zł brutto. W postępowaniu podatkowym ponadto organ uwzględnił, że na budowie nieodpłatnie pracowali członkowie rodziny podatnika, oraz że dwóch zatrudnionych pracowników nieodpłatnie świadczyło dodatkową pracę po 3 godziny dziennie od poniedziałku do piątku i niekiedy też w soboty - mimo, że o takim trybie pracy wspomniał tylko jeden z nich J. B. Nie uwzględnił natomiast kosztów robocizny ojca podatnika – C. B., gdyż z zeznań podatnika wynikało, że ojciec nadzorował pracę i doradzał. Okoliczność ta została także potwierdzona przez świadka R. Ś. W odniesieniu do wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu, o przesłuchanie w charakterze świadka J. W., organ odwoławczy stwierdził, iż nie przesłuchano go, gdyż nie złożył on oświadczenia o pracy na budowie. Mimo to organ przyjął, że osoba ta mogła pomagać nieodpłatnie przy robotach budowlanych; a z wyjaśnień strony do wyliczenia kosztów budowy przyjęto ilość dwóch osób pracujących nieodpłatnie mimo, że takim trybie pracy zeznał tylko jeden świadek – J. B. 3. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona przez skarżącego J. B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który zarzucił jej naruszenie: 1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - w zw. z art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) zwana dalej: u.p.d.o.f. - przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz bezpodstawne nieuwzględnienie wyjaśnień i oświadczeń złożonych przez podatnika w toku postępowania, 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., przez zaniechanie podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj.: a) oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka C. B. - na okoliczność wykonania umów darowizn na rzecz J. B. z dnia 15 maja 1988 r., 30 września 1996 r., 2 r. 2004 r., 21 kwietnia 1997 r., 15 sierpnia 1983 r., 30 czerwca 1990 r.; b) oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka C. B. - na okoliczność prowadzenia przez podatnika J. B. gospodarstwa rolnego i uzyskiwanych z tego tytułu przychodów; c) oddalenie wniosku dowodowego z uzupełniającej opinii biegłej A. K. uwzględniającej twierdzenia strony w zakresie budowy budynków mieszkalnych przy ul. P. [...] i przy ul. P. [...] w P. sposobem gospodarczym, skutkującym brakiem po stronie inwestora (podatnika) wydatków obejmujących narzuty do kosztów zakupu materiałów, narzuty do robocizny i sprzętu oraz innych kosztów pośrednich; d) oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka J. W. na okoliczność prac wykonywanych nieodpłatnie przy budowie budynków mieszkalnych położonych w P. przy ul. P. [...] i przy ul. P. [...], należących do podatnika, 3) art. 199a § 3 ord. pod., poprzez niewystąpienie przez organy podatkowe do sądu z powództwem o ustalenie istnienia umów darowizn dokonanych na rzecz podatnika, w sytuacji gdy powzięły one wątpliwości co do autentyczności tych darowizn; 4) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 ust. 6 ord. pod., poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiary dowodom przedstawionym przez podatnika w postaci rozliczenia wydatków poniesionych przez niego na remont budynków położonych na ul. P. [...] i ul. P. [...] w P., 5) art. 191 ord. pod., poprzez ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności twierdzeń podatnika dotyczących pochodzenia środków finansowych na przeprowadzone w 2004 r. inwestycje, w sposób sprzeczny ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz podstawowymi zasadami racjonalnego rozumowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miało dokonanie oceny następujących kwestii: 1) źródła finansowania wydatków skarżącego, pochodzącego z: a) darowizn od członków rodziny z lat 1979-2004, b) zakupu i sprzedaży wyrobów ze złota, c) dochodów z rolnictwa, 2) wysokości wydatków poniesionych na budowę domów. Odnosząc się do punktu 1a) sąd wskazał, że jako dowody przychodów skarżący przedłożył 16 umów darowizn uczynionych mu przez członków najbliższej rodziny w latach 1983-2004 oraz notatkę sporządzoną przez rodziców skarżącego w dniu 30 czerwca 1979 r. na okoliczność darowizn otrzymanych przez niego z okazji chrztu. Na podstawie ekspertyzy biegłej, organ wykazał, że podpisy darczyńcy E. B. na dwóch umowach darowizn zawartych w dniach 15 maja 1988 r. i 30 września 1996 r. - nie nakreślił E. B., chociaż wykonała je jedna osoba. Podobne ustalenia dotyczyły podpisów darczyńcy S. R. z umów z dnia 15 maja 1988 r. i 2 stycznia 2004 r. Umowy te, podobnie jak podpisy "R. G." figurujące na umowach darowizn z 15 maja 1988 r., 21 kwietnia 1997 r. i 2 stycznia 2004 r., a także podpisy "K. B." figurujące na umowach darowizn z 15 sierpnia 1983 r., 30 czerwca 1990 r. - sporządzone zostały długopisem o takich samych właściwościach optycznych tuszu. Odnosi się to również do pisma tekstowego umowy darowizny dokonanej przez E. B. w dniu 30 września 1996 r. oraz darowizny dokonanej przez G. R. 21 kwietnia 1997 r. Podważenie autentyczności dokumentów prywatnych może prowadzić do wniosku, że czynności nimi stwierdzone są również nieautentyczne. Ocena taka nasuwa się szczególnie po analizie wysokości przedmiotu darowizn. W 1983 r. gdy skarżący miał 4 lata, kwota darowizn, które miał on otrzymać od rodziców wynosiła łącznie 600.000 st. zł, podczas gdy przeciętne roczne wynagrodzenie wynosiło 173.700 st. zł. Podobna sytuacja wystąpiła w 1988 r., gdy przeciętne roczne wynagrodzenie wynosiło 637.080 st. zł, zaś babcie i dziadkowie z okazji pierwszej komunii mieli obdarować skarżącego łączną kwotą 2.600.000 st. zł. Dotyczy to również darowizn potwierdzonych notatką rodziców skarżącego z dnia 30 czerwca 1979 r. Zdaniem organów niewiarygodnym jest, aby dwumiesięczne niemowlę uzyskało od zgromadzonych gości gotówkę w kwocie 257.000 st. zł, podczas gdy przeciętne miesięczne wynagrodzenie w 1979 r. wynosiło 5.327 st. zł. Oznaczałoby, że kwota przekazana wówczas podatnikowi stanowiła ponad 4-letnią sumę średnich wynagrodzeń. Mało wiarygodnym było również, aby darczyńcy - rodzice i dziadkowie, spośród trojga swoich dzieci i wnuków - obdarowywali sukcesywnie tylko jednego z nich – J. B., i to tak znacznymi kwotami. W ocenie sądu stanowisko to mieściło się w swobodnej ocenie dowodów, wynikającej z art. 191 ord. pod. Oczywistym i słusznym było zakwestionowanie autentyczności umów podpisanych za zmarłych dziadków skarżącego przez jedną osobę, niebędącą żadnym z nich. Przedstawianie takich dokumentów oceniono jako zamiar skarżącego oparcia swoich oświadczeń na fałszywych dowodach. Zdaniem sądu podobnej ocenie należało poddać umowy darowizn zawieranych ze skarżącym w dzieciństwie, podpisanych przez niego w sposób w jaki podpisuje się aktualnie jako osoba dorosła. Na podstawie analizy przedłożonych dokumentów w oparciu o ekspertyzę biegłej, organy mogły wywnioskować, że większość z załączonych dokumentów prywatnych została spisana w tym samym czasie, dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego. Z ekspertyzy wynika bowiem, że umowy te, lub figurujące w nich podpisy stron, sporządzone zostały długopisem o takich samych właściwościach optycznych tuszu, mimo że zgodnie z treścią tych umów, sporządzono je w różnych, często odległych okresach czasu i przez różne osoby. Niewiarygodna była również hipoteza, że umowy pisemne sporządzono w celu potwierdzenia wcześniejszych czynności prawnych, skoro każdy dokument wyraźnie określa datę sporządzenia umowy, a z jego treści wynika, że jest ona tożsama z datą zawarcia umowy. Z zeznania darczyńcy K. B. (matki skarżącego), złożonego do protokołu przesłuchania z dnia 5 października 2006 r., również wynika, że darowizny zostały przekazane w czasie kiedy były spisane umowy. Sąd uznał, że część z przedłożonych dokumentów prywatnych jest fałszywa i jako taka nie może potwierdzać czynności w nich wskazanych, a część jest dotknięta nieważnością, gdyż opisane w nich czynności prawne zostały zawarte przez osobę poniżej trzynastego roku życia lub można im przypisać cechę pozorności - co wywołuje taki sam skutek. Poza oceną mieszczącą się w powyższych kategoriach, kwestionujących autentyczność lub skuteczność przedłożonych dokumentów, pozostały jednak 4 umowy darowizn, które nie zostały omówione w decyzjach organów obu instancji w oparciu o ekspertyzę biegłej sądowej lub na jakiejś innej wiarygodnej podstawie. Fakt, że w zbiorze przedłożonych dokumentów, część z nich, na podstawie jasno sprecyzowanych kryteriów została uznana za fałszywe, a część za dotknięte nieważnością, nie przesądza jeszcze o fałszywości lub nieważności wszystkich pozostałych. Dotyczy to umów zawartych przez skarżącego z babką A. B. w dniach: 30 września 1996 r., (kiedy skarżący miał 17 lat, co oznacza, że mógł skutecznie przyjąć taką darowiznę) i 2 stycznia 2004 r. oraz umów zawartych z matką i ojcem w dniu 2 stycznia 2004 r. Ocena tych umów nie może wypływać wyłącznie z zakwestionowania autentyczności umów pozostałych, złożonych organowi w tym samym czasie. Podkreślono bowiem, że rodzice i dziadkowie, jeżeli tylko dysponują odpowiednimi środkami majątkowymi, często obdarowują nimi swoje dzieci, co wynika z ogólnej wiedzy na ten temat i doświadczenia życiowego. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący niewystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 ord. pod., z powództwem o ustalenie istnienia umów darowizn. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest bowiem tak obszerny, że po jego uzupełnieniu w zakresie wskazanym przez sąd, organ odwoławczy będzie w stanie dokonać samodzielnej oceny tej kwestii. Za nieudowodnione wiarygodnymi dowodami uznano wyjaśnienia skarżącego i jego ojca C. B., dotyczące lokowania darowizn w wyrobach ze złota. Sprowadzały się one bowiem wyłącznie do oświadczeń tych osób, zawierających ponadto znaczne sprzeczności, dotyczące istotnych faktów, na które się powołują - co wykazały organy obu instancji w swoich decyzjach. Wyjaśnienia te nie zostały poparte żadnymi uwiarygodniającymi je dowodami. Wymieniają jedynie ogólnodostępne miejsca dokonywania wyceny i sprzedaży wyrobów ze złota oraz otrzymaną cenę; nie przedstawiają natomiast żadnych imiennych dokumentów rozliczeniowych potwierdzających dokonanie sprzedaży, nie podają danych nabywcy, ani innych szczegółów, na podstawie których możliwa byłaby weryfikacja tych danych. Sąd podzielił stanowisko organów, dotyczące zakwestionowania dochodu skarżącego z gospodarstwa rolnego oraz hodowli bydła i trzody chlewnej. Dla uzyskania wiarygodnych informacji na ten temat Dyrektor UKS wystąpił do Urzędu Miejskiego w P., Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w P. Z informacji uzyskanych z ARiMR wynika, że gospodarstwo rolne prowadził C. B., zaś J. B. nie figuruje w Ewidencji Producentów ARiMR. Również Urząd Miejski w P. oraz Powiatowy Inspektorat Weterynarii potwierdziły, że gospodarstwo rolne i poprzednio hodowlę bydła, prowadził jedynie C. B., nie ma natomiast dokumentacji potwierdzającej badanie bydła, bądź trzody chlewnej w gospodarstwie J. B. Zdaniem organów, gospodarstwo rolne i hodowlę prowadzili dziadek, ojciec i matka skarżącego, zaś J. B., w owym czasie student dziennych studiów licencjackich w Ł. i, jedynie pomagał w prowadzeniu tego gospodarstwa, co jest powszechnie obowiązującym zwyczajem. Potwierdzały to również zeznania samego podatnika złożone w dniu 8 lutego 2007 r., z których wynika, że nie posiadał on żadnego doświadczenia, ani wiedzy rolniczej związanej z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Podatnik zeznał, że nie wie ile wynosił podatek rolny. Pieniądze dawał ojcu i on dokonywał wpłaty. Hodowlą bydła zajmował się dziadek. Podatnik stwierdził, że pomagał dziadkowi przy cięższych pracach. Każdego roku były sprzedawane byki, lecz nie wie ile, komu i za jaką cenę, gdyż kupców "załatwiał" ojciec. Sprzedażą zboża, ziemniaków i innych płodów rolnych zajmował się również ojciec. Należności za sprzedane płody rolne i bydło kupcy w części przelewali na konto bankowe ojca, w części płacili gotówką, którą rozporządzał ojciec lub dziadek. Ojciec przechowywał wszystkie pieniądze, podatnik nie wie gdzie; miał do niego pełne zaufanie. Skarżący nie posiadał konta bankowego. W ocenie sądu nie można było czynić organom podatkowym zarzutu, że zwróciły się do stosownych organów, w tym m.in. do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, celem sprawdzenia faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego przez skarżącego. To właśnie Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, tworzy i prowadzi krajowy system ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności. W oświadczeniu z dnia 15 maja 2006 r. J. B. wskazał, że od 1999 r. osiągał dochód ze sprzedaży 25 szt. tuczników rocznie. Natomiast do protokołu przesłuchania z dnia 8 lutego 2007 r. zeznał, że trzody chlewnej nie hodował. W ocenie sądu przedłożone przez skarżącego rozliczenie i dochód z prowadzonego gospodarstwa rolnego nie zostały uprawdopodobnione żadnymi wiarygodnymi dowodami, o czym może świadczyć chociażby to, że podatnik w zestawieniu dochodów z dzierżawy gruntów o powierzchni 12 ha za 2004 r. wykazał przychód z uprawy pszenicy, pszenżyta i żyta (k. 349 akt administracyjnych), co oznaczałoby, że innych upraw nie prowadził, po czym w dniu 6 grudnia 2006 r., uzupełniając materiał dowodowy, przedłożył fakturę sprzedaży kukurydzy za kwotę 19.822,95 zł. Trudno zatem uznać aby rolnik nie wiedział co uprawia we własnym gospodarstwie. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że konto bankowe podane na fakturach VAT RR, na których jako sprzedawca wystąpił J. B., należy do C. B. (ojca), co prowadzi do wniosku, że w ramach pomocy ojcu skarżący zawiózł płody rolne i bydło do sprzedaży. Za nieuzasadniony uznano zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organy wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka C. B. na okoliczność uzyskiwania przez skarżącego dochodu z gospodarstwa rolnego. Wypowiedź świadka na ten temat została odnotowana w protokole przesłuchania w dniu 5 października 2006 r., co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS. Sąd częściowo podzielił stanowisko dotyczące wydatków związanych z budową dwu domów mieszkalnych. Dla ich określenia organ pierwszej instancji powołał rzeczoznawcę majątkowego A. K. Dokonując oszacowania kosztów budowy rzeczoznawca w opinii uzupełniającej wzięła pod uwagę późniejsze wyjaśnienia skarżącego dotyczące obniżenia kosztów budowy o składniki wskazane przez stronę, w tym także o koszt robocizny. Uwzględniona została również nieodpłatna praca członków rodziny i dwóch pracowników w wymiarze po 3 godziny dziennie od poniedziałku do piątku i niekiedy w soboty (zeznania J. B.). Nieuwzględnienie kosztów robocizny ojca podatnika – C. B. organy uzasadniły zeznaniami skarżącego, z których wynikało, że ojciec jedynie nadzorował pracę i doradzał. Okoliczność ta została także potwierdzona przez świadka R. Ś. Za wadliwe jednak sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, odmawiającego przesłuchania w charakterze świadka J. W. na okoliczność wykonywania przez niego prac budowlanych. Zajęcie określonego stanowiska przez rzeczoznawcę nie wyklucza możliwości dopuszczenia innego dowodu na dany fakt, zwłaszcza że organ przyjął, iż J. W. mógł być osobą pomagającą nieodpłatnie przy robotach budowlanych. Jako bezzasadne natomiast sąd uznał zarzuty skarżącego w zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących: - ponownego przesłuchania C., gdyż był on szczegółowo przesłuchiwany przez organ I instancji w dniu 5 października 2006 r. we wszystkich kwestiach istotnych w niniejszej sprawie; - kolejnego uzupełnienia opinii rzeczoznawcy majątkowego, bowiem była już ona uzupełniana i odmienna wycena dokonana przez skarżącego nie jest podstawą do dokonania jeszcze jednej weryfikacji przez rzeczoznawcę; celowym może być natomiast przeprowadzenie rozprawy w celu umożliwieniu skarżącemu i jego pełnomocnikowi zadawanie pytań rzeczoznawcy. Konkludując sąd przyjął, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122 ord. pod., nakazującego wyjaśnienia prawdy obiektywnej, art. 180 i 187 § 1, nakazujących zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, art. 191 formułującego zasadę swobodnej oceny dowodów, która może w pełni zaistnieć wyłącznie wówczas, gdy organ zebrał i ustosunkował się do wszystkich dowodów oraz 210 § 4 obligującego do odzwierciedlenia tych ustaleń w uzasadnieniu decyzji. Rozpoznając sprawę ponownie, organ zobowiązany został do dokonania oceny autentyczności czterech wskazanych umów oraz przesłuchania w charakterze świadka J. W. na okoliczność wykonywania przez niego prac budowlanych na rzecz skarżącego. Zeznania tego świadka będą podstawą do ponownego przeanalizowania kosztów poniesionych przez skarżącego na budowę domów na podstawie zgromadzonych dowodów. Organ zobowiązany został również do przeprowadzenia rozprawy w celu umożliwienia skarżącemu i jego pełnomocnikowi zadawania pytań rzeczoznawcy majątkowemu. W przypadku uznania wskazanych umów za wiarygodne, organ obowiązany będzie do ustalenia, w którym roku skarżący wykorzystał pochodzące z nich środki finansowe. 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - poprzez wadliwe wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w zakresie niektórych zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a polegających na zasadniczych sprzecznościach, co do oceny dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, a także wskazań, co do dalszego postępowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwana dalej: p.u.s.a - w ten sposób, że mimo uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd nie podzielił niektórych zarzutów skargi, pomimo że były one zasadne i zaakceptował w ten sposób naruszenia procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegające na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 ord. pod.: a) niezasadnie przyjęły, iż oświadczenia i zeznania podatnika J. B., co do przychodów uzyskiwanych przez niego w roku 2004 z gospodarstwa rolnego są niewiarygodne, gdyż skarżący nie był w tym czasie właścicielem gospodarstwa rolnego, a także nie miał doświadczenia i wiedzy w zakresie prowadzenia gospodarstwa rolnego pomimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż jako początkujący rolnik, który wychowywał się na wsi oraz ukończył w 1998 r. Liceum Zawodowe w P. o profilu Wiejskie Gospodarstwo Domowe - samodzielnie prowadził i uzyskiwał dochody z gospodarstwa rolnego na które składał się areał ziemi użyczonej i dzierżawionej na podstawie umów cywilnoprawnych; b) bezpodstawnie uznały, iż pisemne oświadczenia skarżącego, co do wysokości dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży płodów rolnych w tym w 2004 r. pochodzących z uprawy ziemi użyczonej i dzierżawionej są niewiarygodne, gdyż zawierają błędy i niejasności oraz nie zostały uprawdopodobnione żadnymi wiarygodnymi dowodami, w sytuacji gdy oświadczenia te (znajdujące się w aktach sprawy) nie są obarczone niejasnościami i błędami wskazanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a prawdopodobieństwo uzyskania przychodów z tego źródła wynika z oświadczeń skarżącego znajdujących potwierdzenie w dowodach z dokumentów (faktury sprzedażowe), a także oświadczeniach i zeznaniach świadka W. T. i jednocześnie prawdopodobieństwo to nie zostało obalone przez organy podatkowe; c) wyciągnęły błędny wniosek, że złożone do akt sprawy dowody, tj. faktury VAT, z których wynika, że sprzedawcą był J. B. - nie uprawdopodabniają faktu uzyskiwania dochodów z gospodarstwa rolnego przez skarżącego, gdyż konto bankowe podane w fakturach sprzedażowych należało do C. B. ojca skarżącego, w sytuacji gdy okoliczność ta nie dowodzi faktu, iż zbywane zwierzęta oraz płody rolne nie były własnością skarżącego, zwłaszcza w okolicznościach nie dopuszczenia z urzędu dowodu z przesłuchania nabywcy tych towarów w celu ustalenia, czy skarżący był ich właścicielem oraz bez uwzględnienia faktu, iż nie wszystkie przedłożone faktury przewidywały zapłatę w formie przelewu na konto, a także bez należytej oceny tego dowodu w kontekście twierdzeń skarżącego o prowadzeniu gospodarstwa rolnego i uzyskiwaniu z niego dochodów we wskazanej w jego oświadczeniach wysokości; d) bezpodstawnie nie odniosły się do dowodów w postaci oświadczeń i zeznań świadka W. T. wydzierżawiającego skarżącemu na podstawie umowy dzierżawy z dnia 11 stycznia 1999 roku grunt rolny o powierzchni 6,67 ha, który zeznał iż co roku w tym w 2003 r. uzyskiwał od skarżącego czynsz dzierżawny, które to wyjaśnienia potwierdzają prawdziwość wyjaśnień skarżącego, co do uzyskiwania przez niego dochodów z prowadzenia gospodarstwa rolnego i mających wpływ na jego zasoby majątkowe zgromadzone przez 2004 r.; e) bezzasadnie nie odniosły się do zarzutów skierowanych wobec uzupełniającej opinii biegłej w zakresie rozliczenia faktycznych kosztów odtworzenia budowy dwóch budynków mieszkalnych w sytuacji, gdy ustalenia i założenia czynione w opinii oraz opinii uzupełniającej nie odpowiadały sposobowi realizacji budowy, a w szczególności wykorzystanym technologiom, rzeczywistym wydatkom poniesionym na zakup materiałów budowlanych i robociznę; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w ten sposób, że mimo uchylenia zaskarżonej decyzji sąd bezpodstawnie uznał, iż organy nie naruszyły prawa oddalając z obrazą art. 188 ord. pod. wniosek dowodowy - składany trzykrotnie w postępowaniu podatkowym - o przesłuchanie ojca skarżącego C. B. na okoliczność samodzielnego prowadzenia przez jego syna J. B. (skarżącego) gospodarstwa rolnego i uzyskiwania przez niego dochodów z tego źródła; 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w ten sposób, że mimo uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu uchybień proceduralnych sąd bezzasadnie uznał, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia art. 199a § 1 ord. pod. uchylając się od ustalenia prawnopodatkowych skutków ustalonej przez organy treści czynności dokonywanych pomiędzy skarżącym a jego ojcem C. B. z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu tych czynności, w sytuacji, gdy według ustaleń dokonanych przez organy ojciec skarżącego C. B. pokrywał wszystkie jego wydatki - w tym poniesione w roku 2004 - między innymi z dochodów z gospodarstwa rolnego, które to dochody według organów nie stanowiły własności skarżącego lecz jego ojca C. B., jako że pochodziły z gospodarstwa rolnego stanowiącego własność C. B., a rola skarżącego w ich pozyskaniu ograniczała się jedynie do pomocy ojcu w prowadzeniu tego gospodarstwa. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, aczkolwiek jeden z jej zarzutów ma usprawiedliwioną podstawę. W pierwszej kolejności podnieść należy, że bezzasadny jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. czy to sformułowany jako podstawa samodzielna (pkt 1 skargi kasacyjnej), czy też powiązany z innymi przepisami (pkt 2a-e, pkt 3 i pkt 4 skargi kasacyjnej). W tym zakresie wskazać należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, niepubl. Sąd przyjął, że "przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku". Tymczasem treść wszystkich zarzutów (z wyjątkiem zarzutów pkt 2d i 2e skargi kasacyjnej) wskazuje, że skarżący kwestionuje w nich, nie brak stanowiska sądu lecz albo "wadliwe wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia w zakresie niektórych zarzutów", albo "niepodzielenie niektórych zarzutów skargi, pomimo że były one zasadne", albo "niezasadne przyjęcie i ocenę oświadczeń i zeznań J. B. jako niewiarygodnych", albo "bezpodstawne uznanie za niewiarygodne oświadczenia podatnika potwierdzonego innymi dowodami", albo "wyciągnięcie błędnych wniosków z przedłożonych faktur sprzedaży zwierząt" albo "bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z ponownych zeznań C. B.", "czy w końcu bezzasadnego przyjęcia, iż organ nie naruszył art. 199a Ordynacji podatkowej". Wszystkie powyższe stwierdzenia wskazują, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 1, 2a, b, c. 3, 4 nie kwestionują braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego, lecz kwestionują stanowisko sądu w zakresie przyjętego stanu faktycznego. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. może zajść tylko wtedy, gdy przyjęcie przez niego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił nastąpiło bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez właściwej jego oceny. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy a więc także w kontekście okoliczności tak korzystnych jak i niekorzystnych dla skarżącego. W rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie tak się stało. Dotyczy to w szczególności zagadnienia prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego na gruntach dzierżawionych od W. T. od 1999 r. (umowa z dnia 11 stycznia 1999 r.). W tym zakresie trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedłożone przez niego rozliczenie i dochód uzyskany z gospodarstwa rolnego nie zostały uprawdopodobnione żadnymi wiarygodnymi dowodami, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe. Skarżący bowiem najpierw twierdził, że uzyskany dochód był efektem uprawy pszenicy, pszenżyta i żyta a później, że także kukurydzy. Zasadnie z okoliczności tych wyprowadzono logiczny wniosek, że świadczy to, iż skarżący nie wiedział co uprawia we własnym gospodarstwie rolnym. Niewątpliwym jest więc, że taka sytuacja występuje wtedy, gdy ktoś tylko pomaga innym osobom w prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Dlatego trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że przedłożone faktury dotyczące sprzedaży kukurydzy jak i bydła w sposób logiczny świadczą, że skarżący tylko pomagał ojcu w prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział tego wprost, zasadnie tak sąd jak i organy podatkowe dokonały wszechstronnej analizy wszystkich okoliczności odnoszących się do prowadzenia przez J. B. gospodarstwa rolnego. Z tego też powodu przypisywanie sądowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest chybione (pkt 2a, b, c, d). W przyjętym stanie faktycznym zwrócono bowiem uwagę na takie okoliczności jak: nieistnienie gospodarstwa rolnego J. B. w rejestrze ARiMR, w ewidencji Producentów ARiMR, w ewidencji Urzędu Miasta w P., w ewidencji Powiatowego Inspektoratu Weterynaryjnego, zeznania J. B. z dnia 8 kwietnia 2007 r. co do braku doświadczenia i praktycznej wiedzy w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, braku wiedzy co do wysokości podatku rolnego, braku wiedzy co do kontrahentów nabywających płody rolne i bydło, braku rachunku bankowego, sprzeczności w zeznaniach J. B. co do prowadzenia hodowli bydła (oświadczenie z 15 maja 2006 r. i zeznania z 8 lutego 2007 r.), posiadanie przez J. B. wykształcenia rolniczego skoro ukończył w 1998 r. Liceum Zawodowe w P. o profilu Wiejskie Gospodarstwo Domowe. Zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe uwzględniły też przedłożone przez skarżącego umowy dzierżaw, jednakże te dwie ostatnie okoliczności faktycznie nie spowodowały by wedle nich skarżący uprawdopodobnił, że uzyskiwał dochody z gospodarstwa rolnego w tym także z czynszu dzierżawnego. Nie sposób w świetle wymogów wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. – nie przyjąć przy ustalaniu stanu faktycznego co do uzyskiwania przez skarżącego dochodów z gospodarstwa rolnego, faktu, że organy władzy publicznej nie uznawały go za prowadzącego gospodarstwo rolne, a ograniczyły się w tym zakresie do tej okoliczności, że za takiego uznawały go tylko konkretne osoby prywatne. Taka ocena byłaby przecież naruszeniem tych przepisów. Wskazane w oświadczeniu skarżącego, fakturach oraz świadectwie okoliczności są odosobnione i nie obalają w żaden sposób faktu, że skarżący był tylko osobą pomagającą ojcu, czy dziadkowi w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, a to oznacza, że dochody z niego były dochodami tychże osób, a nie skarżącego. Tego typu rozumowanie trafnie zostało uznane przez Sąd pierwszej instancji za zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki te granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organy podatkowe przekroczone, to Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do podważenia tych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe w ramach dokonywania ustaleń faktycznych mają bowiem nie tylko prawo ale i obowiązek oceniać, czy konkretna okoliczność mogła wywołać skutek w postaci deklarowanej przez podatnika. Poza tym wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej to, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które wykazuje podatnik nie oznacza, że dokonały dowolnej oceny dowodów. Nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem skargi kasacyjnej by doszło w sprawie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 131 § 4 p.p.s.a. i art. 188 ord. pod. W tym zakresie istotnie ma rację autor skargi kasacyjnej, że przepisy art. 187 § 2 i art. 188 ord. pod. jak i inne przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie wprowadzają instytucji prekluzji dowodowej. Wynika to przecież z art. 187 § 2 ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. "Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, czy nawet w tym postępowaniu podatkowym dla zrealizowania zasady czynnego udziału w tym postępowaniu z art. 123 § 1 ord. pod. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 ord. pod. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – nieobowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191-192 ord. pod. – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające" (wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższy pogląd podziela. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność jakoby z zeznań C. B. nie wynikało, że syn J. prowadził samodzielnie, a nie tylko pomagał ojcu w prowadzeniu jego gospodarstwa rolnego nie stanowi wystarczającej okoliczności do skutecznego żądania ponownego przeprowadzenia tego dowodu. Mieć należy bowiem na uwadze też i to, czy okoliczności wskazywane we wniosku dowodowym są stwierdzone czy nie w sposób wystarczający innymi dowodami. Z art. 199a § 3 ord. pod. wynika, że "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa". Z przepisu art. 199a § 3 ord. pod. wynika więc wprost zasada, że organy podatkowe są uprawnione w zakresie dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunki prawnego lub prawa i czynią to w ramach realizacji zasady wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia a następnie poddania go swobodnej ocenie materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.). Wyjątkowo, zaś gdy zebrany materiał dowodowy rodzi wątpliwości co do właściwej kwalifikacji tego stosunku prawnego lub prawa organ podatkowy powinien powstrzymać się od ich samodzielnego rozstrzygania i zwrócić się w tej kwestii do sądu powszechnego. Wyraźnie więc przepis art. 199a § 3 ord. pod. odnosi się do zagadnienia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa ale nie zagadnienia faktycznego jakim jest prowadzenie bądź nie gospodarstwa rolnego czy uzyskiwania z niego dochodów. Tymczasem skarżący wprost twierdzi, że przepis art. 199a § 1-3 ord. pod. "odnosi się nie tylko do umów, ale także do innych niż czynności prawne form zachowania, tj. do czynności faktycznych". Wprawdzie później w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi obowiązek organów ustalenia "rzeczywistej treści czynności prawnej" wskazując, że chodzi o "przekazywanie środków finansowych na wszystkie wydatki skarżącego przez jego ojca", to jednak nie oznacza to wskazania tej czynności prawnej. Zagadnienie istnienia darowizn zostało bowiem w sposób niebudzący wątpliwości ocenione trafnie przez Sąd pierwszej instancji na innych podstawach prawnych i nie zachodzi tutaj potrzeba stosowania art. 199a § 3 ord. pod. To zaś czy dochody z gospodarstwa rolnego to dochody C. B., czy J. B. to kwestia faktyczna a nie prawna, która nie może być przedmiotem badania na podstawie art. 199a § 3 Ord ord. pod. Przepis art. 199a § 3 ord. pod. służy do dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku lub prawa. W końcu podkreślić trzeba, że skarga kasacyjna zasadnie w pkt 2e podnosi, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie odniosły się do zarzutów skierowanych wobec uzupełniającej opinii rzeczoznawcy w zakresie rozliczenia faktycznych kosztów odtworzenia budowy dwóch budynków mieszkalnych w sytuacji, gdy ustalenia i założenia czynione w piśmie oraz opinii uzupełniającej nie odpowiadały sposobowi realizacji budowy w szczególności wykorzystywanym technologiom, rzeczywistym wydatkom poniesionym na zakup materiałów budowlanych i robociznę, co odnosi się również do naliczonych narzutów do robocizny i sprzętu. Trafnie przy tym zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji także przez organy podatkowe art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Organ podatkowy w ponownym rozpoznaniu sprawy (art. 184 § 1 in fine p.p.s.a.) będzie zobowiązany choćby w ramach przeprowadzenia dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy na rozprawie zbadać jaki charakter, z czego wynikają oraz z czym są związane narzuty do robocizny i sprzętu. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że podstawą opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych stanowi nadwyżka sumy wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad sumą przychodów uzyskanych w roku podatkowym i mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Chodzi więc o opodatkowanie wydatków rzeczywistych, a nie bliżej nieokreślonych narzutów do sprzętu i robocizny. Trafnie bowiem podnosi się w skardze kasacyjnej, że przy znanej metodzie budowy budynków należało zastosować metodę odtworzeniową, a więc metodę odtworzenia kosztów wzniesienia tych budynków. Nie budzi przy tym wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że jest to oszacowanie wydatków skoro podatnik nie przedstawił dokumentów wskazujących na ich rzeczywistą wysokość. Jednakże nawet i oszacowanie jako metoda odtworzenia tych wydatków musi zbliżać się do ich rzeczywistej wysokości. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, także i tej wynikającej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. winno nastąpić w taki sposób, aby określenie tej podstawy było jak najbardziej zbliżone do stanu rzeczywistego. Bez ustalenia charakteru tych narzutów jest to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niemożliwe. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 6 oraz § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).