I GSK 590/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.-C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 509/15 w sprawie ze skargi K.-C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K.-C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 509/15 oddalił skargę K.-C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w Ł. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik UC odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 1.777,00 zł. W ocenie organu wnioskodawca nie udokumentował wykonania dostawy przez siebie lub zlecenia jej wykonania we własnym imieniu. Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i w konsekwencji uznał, że w trakcie dostawy spółka nie dysponowała przewożonym samochodem jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 109, poz. 626 ze zm. – dalej: u.p.a.), wobec czego zasadnie odmówiono odwołującej zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor IC wyjaśnił, że ocenił materiał dowodowy w postaci umowy o współpracy, a w wyniku konfrontacji tego dokumentu z pozostałymi dowodami uznał, że omawiany zapis umowy o współpracy nie znajduje swego odzwierciedlenia w okolicznościach faktycznych towarzyszących tej konkretnej dostawie wewnątrzwspólnotowej. Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że samochód objęty wnioskiem o zwrot akcyzy został wydany na terytorium kraju przewoźnikowi, który działał na zlecenie zagranicznego kontrahenta skarżącej. W ocenie WSA skarżąca spółka nie była stroną umowy przewozu. W ocenie Sądu I instancji zapis § 3 pkt 2 umowy o współpracy nie znajduje odzwierciedlenia w okolicznościach faktycznych sprawy i może jedynie stwarzać pozory wywozu samochodu z terytorium kraju przez skarżącą. Jednocześnie WSA podzielił stanowisko Dyrektora IC, że pojęcie nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel w rozumieniu art. 107 u.p.a. nie można utożsamiać z funkcjonującym na gruncie cywilnoprawnym pojęciem "nabycia prawa własności" samochodu. W ocenie WSA z chwilą wydania samochodu osobowego przewoźnikowi działającemu na zlecenie zagranicznego kontrahenta skarżąca utraciła prawo rozporządzania samochodem jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. Zdaniem sądu trafnie zauważył organ odwoławczy, że po wydaniu samochodu przewoźnikowi nie sposób wskazać w czym miałaby przejawiać się faktyczna możliwość dysponowania przez skarżącą sprzedanym samochodem osobowym. Skarżąca nie była strona umowy przewozu, a zatem w czasie transportu nie mogła realizować żadnych uprawnień względem przekazanego do transportu samochodu osobowego. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia co do tego, na jakiej podstawie WSA uznał, iż wydanie towaru przewoźnikowi powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w szczególności w powiązaniu z faktem zorganizowania i przeniesienia kosztów transport; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 107 ust. 1-5 u.p.a. poprzez niewłaściwą wykładnię tych drugich przepisów, a w konsekwencji ich niezastosowanie i przyjęcie, że skarżąca spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej (nie została ona dokonana w jej imieniu), co w rezultacie doprowadziło do odmowy prawa do zwrotu akcyzy w trybie wnioskowanym przez spółkę. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych, lecz sposób sformułowania zarzutów nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym, co należało uwzględnić dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, wskazaną w § 2 powołanego przepisu, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. "Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Natomiast w myśl art. 176 § 1 p.p.s.a. "Skarga kasacyjna powinna zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; 2) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; 3) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany." Ze wskazanej powyżej regulacji wynika, że sąd odwoławczy rozpoznając skargę kasacyjną jest związany treścią zarzutów podniesionych przez wnoszącego skargę kasacyjną oraz podniesioną w ich ramach argumentacją. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc wskazać konkretne przepisy prawa oraz wykazać, na czym polega ich naruszenie, a także, w przypadku naruszenia prawa materialnego –wskazać oraz wyjaśnić formy tego naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku naruszenia przepisów postępowania – wykazać istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło to w sprawie zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści. Dodatkowo, z uwagi na wyraźny podział podstaw kasacyjnych, zarzuty skargi kasacyjnej muszą odwoływać się do właściwych norm prawa, a więc albo o charakterze materialnym, albo procesowym. Oznacza to brak możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych w drodze podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego czy też naruszenia prawa materialnego w drodze podniesienia zarzutu o charakterze procesowym. Innymi słowy sąd nie może we własnym zakresie, niejako w zastępstwie za stronę, poszukiwać nowych podstaw kasacyjnych lub też modyfikować już istniejące. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia przez sąd I instancji, dlaczego wydanie towaru przewoźnikowi należało uznać jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Zgodnie z powołanym przepisem "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli wydawanych przez sądy administracyjne wyroków pod kątem, czy sporządzone przez nie uzasadnienia zawierają konieczne elementy, o których mowa w tym przepisie, a nie – zasadności przeprowadzonej przez sąd I instancji kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Jedynie w przypadku, gdy treść uzasadnienia wyroku jest na tyle niezrozumiała, że nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej, to wówczas może on stanowić samodzielną podstawę zarzutu procesowego zmierzającego do zakwestionowania ustaleń faktycznych (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie – uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera konieczne elementy, o których mowa w § 4 art. 141 p.p.s.a. Jest ono wewnętrznie spójne oraz wyjaśnia w sposób jasny i zwięzły podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Trzeba wyraźnie stwierdzić, że sąd I instancji odniósł się jednoznacznie i przekonująco do kwestii podnoszonych przez stronę w zakresie podstaw odmowy zwrotu podatku akcyzowego, wskazując, jako zasadniczy powód – wyzbycie się przez stronę (na moment dostawy wewnątrzwspólnotowej) prawa do rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tym bardziej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie elementy konieczne oraz pozwalało na zapoznanie się z tokiem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – na przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1-5 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, należy wskazać, że skoro zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się nieskuteczny, to podstawą jego rozpoznania może być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji przy orzekaniu. Zgodnie z art. 107 u.p.a. "1. Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. 2. Zwrotowi nie podlega akcyza w kwocie niższej niż minimalna kwota zwrotu. 3. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. 4. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. 5. Organami podatkowymi właściwymi w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, u których dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy z tytułu ostatniej czynności podlegającej opodatkowaniu, której przedmiotem był ten samochód osobowy." Powołany przez wnoszącą skargę kasacyjną przepis reguluje zatem zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, wskazując wymogi, jakie musi spełnić podmiot chcący skorzystać z tego prawa. W stanie faktycznym sprawy, jak ustalił organ i co zostało zaakceptowane przez sąd I instancji, wnosząca skargę kasacyjną nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek warunkujących zwrot akcyzy, a mianowicie nie wykazała, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych we własnym imieniu, jak również, że rozporządzała tymi pojazdami jak właściciel w trakcie jej realizacji. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że transport przedmiotowych pojazdów odbył się na koszt i zlecenie nabywcy tych pojazdów, przez wynajętą firmę transportową. Z tego względu za niezasadny należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 107 ust. 1 – 5 u.p.a. Ocena czy doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa może nastąpić na podstawie stanu faktycznego, który nie podlega zakwestionowaniu. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa, to wadliwe przyporządkowanie stanu faktycznego do określonej normy prawa. W tym wypadku nie chodzi jednak o jakikolwiek stan faktyczny, lecz ten, który został ustalony przez organ podatkowy i przyjęty następnie przez sąd I instancji za podstawę orzekania. Niedopuszczalne jest zatem kwestionowanie za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego ustaleń faktycznych w sprawie i kreowania ich według własnych oczekiwań, do czego jak się wydaje zmierza autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego. Na marginesie, uwzględniając treść zarzutu oraz podniesioną w jego ramach argumentację, można jedynie zauważyć, że organ podatkowy jest uprawniony badać treść umów oraz ich rzeczywistą realizację pod kątem wpływu na powstanie i wysokość zobowiązań podatkowych. W realiach sprawy przedmiotem oceny była umowa z [...] stycznia 2013 r. zawarta pomiędzy wnoszącą skargę kasacyjną a firmą R. N. G. o współpracy. W myśl § 3 pkt 2 tej umowy "w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje dealer, to jest skarżąca. Przeniesienie niniejszego prawa następuje poprzez podpisanie przez Partnera VW (tj. R. N. G.) dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu." Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, skoro zastrzegła ona sobie prawo do rozporządzania transportowanymi samochodami osobowymi jak właściciel do czasu ich dostarczenia do miejsca przeznaczenia i zapis ten jest zgodny z prawem, to organy i sąd winny ten zapis respektować, ponieważ decydującym nie jest to, kto fizycznie wywiezie samochody osobowe z Polski, ani to, kto zorganizuje i poniesie ostatecznie ciężar ekonomiczny transportu samochodów. W związku z czym wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła błąd w ocenie powołanej wyżej umowy o współpracy. Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Ocena skutków podatkowych wskazanej umowy o współpracę nie może pomijać okoliczności, które towarzyszyły jej realizacji. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, takich jak: pisma wyjaśniającego strony, listu przewozowego CMR oraz faktury VAT sprzedaży samochodów osobowych nabywcy niemieckiemu, należy wnioskować, że prawo własności pojazdu jak i prawo rozporządzania (po wydaniu pojazdu przewoźnikowi) tym pojazdem należało do niemieckiego nabywcy. Ustalenia te pozostają zatem w sprzeczności z zapisem § 3 pkt 2 powołanej wyżej umowy. Nadto należy zauważyć, że zgodnie ze wspomnianą umową wydanie towaru miało być potwierdzone zapisem w liście CMR oraz protokołem wydania. Strona oprócz faktury przedstawiła list przewozowy. Zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 72, poz. 382) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Stosownie do art. 5 ust. 1 Konwencji CMR list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przewoźnika. Według art. 6 Konwencji CMR list przewozowy powinien zawierać dane nadawcy i przewoźnika. Brak lub utrata listu przewozowego oraz inne nieprawidłowości nie wpływają jednak na istnienie ani ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji CMR. Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej Konwencji w przypadku braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Niemniej jednak fakt wpisania określonej wzmianki do listu przewozowego nie przesądza o ustaleniu tego faktu. Może on być weryfikowany i podważany innymi dowodami, co oznacza, że w przypadku pojawienia się wątpliwości jego wiarygodność powinna być oceniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Odbiorca, podobnie jak i nadawca, wykonują prawo rozporządzania towarem (przesyłką) jako własne, niepochodzące od innej osoby, które nie musi być pochodną prawa własności. Zawarte w liście CMR określenie "nadawca" odnosi się do osoby, fizycznej lub prawnej, która zawarła z przewoźnikiem umowę przewozu i której Konwencja CMR przyznaje określone prawa i na której ciążą określone obowiązki wobec przewoźnika, niezależnie od tego, czy osoba ta sama dostarcza przewoźnikowi towar do przewozu, czy też czyni to na jej rachunek inna osoba. W świetle art. 12 ust. 1 Konwencji CMR nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym. Natomiast ust. 3 ww. artykułu stanowi, iż prawo do rozporządzania towarem należy jednak do odbiorcy już od chwili wystawienia listu przewozowego, jeśli nadawca uczynił o tym wzmiankę w liście przewozowym. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że umowę przewozu zawarł nabywca samochodów osobowych, to należy przyjąć, że w czasie transportu wnosząca skargę kasacyjną nie dysponowała prawem do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel, a tym samym nie został spełniony jeden z zasadniczych warunków zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, określonych w art. 107 ust. 1-5 u.p.a. Ponieważ, jak wskazano wcześniej, konieczną przesłanką zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego jest faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, istotne jest wykazanie tej dostawy przez stronę. Innymi słowy, legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.). Tak więc, tylko faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu. Tymczasem dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie potwierdzają, że faktyczna więź strony z samochodami osobowymi ustała wraz z przekazaniem ich przewoźnikowi do przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego, na koszt nabywcy, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tych samochodów osobowych dokonana była przez nabywcę niemieckiego we własnym imieniu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, w pełni podziela pogląd, że czynności zorganizowania transportu podjęte przez nabywcę, który również poniósł koszty określone przez przewoźnika w wystawionej fakturze za wykonanie usługi przewozu, nie mogą być uznane za dokonanie przez stronę dostawy we własnym imieniu lub zlecenie jej we własnym imieniu. Prezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, pomijając szereg istotnych kwestii natury prawnej oraz faktycznej, nie jest ani trafna ani też skuteczna. Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 450 zł. Sąd zasądził koszty postępowania kasacyjnego w części z uwagi na rozpoznanie w tym dniu na sesji spraw tożsamych podmiotowo i przedmiotowo, co było związane z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu.