I GSK 599/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie NSA Hanna Kamińska (spr.) Joanna Zabłocka Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1102/13 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1102/13, oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie 7.059 zł. Podatnik dokonał bowiem sprzedaży 3 samochodów różnych marek przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Organ podatkowy uznał, iż podatnik jako komisant dokonywał sprzedaży pojazdów w imieniu własnym, w związku z czym jego obciążał obowiązek podatkowy określony w art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w okresie rozliczeniowym kwiecień 2006 r. w wysokości 577 zł. Zdaniem organu odwoławczego, w stosunku do dwóch samochodów nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i nie nastąpiło żadne zdarzenie przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania w stosunku do tych pojazdów, zatem zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) okazał się częściowo zasadny. Natomiast w stosunku do jednego samochodu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu (art. 70 § 6 o.p.) na skutek wszczęcia w stosunku do podatnika postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem organu odwoławczego, fakt jego uniewinnienia prawomocnym wyrokiem nie miał w sprawie żadnego znaczenia. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. W sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. Za niezasadny Sąd uznał zarzut istotnego naruszenia przepisu postępowania tj. art. 70 § 1 o.p. z uwagi na wydanie decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r., pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. Zdaniem WSA w W., w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do spornego samochodu osobowego, bowiem na mocy art. 70 § 6 o.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W dniu 11 grudnia 2007 r. zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zakończyło się z dniem uprawomocnienia się wyroku tj. 26 marca 2009 r. Sąd podzielił stanowisko organu, że mając na uwadze treść przepisu art. 70 § 6 i § 7 o.p., należało uznać, iż nie ma znaczenia czy prowadzone wobec podatnika postępowanie zakończone zostało wyrokiem skazującym czy też nie, bowiem ustawodawca regulując kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazuje jedynie na fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i w żadnym wypadku nie uzależnia możliwości zawieszenia biegu terminu od treści wyroku. Przepis wskazuje jedynie na fakt, iż w chwili zakończenia postępowania prawomocnym wyrokiem (bez określania, jakim) termin przedawnienia biegnie dalej. Jednocześnie w sprawie nie występuje sytuacja, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ponieważ w dniu 21 grudnia 2007 r. podatnik zapoznał się z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów, zatem został poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 79 u.p.a. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tj. w szczególności poprzez nieobniżenie określonego przez organ podatkowy zobowiązania w podatku akcyzowym o kwoty akcyzy zapłacone od importu pojazdów lub ich nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozstrzygnięciu decyzji zamiast w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu, ustawodawca, respektując zasadę jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym, przyznał podatnikom w art. 79 u.p.a. prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Tym samym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 lub § 4 o.p. powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat (w szczególności niepokrywających pełnej kwoty zobowiązania), może zatem wskazywać zobowiązanie w części już, w dniu jej wydania, nieistniejące. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji kwotę należną do zapłaty jako różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania a kwotą już wpłaconą, przyjmując, że ustalenie relacji wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego do dokonanych płatności jest czynnością czysto techniczną, pomniejszając naliczony podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju o podatek zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów, nie naruszając tym samym regulacji zawartej w przepisie art. 79 u.p.a. W ocenie WSA, organ podatkowy nie naruszył również przepisów art. 80 i art. 79 u.p.a. odnośnie ustalenia podatnikiem podatku akcyzowego skarżącego, który był komisantem. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, dlaczego podatnik jako komisant dokonujący sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, zobowiązany był do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego, jego obliczenia i zapłaty w określonym terminie. Mianowicie, komisant jest osobą uprawnioną do rozporządzania rzeczą w rozumieniu art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.: dalej: k.c.), a skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą) jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to z jednej strony oznaczać będzie to, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jest komisant; z drugiej zaś strony, na podstawie art. 79 tej ustawy, komisantowi przysługiwać będzie uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta. WSA podkreślił, że w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zasada jednofazowości podatku akcyzowego nie znajduje zastosowania. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu) i powstałego w związku z nimi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stąd też w takim przypadku mamy do czynienia z regułą lex specialis derogat legi generali, czyli z wyjątkiem wyłączającym ogólną zasadę jednofazowości wynikającą z art. 4 ust. 5 u.p.a. Zdaniem Sądu, art. 4 ust. 5 u.p.a. wiązać należy z wynikającym z art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej: p.r.d.) obowiązkiem przedstawienia przy dokonywaniu rejestracji dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego i jest rejestrowany po raz pierwszy. Stąd też art. 82 ust. 5 u.p.a. ma na celu umożliwienie nabywcy samochodu osobowego sprowadzonego z innego kraju członkowskiego dokonanie jego rejestracji, a do tego celu nie jest konieczne udokumentowanie transakcji pośrednich, mających miejsce między nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu a ostatnią ze sprzedaży dokonanych przed zarejestrowaniem pojazdu. Ustawodawca dał przy tym możliwość odliczenia, o którym mowa w art. 79 u.p.a., zarówno kolejnemu sprzedawcy przed pierwszą rejestracją, jak i nabywającemu wewnątrzwspólnotowo. Do konkluzji, że w przypadku akcyzy od sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją nie obowiązuje zasada jednofazowości (art. 4 ust. 5 u.p.a.), prowadzi zwrot użyty przez ustawodawcę w art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. "każdej sprzedaży". Ponadto, w ocenie WSA, rozważania odnośnie tego, w jaki sposób zostały zarejestrowane pojazdy objęte obowiązkiem podatkowym (pozwolenie czasowe czy też pozwolenie stałe) nie są istotne w uwagi na zgromadzony materiał dowodowy. Z akt sprawy niezbicie wynika bowiem, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie, kiedy dany pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany. Zgromadzono kompletny materiał dowodowy (w tym również informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców), na podstawie którego ustalono datę pierwszej rejestracji w kraju tego pojazdu objętego decyzją w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. i data ta była późniejsza niż data sprzedaży. Zdaniem Sądu w toku postępowania przed organami obu instancji nie było konieczności przesłuchiwania w charakterze świadków komitentów, tj. osób, które dokonywały wstawiania pojazdów do komisu podatnika na okoliczność tego, czy wstawiane pojazdy były czy też nie były zarejestrowane na podstawie pozwoleń czasowych. Tym samym Sąd nie stwierdził wskazywanych w skardze istotnych naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie, a także art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie w toku postępowania całości materiału dowodowego w aspekcie niedokonania żadnych ustaleń w przedmiocie pierwszej rejestracji pojazdów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył A. B., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. istotne naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez urzymanie w mocy decyzji administracyjnej, dotkniętej istotnymi wadami prawnymi, tj. decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania – art. 70 § 1 o.p. 2. istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 79 u.p.a. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie poprzez wyrażenie poglądu prawnego, iż wyrażone w treści wskazanego przepisu prawnego prawo podatnika do obniżenia podatku o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu nie musi się znaleźć w rozstrzygnięciu decyzji określającej wysokość zobowiązania za konkretny okres; 3. istotne naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie , tj. w szczególności poprzez uznanie, iż podatnik dokonywał w okresie maj 2006 r. sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jak również wyrażenie poglądu prawnego, iż sformułowanie "pierwsza rejestracja" nie obejmuje tzw. "pozwoleń czasowych" określonych w odrębnych przepisach prawa o ruchu drogowym; 4. istotne naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy – art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez należyte uzasadnienie wyroku, polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi, w tym zwłaszcza zarzutu niezebrania w toku postępowania całości materiału dowodowego, zwłaszcza w aspekcie niedokonania żadnych ustaleń w przedmiocie tego, czy zbywane przez podatnika pojazdy samochodowe były pojazdami zarejestrowanymi w świetle odpowiednich przepisów i kiedy dokonano ich pierwszej rejestracji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwiony podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje, wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania sądu granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej określa wskazany w nim zakres zaskarżenia orzeczenia oraz podstawy jego kwestionowania Normatywne uregulowanie podstaw kasacyjnych zawiera art. 174 p.p.s.a., przy czym, o ile podstawa zdefiniowana w pkt 1 tego przepisu nie została powiązana z dodatkowym warunkiem (przesłanką), o tyle w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., niezbędnym elementem redakcyjnym zarówno zarzutu jak i uzasadnienia jest wskazanie potencjalnego istotnego wpływu wytkniętego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przejmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych, jak to ma miejsce w tej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawarte zostały w pkt 1 i pkt 4 osnowy skargi kasacyjnej. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zarzut sformułowany w pkt 1, który wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji administracyjnej, dotkniętej istotnymi wadami prawnymi, tj. decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania – art. 70 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej jest to przepis prawa materialnego. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2006 r., ponieważ na mocy art. 70 § 6 o.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Otóż, zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w tym przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie podstawy opodatkowania od sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych, min. tego którego sprzedaż spowodowała powstanie zobowiązania podatkowego w miesiącu kwietniu 2006 r . Z zarzutami zawartymi w tym postanowieniu skarżący zapoznał się w dniu 21 grudnia 2007 r. Postępowanie to zakończyło się z dniem uprawomocnienia wyroku,, tj. z dniem 26 marca 2009 r. W tej sprawie nie występuje również sytuacja, o której mowa jest w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), ponieważ skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. Zestawienie bowiem treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za niekonstytucyjny prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawniania następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, pod warunkiem, że podatnik został o tym poinformowany najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu z art. 70 § 1 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również zasadne kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art.134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wyroku, polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi, w tym zwłaszcza zarzutu niezebrania w toku postępowania całości materiału dowodowego, zwłaszcza w aspekcie niedokonania żadnych ustaleń w przedmiocie tego, czy zbywane przez podatnika pojazdy samochodowe były pojazdami zarejestrowanymi w świetle odpowiednich przepisów i kiedy dokonano ich pierwszych rejestracji. Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zgodnie z treścią wyżej przytoczonych uregulowań, Sąd I instancji winien w uzasadnieniu swojego wyroku odnieść się do zgłaszanych przez strony postępowania sądowoadministracyjnego istotnych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, kwestii. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w W., zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, spełnia te wymogi. Nie jest prawdą, iż Sąd nie odniósł się do kwestii ustaleń organów w przedmiocie tego, czy zbywane przez podatnika pojazdy samochodowe były pojazdami zarejestrowanymi w świetle odpowiednich przepisów i kiedy dokonano ich pierwszych rejestracji. Na s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przeanalizował tą kwestię i doszedł do zasadnego wniosku, iż: "Sąd stwierdza, że rozważania odnośnie tego, w jaki sposób zostały zarejestrowane pojazdy objęte obowiązkiem podatkowym (pozwolenie czasowe czy też pozwolenie stałe) nie są istotne w uwagi na zgromadzony materiał dowodowy. Z akt sprawy niezbicie wynika bowiem, że organ podatkowy I instancji przeprowadził odnośnie każdego objętego skarżoną decyzją samochodu oddzielnie postępowanie mające ustalenie, kiedy dany pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany. Zgromadzono kompletny materiał dowodowy (w tym również informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców), na podstawie którego ustalono datę pierwszej rejestracji w kraju każdego z pojazdów objętych decyzją w podatku akcyzowym za maj 2006 r. i w za każdym razem data ta była późniejsza (13 kwietnia 2006 r.) niż data sprzedaży (12 kwietnia 2006 r.). Nie można zatem podzielić stanowiska strony skarżącej, że czynności tych jednak nie przeprowadzono ani w toku postępowania przed organem I instancji, ani w toku postępowania odwoławczego. Nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że dokumentacja ta jest kompletnie nieczytelna, niepełna i niewiarygodna, gdyż została oparta w dużej mierze na kopiach innych dokumentów. Zdaniem Sądu w toku postępowania przed organami zarówno I jak i II instancji nie było konieczności przesłuchiwać w charakterze świadków komitentów tj. osób, które dokonywały wstawiania pojazdów do komisu Podatnika na okoliczność tego, czy wstawiane pojazdy były, czy też nie były zarejestrowane na podstawie pozwoleń czasowych" (s. 11-12 uzasadnienia wyroku WSA). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić także zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zarzut zredagowany w pkt 2 skargi kasacyjnej sprowadza się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 79 u.p.a, który to przepis ustanawia ogólne prawo do obniżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Naczelny Sąd Administracyjny w tej kwestii podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał kwotę należną do zapłaty jako różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania a kwotą już wpłaconą przyjmując, że ustalenie relacji wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego do dokonanych płatności jest czynnością czysto techniczną, pomniejszając naliczony podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju o podatek zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów, nie naruszając tym samym regulacji zawartej w przepisie art. 79 u.p.a. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, tj. w szczególności poprzez uznanie, iż podatnik dokonywał w kwietniu 2006 r. sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju jak również wyrażenie poglądu prawnego, że sformułowanie "pierwsza rejestracja" nie obejmuje tzw. "pozwoleń czasowych" określonych w odrębnych przepisach prawa o ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny także i tego zarzutu także nie podzielił. Sąd I instancji zasadnie uznał, iż organy w tej sprawie dokonały właściwej wykładni i właściwie zastosowały art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 u.p.a. Z wymienionych przepisów ustawy wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Podkreślić należy, że w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. Innymi słowy opodatkowaniu akcyzą będzie podlegać każda transakcja sprzedaży, której przedmiotem będzie samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Do kwestii pierwszej rejestracji Sąd kasacyjny ustosunkował się dokonując oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.