I GSK 607/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 689/05 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od W. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 689/06 oddalił skargę W. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2005 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. I Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny. Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] grudnia 2001 r., nr [...] W. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, objęte uprzednio procedurą składu celnego, załączając do zgłoszenia celnego faktury wystawione przez sprzedającego – W.W.E. GmbH. Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił tę wartość w obniżonej wysokości. Na podstawie zmienionej wartości celnej organ określił również zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ wskazał, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej ujawniono noty kredytowe wystawione przez kontrahenta zagranicznego Spółce W. w roku 2002, z których wynika, że importerowi udzielono upustu. Ujawniono jednocześnie umowy zawarte przez strony, na mocy których upust był realizowany: z dnia 1 września 2000 r. i z dnia 1 października 2001 r. Na podstawie tych umów, eksporter zobowiązał się do udzielenia importerowi dodatku motywacyjnego ze realizację planu sprzedaży gotowych produktów farmaceutycznych wskazanych w załącznikach nr I do umów. Wysokość dodatku motywacyjnego naliczana była w oparciu o załącznik nr III. Oprócz umów, ujawniono również 11 not kredytowych za lata 2001-2003, a wskazany w nich upust strony uwzględniały we wzajemnych rozliczeniach pomniejszając zobowiązania importera. Dodatek motywacyjny za IV kwartał 2001 r. wyniósł 1.800.000 USD. Organ wskazał, że zwrócił się do strony o przyporządkowanie ujawnionych not kredytowych do poszczególnych faktur i zgłoszeń celnych, jednak spółka wezwania nie wykonała wyjaśniając, iż przyporządkowanie nie jest możliwe. Organ rozliczył wówczas dodatek motywacyjny za IV kwartał 2001 r. proporcjonalnie do wartości celnej towarów, których dodatek dotyczył i które były dopuszczone do obrotu w IV kwartale 2001r. Następnie organ obniżył wartość celną towarów uwzględniając upust wynikający z dodatku motywacyjnego i określił kwotę podatku VAT. Spółka odwołała się od tej decyzji. W zakresie wartości celnej zarzucała błędne ustalenie, że nota kredytowa pomniejszała zobowiązania skarżącej za zakupiony towar i błędne ustalenie, że dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość celną towarów i jej obniżenie, a także wadliwe przyjęcie, że skarżąca przedstawiła w dacie zgłoszenia celnego nieprawdziwe lub niekompletne dokumenty. W zakresie podatku VAT zarzucała naruszenie właściwości rzeczowej organu, wadliwe wydanie jednej decyzji, co do wartości celnej towaru i podatku VAT oraz nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że umowa z dnia 1 października 2001 r. wraz późniejszymi aneksami szczegółowo regulowała zasady i tryb otrzymania przez importera dodatku motywacyjnego w różnej wysokości poprzez noty kredytowe, którego wysokość uzależniona była od osiągnięcia określonego kwotowo progu sprzedaży gotowych wyrobów farmaceutycznych w kwartalnym okresie rozliczeniowym. Obowiązkiem zgłaszającego towar było dołączenie jej do pojedynczego zgłoszenia celnego celem ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru. Powyższa umowa ściśle wiązała się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup, istniała w dacie zgłoszenia celnego i służyła za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinna być przedstawiona organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Zatem zgłoszenie celne bez dołączenia umowy dotyczącej możliwości przyznania premii za IV kwartał było nieprawidłowe. Organ II instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż ceny leków wskazane w dołączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne, o czym importer wiedział. Przyznany w ramach umowy dodatek motywacyjny, obniżający kwotę zobowiązań za zakupione leki, wpływał na wartość celną. Umowy dystrybucyjne, których treść miała wpływ na ustalenie wartości celnej powinny być dołączone do zgłoszenia celnego. Spółka nie wystąpiła także o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w takiej sytuacji wydanie przez organ zaskarżonej decyzji było konieczne. Organ wyjaśnił, że z dniem 1 września 2003 r. naczelnicy urzędów skarbowych przekazali niezakończone sprawy dotyczące określenia podatku z tytułu importu towarów właściwym naczelnikom urzędów celnych, którzy od tej daty mają kompetencje do określania kwoty podatku od importu towarów, bez względu na to, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Wraz ze zmianą wartości celnej towaru zmianie musiała ulec kwota podatku VAT, a kwota ta powinna być określona w decyzji. Skargę na tę decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. spółka z o.o. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 § 1, art. 23 § 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzucała także naruszenie przepis postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak ich zastosowania lub niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi wywiodła, że stan faktyczny sprawy został zinterpretowany nieprawidłowo, wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącej, a dowody oceniono dowolnie. W piśmie do Sądu z dnia 11 grudnia 2006 r. skarżąca dodatkowo wskazała, że organy arbitralnie przyjęły, iż nota kredytowa z [...] grudnia 2001 r. wpłynęła także na obniżenie wartości leków importowanych od innego dostawcy tj. C.I.C. Ltd ze Szwajcarii. Metoda alokacji polegająca na proporcjonalnym przyporządkowaniu zgłoszeń celnych do noty kredytowej była błędna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 r. oddalił skargę spółki. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów spółki dotyczących błędnych ustaleń co do wpływu dodatku motywacyjnego na wartość celną towaru. W ocenie Sądu ustalenia zostały dokonane zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art.191 Ordynacji podatkowej i na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego. Sąd uznał, że niezasadny jest pogląd skarżącej, że dodatek motywacyjny pozostawał bez wpływu na wartość celną towaru. Powołując się na art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego Sąd stwierdził, że wartość celną towaru stanowią wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar, chodzi więc o cenę rzeczywistą i ostateczną, uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane pomiędzy zawarciem umowy a jej realizacją. Wartość ta nie może być ceną na dzień zgłoszenia celnego, jeżeli później następowały jakieś korekty. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż wskazuje on, jakie koszty należy dodać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary celem określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego. Sąd podkreślił, że dokonane przez Spółkę zgłoszenie celne zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § 1 Kodeksu celnego powinno odpowiadać określonym wymogom formalnym. W zależności od okoliczności zgłaszający powinien dołączyć do zgłoszenia celnego wszystkie dokumenty oraz ujawnić wszystkie informacje niezbędne do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną. Skarżąca powinna powiadomić organy celne o tym, że łączy ją z eksporterem umowa mająca wpływ na cenę faktycznie zapłaconą. W § 233 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. nr 117 poz.1250) jedynie przykładowo określono dokumenty, które powinny być dołączone do zgłoszenia celnego, zatem zgłaszająca powinna dołączyć wszystkie dokumenty i ujawnić wszystkie informacje niezbędne do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną i do prawidłowego określenia wartości celnej. Organ jest uprawniony do przeprowadzania tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego i badania późniejszych operacji handlowych dotyczących towarów objętych zgłoszeniem. Organ prawidłowo ustalił, że deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towarów nie odpowiadała wartości celnej mierzonej faktyczną całkowitą ceną zapłaconą za importowane leki, a to uzasadniało uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe i ustalenie wartości celnej na podstawie nowych danych. Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów odnoszących się do określenia kwoty podatku z tytułu importu. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, zatem skoro organy celne ustaliły inną wartość celną towaru, to zobowiązane były do określenia kwoty podatku. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstawy do przyjęcia, że w toku postępowania celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że wadliwe przyporządkowanie do noty kredytowej wystawionej za IV kwartał 2001r. przez W.W.E. z Austrii zgłoszeń celnych dotyczących innego sprzedawcy tj. spółki C.I.C. ze Szwajcarii prowadzi do sytuacji, w której ogólna wartość sprowadzanych leków jest wyższa, zatem obliczenie przyznanego upustu, w wyniku proporcjonalnego wyliczenia go do pojedynczych zgłoszeń, obniżyło jego wysokość. Korekta prowadziłaby do zwiększenia wysokości upustu i orzeczenia na niekorzyść skarżącej. Sąd nie mógł wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącej w związku treścią art. 134 § 2 p.p.s.a., bowiem nie stwierdził, aby ujawniony błąd rażąco naruszał prawo i prowadził do nieważności decyzji. II W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W. Spółka z o.o. w W., powołując się na art. 174 p.1 i p.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270, dalej zwanej p.p.s.a.), domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu przez WSA w G. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy) w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (polegającym między innymi na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego spółce i na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do tego, jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z Austrii może być alokowana do zgłoszenia celnego importowanych leków oraz na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego), a także w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przywoływanym w pkt b) poniżej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. ze względu na to, że WSA w G. nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo tego, że wyszły na jaw istotne dla sprawy, w której wydano zaskarżoną decyzję, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom celnym w dniu wydania decyzji; - art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez WSA w G. nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzję niewłaściwie określającą wartość celną towarów, decyzja zaskarżona została wydana po upływie biegu terminu na weryfikację zgłoszenia celnego oraz na tym, że organy celne naruszyły przepisy dotyczące postępowania wyjaśniającego; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od 1 września 2003 r. b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku, i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym; - art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu przez WSA przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. otrzymanej od importera z Austrii także do zgłoszeń celnych od importera ze Szwajcarii, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji; - art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez WSA rozstrzygnięcia w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanego po upływie biegu terminu przewidzianego na dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, iż w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że dodatki motywacyjne wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie jej wyjaśnień, co spowodowało błędne uznanie, że na Spółce spoczywał obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków. W ocenie skarżącej naruszenie przepisów postępowania przez WSA, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej skutkowało tym, iż przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej, WSA oddalając skargę spowodował, iż w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, gdyby błąd w subsumpcji nie został popełniony, treść zaskarżonego wyroku byłaby inna. Skarżąca podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego według skarżącej nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej leków. Zdaniem skarżącej, noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawianie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków, zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej. W związku z tym, że zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków, istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej, noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków, bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego. Skarżąca podkreśliła ponadto różnicę charakteru prawnego upustu/rabatu odnoszącego się do ceny zakupionego towaru oraz premii pieniężnej/dodatku motywacyjnego. Upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów bądź usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego przychody i jest zależny od realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku. Spółka zaznaczyła, że decyzje w przedmiotowej sprawie dotyczyły zgłoszenia celnego z dnia [...] grudnia 2001 r., a więc dokonanego przed zmianą przepisów ustawy o VAT. Organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu. Nadto strona skarżąca wskazała, że decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana po terminie wynikającym z art. 65 ust. 5 Kodeksu celnego, bowiem od daty przyjęcia zgłoszenia celnego do daty wniesienia przez spółkę odwołania od decyzji I instancji minął czas dłuższy niż 3 lata. Zatem, chociaż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana z zachowaniem trzyletniego terminu liczonego od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, to decyzja organu odwoławczego nie mogła jej utrzymać w mocy i jest w związku z tym decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca podniosła, że po wydaniu zaskarżonej decyzji zostało ujawnione, że istnieją zgłoszenia celne spółki z IV kwartału 2001 r. dotyczące leków importowanych ze Szwajcarii, które nie powinny być wiązane z notą kredytową eksportera z Austrii, zatem globalna wartość zgłoszeń dokonanych IV kwartale dotyczących leków pochodzących z Austrii powinna być niższa niż to przyjęły organy celne. Istnieje więc przesłanka z art.240 § 1 p.5 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało uchylenie decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 p.1 lit.b p.p.s.a. Uchylenie takie, choć prowadziłoby do obniżenia wartości celnej towarów nie byłoby niedopuszczalnym orzeczeniem na niekorzyść spółki, bowiem spółka wnosiła o uchylenie decyzji i wyrok uchylający decyzję byłby zgodny z jej żądaniem, a należność celna w sprawie niniejszej nie powstaje. Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., po stwierdzeniu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, powinien uchylić decyzje administracyjne obu instancji, względnie stwierdzić ich nieważność. Rozstrzygnięciu takiemu nie stoi na przeszkodzie art. 134 § 2 p.p.s.a., gdyż eliminacja z obrotu prawnego obu decyzji zgodna jest z żądaniem skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wskazał, że organy celne nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z normami prawa procesowego, regułami tej oceny oraz wymogami doświadczenia i logiki. Mechanizm działania dodatku motywacyjnego pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że spełniał on faktycznie rolę upustu cenowego, a jego przyznawanie obniżało wartość importowanych leków. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie można mówić o błędzie subsumcji. Okoliczność, że organ celny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał innych ustaleń niż te, które przedstawia skarżąca nie oznacza, że decyzja jest niezgodna z prawem. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy celne, wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuciła, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszeń celnych, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru, niż wskazana w tych zgłoszeniach, a w szczególności, że korekty zgłoszeń celnych nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej z dnia 1 października 2001 r., zawartej pomiędzy austriackim eksporterem leków, a skarżącą, jako importerem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanych zgłoszeń celnych, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w części dotyczy udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego, sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. W związku z tym nietrafny jest także zarzut nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w stanie sprawy istniejącym w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie było podstaw do uchylenia decyzji pierwszej instancji. Przechodząc do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przypomnieć należy, zgodnie z tym przepisem sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Chodzi tu głównie o przesłanki wznowienia określone w art. 145 § 1 i art. 145a § 1 k.p.a. oraz art. 240 § 1 pkt 1–8 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wyszły na jaw istotne dla spraw, w których wydano zaskarżone decyzje, okoliczności faktyczne i nowe dowody dotyczące zgłoszeń celnych obejmujących towary importowane od W.C. ze Szwajcarii. W związku z tak sformułowanym zarzutem stwierdzić należy, że w literaturze przedmiotu wyrażono pogląd na gruncie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), którego odpowiednikiem jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., że wobec użycia w powołanym przepisie ustawy o NSA zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (art. 145 § 1 pkt 5,7 i 8 k.p.a.). Tylko pierwsza z wyodrębnionych grup wskazuje na naruszenie prawa i może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania NSA (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16). Przedstawione stanowisko, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, można odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, będącej w przeważającej części powtórzeniem treści art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1 k.p.a. Powoływana przez skarżącą podstawa wznowienia wskazuje na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odpowiadający treści art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.). Pomijając kwestię rzeczywistego zaistnienia wymienionej przesłanki wznowienia postępowania stwierdzić należy, że podstawa ta, jako nie związana z naruszeniem prawa, nie mogła stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegający na niestwierdzeniu przez Sąd nieważności decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Kwalifikowanej wady decyzji skarżąca upatrywała w utrzymaniu w mocy decyzji niewłaściwie określających wartość celną, wydaniu decyzji po upływie terminu na weryfikację zgłoszeń celnych oraz naruszeniu przepisów regulujących postępowania wyjaśniające. Wymienione uchybienia zostały podniesione także w ramach innych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taka konstrukcja skargi kasacyjnej jest wadliwa, nie można bowiem tych samych uchybień traktować jednocześnie jako dających podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak i stanowiących przyczynę stwierdzenia ich nieważności. Niezależnie od wskazanej niekonsekwencji autora skargi kasacyjnej podnieść należy, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono podstaw do uchylenia decyzji z powodu wystąpienia niekwalifikowanej wady, to tym bardziej nie można przyjąć, że wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na niestwierdzeniu nieważności decyzji, mimo niewłaściwego określenia wartości celnej towarów autor skargi kasacyjnej wiązał także z okolicznościami wskazanymi, jako uzasadnienie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a., co było już wyżej przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i uznane zostało za nieuzasadnione. Zarzut naruszenia przepisów dotyczących terminu weryfikacji zgłoszenia celnego powołany przez skarżącą także, jako element naruszenia prawa materialnego, zostanie omówiony niżej w ramach tej grupy zarzutów. Jako ostatni wśród zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca wymienia naruszenie art. 233 § 1 p.1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że postawienie tak sformułowanego zarzutu Sądowi I instancji jest całkowicie błędne. Sąd nie stosuje bowiem art. 233 § 1 p.1 Ordynacji podatkowej i nie może tego przepisu naruszyć. W uzasadnieniu wadliwie postawionego zarzutu skarżąca wyjaśnia, że chodzi jej o utrzymanie w mocy przez dyrektora Izby Celnej decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej w zakresie dotyczącym podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od 1 września 2003 r. Jak wskazano wyżej, w skardze kasacyjnej skarżąca może stawiać zarzuty sądowi (I instancji) i kwestionować prawidłowość jego działania. Może zatem zarzucać sądowi niedostrzeżenie lub akceptację naruszenia prawa procesowego lub materialnego przez organy administracji. Należy w tym miejscu przypomnieć, że obowiązkiem kasatora jest jednoznaczne wskazanie podstaw kasacyjnych, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zarzut naruszenia przez sąd art. 233 § 1 p.1 Ordynacji podatkowej jest więc nieusprawiedliwiony. Na marginesie wskazać należy, że zarzut naruszenia przez organ przepisów o właściwości rzeczowej jest bezzasadny. W wyniku nowelizacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organy celne uzyskały z dniem 1 września 2003 r. kompetencje do orzekania w sprawach podatkowych, zgodnie z treścią zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Błędnie zatem strona wnosząca skargę kasacyjną twierdzi, że organ I instancji nie był właściwy do orzekania w sprawie podatku od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie wygasło na skutek zmiany przepisów podatkowych. Przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił poprzednią ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Z wymienionych przyczyn zarzuty dotyczące naruszenia właściwości rzeczowej organów, co do rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług są bezzasadne. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 - 3 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji. W pkt 4.4 umowy z dnia 1 października 2001 r. strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny pieniężny, jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet, jeżeli był "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez to udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe. W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny, jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę, jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie, jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą i obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Należy mieć na względzie, że cena wynikająca ze zgłoszenia celnego w rzeczywistości nigdy nie była importerowi płacona, bowiem przed jej uregulowaniem otrzymywał upust w postaci noty kredytowej. W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęta w kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie. Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd ten prawidłowo kwalifikując pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat) zasadnie uznał, że dodatek ten podlega uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła także naruszenie przez Sąd I instancji art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy celne, błędnej metody alokacji noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. do zgłoszeń celnych obejmujących towary zakupione od szwajcarskiego eksportera. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że obciążający organ celny obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymagał w stanie faktycznym sprawy współdziałania skarżącej z organem odwoławczym i przedstawienia mu znanych stronie faktów i dowodów dotyczących alokacji noty kredytowej, w szczególności jeżeli uważała ją za nieprawidłową. Skarżąca w postępowaniu administracyjnym odmówiła przyporządkowania not kredytowych do zgłoszeń celnych wyjaśniając, że przyporządkowanie nie jest możliwe, a zastosowana przez organ metoda w postępowaniu administracyjnym nie była podważona przez skarżącą. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego polegało na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji przyjętej przez organy celnej błędnej metody alokacji not kredytowych za IV kwartał 2001 r. otrzymanych od eksportera z Austrii także do zgłoszeń celnych od eksportera ze Szwajcarii, "co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą." W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak na czym w istocie polegał błąd w przyjętej metodzie i jaka metoda ustalania wartości celnej importowanego towaru powinna być zastosowana. Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne dotyczyło leków importowanych z Austrii, należało oczekiwać szczegółowego uzasadnienia zarzutu i podania konkretnych argumentów dotyczących ewentualnego uwzględnienia, przez organy orzekające w sprawie, przy określaniu wartości celnej, zgłoszeń celnych obejmujących leki sprowadzone ze Szwajcarii. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie przedstawił ani argumentów uzasadniających ogólną tezę o nieprawidłowej alokacji not kredytowych za IV kwartał 2001 r., ani nie wyjaśnił w jakim zakresie te nieprawidłowości wystąpiły przy ustalaniu wartości celnej towaru w konkretnej sprawie. Ogólne powołanie się na treść pisma procesowego dotyczącego tej kwestii, złożonego do WSA, z pewnością nie może być traktowane jako prawidłowe uzasadnienie omawianego zarzutu. W związku z lakonicznym uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego, Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony był z oceny jego merytorycznej zasadności. Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na istnienie przyczyn uzasadniających uchylenie zaskarżonych decyzji lub stwierdzenia ich nieważności nie były uzasadnione, nie ma zatem potrzeby szczegółowego rozważania dopuszczalności uchylenia decyzji w świetle treści art. 134 § 2 p.p.s.a. i zakazu wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, podniesiony zarówno w uzasadnieniu naruszenia art. 145 § 1 p.2 p.p.s.a. jak i naruszenia prawa materialnego. Według skarżącego naruszenie prawa polegało na tym, że wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym nastąpiło po upływie trzyletniego terminu przewidzianego na weryfikację zgłoszenia celnego. W związku z tym należy podnieść, że upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego powoduje ten skutek, że staje się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego. Zgodnie z literalnym brzemieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, ograniczenie czasem możliwości wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe odnieść należy do organu celnego pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Z tej przyczyny art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 5 grudnia 2001 r., podczas gdy decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana w dniu 22 listopada 2004 r., a więc z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 p.1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust.2 p.1 lit.c w związku z § 14 ust.2 p.2 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 z 2002r. poz.1349 z późn. zmianami) i zasądził kwotę 180,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego tj. kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego, który uczestniczył w rozprawie przed NSA.