I GSK 617/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.) Sędziowie Urszula Raczkiewicz NSA Janusz Zajda Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A. D." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 2225/07 w sprawie ze skargi "A. D." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A. D." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 2225/07 oddalił skargę A. D. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] lipca 2003 r., w wyniku zastosowania procedury uproszczonej, dopuszczono do obrotu m.in. towary w postaci urządzeń wielofunkcyjnych typu [...] i [...] (poz. 14 i 15 SAD BIS). Następnie, w dniu [...] sierpnia 2003 r. dokonano uzupełniającego zgłoszenia celnego, wg SAD nr [...], w którym ww. towary zostały określone jako telefaksy – [...] (pole 31, poz. 14 SAD BIS) i zaklasyfikowane do kodu PCN 8517 21 00 0 z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 22% oraz jako drukarki komputerowe – [...] (pole 31, poz. 15 SAD BIS), zaklasyfikowane do kodu PCN 8471 60 40 0 z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości również 22%. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w W. uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym nazwy, klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła i podatku VAT w stosunku do urządzeń biurowych wielofunkcyjnych [...] (poz. 14 SAD BIS) i [...] (poz. 15 SAD BIS) opisanych odpowiednio jako telefaksy i drukarki komputerowe, i orzekł w wymienionym zakresie, stosując dla wymienionych urządzeń stawkę celną konwencyjną 12%. W sentencji decyzji organ orzekł również o obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę nie dopatrzył się w sprawie takich uchybień prawa, które winny skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia i uznał, iż decyzja, będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia -co do klasyfikacji spornego towaru w obowiązującym stanie prawnym- przekonujące i właściwe, natomiast podniesione w skardze zarzuty - nieuzasadnione. W pierwszej kolejności Sąd rozważył podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty o charakterze procesowym i dokonał oceny sprawy pod kątem naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Sąd nie zgodził się ze skarżącą jakoby w sprawie celnej został ustanowiony pełnomocnik procesowy do reprezentowania Spółki. Z pewnością nie świadczy o tym, zdaniem Sądu, pełnomocnictwo z dnia 10 października 2005 r. złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i do akt tej sprawy kontrolnej. Sąd podkreślił, nie kwestionując zakresu tego pełnomocnictwa, upoważniającego wskazane w nim osoby do działania również w postępowaniu przed organami celnymi obu instancji w sprawach będących konsekwencją wymienionego w tym umocowaniu postępowania kontrolnego, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez UKS i postępowanie celne należy traktować jako odrębne postępowania administracyjne. Pełnomocnictwo złożone w trakcie kontroli prowadzonej przez UKS w W. wiązało jedynie organ kontrolny i nie mogło tym samym wywoływać żadnych skutków w postępowaniu celnym, nawet jeśli zostało przekazane przez Dyrektora UKS -wraz z aktami zawierającymi materiał dowodowy- organowi celnemu. Jeżeli Spółka chciała być reprezentowana również w postępowaniu celnym przez pełnomocnika, winna była odpis pełnomocnictwa z dnia 10 października 2005 r. przedstawić w postępowaniu celnym. Ponieważ w toku kontrolowanego postępowania celnego pełnomocnictwo nie zostało przedłożone, organy celne zobowiązane były doręczać korespondencję stronie, albowiem przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajdował, zdaniem Sądu, w tej sytuacji zastosowania. W ocenie Sądu również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że akta administracyjne sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie przez organy celne prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organy celne obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na dokumentach pochodzących od strony. Na podstawie m.in. tych dokumentów organy orzekające w sprawie ustalały budowę i funkcjonowanie spornych urządzeń oraz zachodzące w nich procesy technologiczne. Jeżeli strona dysponowała innymi, dodatkowymi materiałami winna była takie dowody w sprawie przedstawić na etapie postępowania administracyjnego, tym bardziej, co podkreślił Sąd, iż była o to wzywana. Sąd nie znalazł również podstaw do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w odniesieniu do urządzenia [...]. Przedstawiony przez organy opis tego towaru jest zgodny z informacjami wynikającymi z karty katalogowej, znajdującej się w aktach wspólnych sprawy (k. 30-32), zawierającej dane techniczne. Przywołany dokument wskazuje tak na funkcje standardowe urządzenia [...], jak również na jego funkcje opcjonalne, do których należy funkcja faksowania. Sąd zauważył, iż występowanie faksu analogowego opcjonalnie, co podkreśla skarżąca, nie oznacza, że ta opcja w importowanych produktach nie występowała. W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej co do pominięcia w sprawie, iż sporne urządzenie [...] w swym wyposażeniu standardowym nie zawiera faksu analogowego. W ocenie Sądu, brak było też podstaw do przyjęcia, iż dokumenty zawierające informacje o urządzeniach wielofunkcyjnych, przekazane przez stronę, są tworzone tylko na potrzeby reklamowe lub marketingowe. Dokumenty te zawierają opisy wersji w jakich mogą występować poszczególne typy urządzeń wielofunkcyjnych oraz dane techniczne, na podstawie których można określić budowę urządzenia i funkcje jakie ono wykonuje. Sąd zaznaczył też, iż pismo dr A. N. z dnia 21 września 2005 r. zwane przez skarżącą opinią, wydane zostało m.in. w oparciu o informacje ogólnie dostępne na witrynie internetowej H. i dokumentacji przeznaczonej dla użytkownika. Sąd podkreślił, iż z uzasadnień obu decyzji wydanych w sprawie wynika, że organy celne uwzględniły zarówno opinię dr A. N. jak i pismo H. Sp. z o.o. z dnia 8 września 2005 r. z których wynika, że analizowane przez organy celne urządzenia wielofunkcyjne realizują funkcje drukowania, kopiowania, skanowania i odbioru/wysyłania faksów. Sąd zaznaczył, że opinia dr A. N. stanowi jedynie dokument prywatny, który podlegał w pełni swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ orzekający. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd wskazał, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa urządzeń wielofunkcyjnych [...] i [...] określonych odpowiednio jako telefaksy i drukarki komputerowe, które -zdaniem skarżącej- winny być klasyfikowane do działu 84 Taryfy celnej, natomiast -zdaniem organów celnych- prawidłowym kodem dla tego typu towarów jest kod PCN 9009 Taryfy celnej. Sąd stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne urządzenia wielofunkcyjne zbudowane są z modułu drukującego, modułu skanującego, procesora urządzenia oraz modułu faksu. Służą one do automatycznego przetwarzania otrzymywanych z różnych źródeł danych czy też sygnałów. Źródłami tymi mogą być: sieć komputerowa, skaner, czy faks. W każdym przypadku dane (sygnały) odbierane przez urządzenie, podlegają w tym urządzeniu przetworzeniu, w wyniku czego zmienia się ich postać, a częstokroć także nośnik tych danych (sygnałów). W zależności od tego jaki sygnał (w jakiej postaci) odbierze urządzenie (dane na wejściu), oraz na jaki sygnał (dane) zostanie ono przekształcone w tym urządzeniu (dane na wyjściu) dochodzi do procesu drukowania, kopiowania, skanowania, czy też faksowania. W budowie urządzeń można zatem wydzielić kilka bloków funkcyjnych, którym odpowiadają zawarte w urządzeniach: moduł skanujący, procesor urządzenia (przetwarzania danych), moduł drukujący oraz moduł faksu. Urządzenia realizują funkcję drukowania, kopiowania, skanowania a także odbioru/ wysyłania faksów. W ocenie Sądu organ orzekający zasadnie przyjął, że urządzenia te nie służą tylko do automatycznego przetwarzania danych, lecz spełniają także inne funkcje specyficzne. W tej sytuacji trafnie organ celny uznał, że w sprawie zastosowanie ma uwaga 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej, odnosząca się do maszyn wykonujących specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych i zawierających lub współpracujących z maszyną do automatycznego przetwarzania danych. Istotne, zdaniem Sądu, było uwzględnienie komentarza do powyższej uwagi, zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, zgodnie z którym maszynę wykonującą określoną funkcję inną niż przetwarzanie danych, zawierającą maszynę do automatycznego przetwarzania danych, należy zaliczyć do pozycji odpowiedniej dla wypełnianej funkcji, a w razie braku określonej pozycji do innej a nie do pozycji 8471. Sąd zauważył, iż organ odwoławczy analizując sprawę w powyższym zakresie, "wyszedł" od definicji maszyn do automatycznego przetwarzania danych zawartej w uwadze 5 (A) do działu 84 Taryfy celnej, a następnie po kolei rozważył zasady klasyfikacji taryfowej tego typu urządzeń oraz urządzeń z nimi współpracujących, postępując zgodnie z uwagami 5 (B), 5 (C), 5 (D) do ww. działu Taryfy celnej. W konsekwencji prawidłowo oparł się na uwadze 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej. W ocenie Sądu organ celny zasadnie przyjął że klasyfikacja spornego towaru powinna zostać przeprowadzona z zastosowaniem reguły 3 c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Sąd, opierając się na kryterium funkcji spornych urządzeń, stwierdził, że pozornie towar ten może być klasyfikowany do czterech różnych kodów. Wskazał jednak, że żaden z tych kodów nie obejmuje pojęciowo spornego urządzenia w całości, każdy z nich odnosi się natomiast odrębnie do poszczególnych funkcji tego urządzenia. W tej sytuacji nie można przyjąć by którykolwiek z kodów opisywał urządzenie w sposób najbardziej szczegółowy i miał pierwszeństwo przed innymi kodami. Oceny Sądu w omawianym zakresie nie zmieniło powoływanie się przez skarżącą Spółkę na znaczenie procesora urządzenia (jako elementu drukarki laserowej) przy realizacji innych specyficznych funkcji urządzenia. Z opisu towaru, zdaniem Sądu, nie wynika by procesor urządzenia był częścią modułu drukującego. Sąd stwierdził, że organ celny prawidłowo zastosował dla spornych urządzeń kod PCN z pozycji 9009 Taryfy celnej i zaznaczył, iż o klasyfikacji taryfowej w ramach pozycji 9009 zadecydował proces tworzenia kopii i proces końcowy tworzenia ukrytego obrazu, a nie wcześniejszy cyfrowy proces przetwarzania obrazu, czyli proces zachodzący w urządzeniu od momentu przekształcenia sygnału cyfrowego na sygnał optyczny. Zdaniem Sądu, organ celny, kierując się regułą 6 ORINS, trafnie zaklasyfikował towar do kodu PCN 9009 12 00 0, właściwego dla fotokopiarek elektrostatycznych przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim. Sąd wskazał, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycją 9009 objęte są aparaty zawierające układ optyczny (składający się zasadniczo ze źródła światła, kondensatora, soczewek, zwierciadeł, pryzmatów lub macierzy włókien optycznych), który rzutuje obraz optyczny oryginalnego dokumentu na powierzchnię światłoczułą oraz elementy służące do wywoływania i drukowania obrazu. Fotokopiarki, w których obraz optyczny rzutowany jest na bęben (lub płytę) pokryty selenem lub inną substancją półprzewodnikową, naładowaną elektrycznością statyczną, a obraz utajony po wywołaniu za pomocą sproszkowanego barwnika jest przenoszony na zwykły papier poprzez oddziaływanie polem elektrostatycznym i wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej, zalicza się do grupy kopiarek przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim. Zdaniem Sądu w spornym urządzeniu proces tworzenia kopii odpowiada zasadzie działania kopiarki elektrostatycznej przenoszącej obraz z oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika. Funkcję źródła światła pełni tu promień lasera, co nie zmienia interpretacji przyjętej przez organ, że urządzenia pracują w procesie pośrednim, tzn. utworzony na powierzchni światłoczułej obraz jest przenoszony na papier polem elektrostatycznym wytworzonym wskutek naładowania potencjałem ujemnym papieru do kopiowania. Ustalony przez organ opis zachodzącego procesu kopiowania, wskazuje, w ocenie Sądu, na wykorzystanie nowocześniejszej technologii w spornych urządzeniach niż opis zawarty w Wyjaśnieniach do pozycji 9009 Taryfy celnej, jednakże z tego tylko względu, nie może wyłączać zastosowanego w sprawie przez organ kodu Taryfy celnej. Sąd zaznaczył również, iż o prawidłowości tak dokonanej klasyfikacji taryfowej w przypadku urządzeń o symbolu [...] przesądza funkcja kopiowania (dział 90 Taryfy celnej), realizowana również przez te urządzenia, obok drukowania i skanowania oraz opcjonalnego faksowania. Nawet więc w sytuacji nie występowania faksu analogowego przy tego typu urządzeniach, klasyfikacja, z uwagi na wykonywane funkcje przez ten produkt i regułę 3 c) w związku z uwagą 5 (E) do działu 84, byłaby taka sama. Sąd podkreślił, że klasyfikacja wielofunkcyjnych urządzeń cyfrowych zawierających w jednej obudowie kserokopiarkę elektrostatyczną, skaner, drukarkę laserową i telefaks oraz wyposażonych w gniazda umożliwiające włącznie ich do sieci komputerowej, została określona w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zawierającym m.in. opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów. Zgodnie z opinią zawartą na str. 2425, tego typu urządzenia winny być klasyfikowane do kodu PCN 9009 12 00 0. Zatem, prawidłowość zastosowanego przez organy celne w sprawie kodu Taryfy celnej potwierdza też powyższa opinia, która na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z 2003 r., Nr 70, poz. 645), stała się od dnia wejścia w życie rozporządzenia (tj. od 9 maja 2003 r.) wiążąca. Za nieuzasadnione Sąd uznał też żądanie skarżącej Spółki w zakresie uzyskania wyjaśnień Komisji Europejskiej odnośnie rozbieżności pomiędzy wykładnią klasyfikacyjną nr 117/15 opublikowaną w rozporządzeniu Komisji Wspólnot Europejskich nr 1165/95 z dnia 23 maja 1995 r., a opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów znajdującą się w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, na okoliczność potwierdzenia zasadności przyjętej klasyfikacji taryfowej. Zdaniem Sądu zaskarżone orzeczenie także w zakresie odsetek wyrównawczych jest prawidłowe. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił tak podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia w omawianej części, jak również przedstawił argumenty przemawiające za wymierzeniem odsetek wyrównawczych. Za zasadne Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że jeżeli strona miała wątpliwości dotyczące klasyfikacji towaru, to mogła wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla spornego towaru. Zdaniem Sądu organ celny, prawidłowo wskazując na załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., w postaci tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej, ograniczający dowolność interpretacji i klasyfikacji cyfrowych urządzeń wielofunkcyjnych, wykazał zaniedbanie jakiego strona skarżąca dopuściła się zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu. W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie również w części podatkowej, gdyż Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów w zakresie braku podstawy prawnej do wydania orzeczenia w przedmiocie podatku VAT. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji prawidłowo powołał normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, kształtujące obowiązek podatkowy, w szczególności przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Prawidłowo też organ odwoławczy powołał w zaskarżonym orzeczeniu przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a więc przepis obowiązujący w dacie jego orzekania i stanowiący podstawę formalnoprawną rozstrzygnięcia organu celnego w zakresie podatku VAT z tytułu importu. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w sprawie przepisów regulujących naliczanie odsetek od zaległości podatkowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. D. Sp. z o.o. w W. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: I. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przez organy celne: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 §1, art. 136, art. 137 § 2 i § 3, art. 145 § 2 oraz art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 74, poz. 802 ze zm.) i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 662 ze zm.), poprzez doręczanie wszelkich pism procesowych bezpośrednio Skarżącej z pominięciem prawidłowo ustanowionego przez nią pełnomocnika oraz wadliwe ustalenie, iż w sprawie nie doszło do skutecznego ustanowienia pełnomocnika procesowego w postępowaniu przed organami celnymi; 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku braku dokonania ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowego dokonania ustaleń faktycznych przez organy celne skutkujących uznaniem, że sporne urządzenia są zbudowane oraz działają w taki sposób, że nie odpowiadają charakterystyce urządzeń klasyfikowanych do pozycji 8471 Taryfy celnej natomiast odpowiadają charakterystyce urządzeń klasyfikowanych do pozycji 9009 Taryfy celnej; 3. reguł 1, 3 (b), 3 (c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie celnej oraz uwagi 5 (B), 5 (D) i 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz do pozycji 8471 i 8517 Taryfy celnej w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i w związku z art. 13 § 1 i art. 13 § 6 Kodeksu celnego, a także Wyjaśnień do pozycji 9009 Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej i w związku z art. 13 § 7 Kodeksu celnego, poprzez sprzeczne z tymi regułami, uwagami i wyjaśnieniami dokonanie klasyfikacji taryfowej spornych towarów; 4. § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), dalej: rozporządzenie MF z dnia 20 listopada 1997 r., poprzez odmowę uznania, że wystąpiły określone w tym przepisie okoliczności pozwalające na odstąpienie od naliczania odsetek wyrównawczych; 5. art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie - odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia, podczas wydawania zaskarżonej decyzji, powołanych w pkt. 1-5 przepisów o postępowaniu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia; II. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. poprzez merytoryczne rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji, gdy spełnione były przesłanki do jej odrzucenia; III. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów Skarżącej podniesionych w skardze oraz w piśmie procesowym i przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy jako podstawy rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd w procesie rozpoznawania sprawy pominął podniesione w skardze oraz w pismach procesowych zarzuty, a można przypuszczać, że gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że nietrafne jest twierdzenie Sądu I instancji, iż o ustanowieniu pełnomocnika w sprawie celnej nie świadczy pełnomocnictwo z dnia 10 października 2005 r. Przepisy o postępowaniu podatkowym nie warunkują działania strony przez pełnomocnika od spełnienia formalnej czynności złożenia dokumentu pełnomocnictwa w trybie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Wystarczającym jest znajdowanie się stosownego dokumentu w aktach sprawy. Bez znaczenia jest przy tym czy dokument pełnomocnictwa został osobiście złożony przez pełnomocnika, czy też został złożony przez pełnomocnika strony na poprzednim etapie postępowania, w tym postępowania kontrolnego, jeżeli akta kontroli skarbowej stanowią podstawę wszczęcia postępowania celnego. W tym ostatnim przypadku, akta kontroli skarbowej stanowią bowiem część akt postępowania celnego. W niniejszej sprawie dokument pełnomocnictwa znajdował się w aktach sprawy celnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego II w W., a następnie Dyrektora Izby Celnej w W., a faktu jego włączenia do akt sprawy nie negowały ani organy celne, ani Sąd I instancji. Niespójna pozostaje przy tym, zdaniem skarżącej, postawa Dyrektora Izby Celnej w W., rozpatrującego odwołania wniesione przez skarżącą. Organ odwoławczy kierował bowiem urzędową korespondencję raz do ustanowionego przez Skarżącą pełnomocnika (w przypadku spraw odwoławczych od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. oraz przez Naczelnika Urzędu Celnego w P.), innym zaś razem bezpośrednio do Skarżącej (w przypadku spraw odwoławczych od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W.). Skarżąca podkreśliła, że w sytuacji skutecznego ustanowienia pełnomocnika, doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocnika nie wywołuje skutku prawnego, co oznacza, że nieskutecznie doręczona decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego. Dlatego w rozpatrywanej sprawie skarga na taką decyzję powinna zostać odrzucona, a nie oddalona. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że z uzasadnień decyzji organu zarówno I, jak i II instancji nie wynika, by dokonały one jakichkolwiek ustaleń w zakresie tworzenia przez sporne urządzenia obrazu optycznego i jego rzutowania na powierzchnię światłoczułą (czyli w zakresie realizacji opisu działania zawartego w Wyjaśnieniach do pozycji 9009 Taryfy celnej), objęcia wspólną obudową zespołu urządzeń występujących pod nazwą [...] (co stanowi przesłankę do zastosowania opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów zawartej na s. 2435 tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej) oraz wyposażenia spornego urządzenia w moduł wysyłania faksów. Skarżąca spółka podniosła ponadto, że Dyrektor Izby Celnej w W. oparł kwestionowane rozstrzygnięcie na materiałach informacyjno - marketingowych, skierowanych do nabywców przedmiotowych urządzeń, bez zasięgnięcia opinii biegłego, a także pominął większość twierdzeń zawartych w opinii dra A. N. i wyjaśnień zawartych w piśmie H. Sp. z o.o., nie podając jednocześnie przyczyn, dla których twierdzenia te nie zostały uwzględnione. Zdaniem kasatora, wymienione wyżej uchybienia wpłynęły na błędne ustalenia organu celnego w zakresie stanu faktycznego sprawy przejawiające się w: – utożsamieniu funkcji użytkowych (opisanych w materiałach informacyjno – marketingowych) urządzeń z ich faktycznym funkcjonowaniem w znaczeniu technicznym (o którym mowa w uwadze 5(E) do działu 84 Taryfy celnej), podczas gdy w znaczeniu technicznym spełniały one wyłącznie funkcję automatycznego przetwarzania danych, – przyjęciu, że w urządzeniach występuje fotokopiarka elektrostatyczna, podczas gdy rozumiana potocznie możliwość wykonywania kopii z oryginału papierowego dokumentu jest czynnością zeskanowania dokumentu i wydrukowania danych pochodzących z wcześniejszego zeskanowanowania dokumentu, co jest odmienne od czynności fotokopiowania optycznego, czy to bezpośredniego czy też pośredniego, opisanego na s. 2039 tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej, – przyjęciu, że urządzenia te nie są cyfrowymi maszynami do automatycznego przetwarzania danych, podczas gdy posiadają one komputer (procesor) przystosowany do przetwarzania danych w sposób spełniający wymogi uwagi 5 (A) (a) do działu 84 Taryfy celnej, – przyjęciu, że sporne urządzenia przetwarzają obraz optyczny w cyfrowy, podczas gdy taki proces nie zachodzi w tych urządzeniach, a organy celne nie wskazały dowodów, które potwierdzałyby występowanie takiego przetwarzania, – przyjęciu, że w urządzeniach nie ma elementu nadającego mu zasadniczy charakter w sytuacji, gdy komponent drukarki laserowej oraz procesor przetwarzania danych są elementami stanowiącymi największą część kosztu wytworzenia tego urządzenia nadając mu jednocześnie wartość handlową oraz zapewniając realizację dwóch z trzech użytkowych funkcji urządzenia, przez co zapewniają zasadniczy charakter spornemu urządzeniu jako całości. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego skutkowało zaś niewłaściwym rozstrzygnięciem w przedmiocie klasyfikacji taryfowej. Skarżąca wskazała też, że nie naruszyła w sprawie przepisów dotyczących odsetek wyrównawczych. Skomplikowany charakter spornego urządzenia oraz możliwość rozważenia klasyfikacji do różnych kodów PCN dowodzi, że przepisy w zakresie klasyfikacji taryfowej nie były na tyle precyzyjne, aby umożliwić jednoznaczną klasyfikacje towaru. Dlatego też nie można Spółce zarzucić świadomego wprowadzenia organu celnego w błąd. Spółka, odnosząc się, do wskazanej w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług, stwierdziła, że organ działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. zastosował przepis regulujący zasady określania kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r. do podatku od towarów i usług z tytułu importu w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. Skarżąca Spółka zauważyła, że przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r., a zatem nie mogły już być po tym dniu podstawą działania organu celnego. Nie mogą być także taką podstawą dla organów celnych przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tej ustawy. Brak jest bowiem podstaw ku temu, aby przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie z uwagi na bezpodstawność zarzutów. W piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2009 r. skarżąca przedstawiła uzupełniającą argumentację, dodatkowo potwierdzającą zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej oraz stanowisko wobec odpowiedzi Dyrektora Izby Celnej w W. na skargę kasacyjną. W odpowiedzi ( pismo z dnia 16 czerwca 2009 r. ) na powyższe pismo Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W załączniku do protokołu rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca ustosunkowała się do pisma Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 16 czerwca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie, skarga kasacyjna oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaś skuteczność środka prawnego opartego na tej podstawie kasacyjnej zależy od wskazania przepisów naruszonych przez Sąd pierwszej instancji i wykazania na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wymaga podkreślenia, że sposób sformułowania wymienionej podstawy kasacyjnej wskazuje, iż naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej i do wyroku Sądu należy odnieść zarzuty kasacyjne. W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie wymienionych przepisów procesowych i ustrojowych, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wydana ona została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przez organy celne przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez doręczanie wszelkich pism procesowych bezpośrednio skarżącej z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika oraz wadliwe ustalenie, iż w sprawie nie doszło do skutecznego ustanowienia pełnomocnika procesowego w postępowaniu przed organami celnymi. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nakłada na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Z powyższego należy wywieść, iż dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej) konieczne jest spełnienie wymogu jego skutecznego umocowania w sprawie. Tylko wówczas można przyjąć, że pełnomocnik został skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Instytucja pełnomocnictwa pojmowana jest jako element prawa strony do obrony, stąd koniecznym jest ustalenie zakresu umocowania. Tymczasem bez złożenia prawidłowego pełnomocnictwa nie jest to możliwe. Dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika, to jest popartego złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem, obliguje organ celny do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Do czasu złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - przyjąć bowiem należy, że strona nie działa przez pełnomocnika. W konsekwencji wydana w sprawie decyzja powinna zostać doręczona stronie, stosownie do treści art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgłoszenie się pełnomocnika, bez jednoczesnego dołączenia do akt pełnomocnictwa, obliguje wprawdzie organ administracyjny do dokonania wezwania o uzupełnienie powyższego braku (art. 169 Ordynacji podatkowej), nie daje jednak podstaw prawnych, które nakazywałyby organowi administracyjnemu powstrzymanie się z wydaniem, czy też z doręczeniem wydanej już decyzji stronie do czasu złożenia brakującego pełnomocnictwa. Przepis art. 136 Ordynacji podatkowej określa zasadę, która dopuszcza działanie strony przez pełnomocnika we wszystkich sprawach, które nie wymagają jej osobistego działania. W sprawie, skarżąca Spółka pismem z dnia 10 października 2005 r. udzieliła pełnomocnictwa procesowego do jej reprezentowania w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w W. - we wszystkich sprawach związanych z postępowaniem kontrolnym nr [...] oraz przed organami celnymi I i II instancji we wszystkich sprawach związanych z ewentualnym prowadzeniem postępowań celnych i podatkowych będących konsekwencją wspomnianego wyżej postępowania kontrolnego. Odpis ww. pełnomocnictwa załączony został do pisma z dnia 14 października 2005 r., adresowanego do Dyrektora UKS "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej nr [...]". Wskazany tym dokumentem pełnomocnik reprezentował Spółkę w postępowaniu kontrolnym. Załączone do akt kontroli skarbowej powyższe pełnomocnictwo wywoływało skutki wyłącznie do zakończenia tegoż postępowania kontrolnego, a zatem zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej do dnia doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu (pełnomocnikowi Spółki). Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego II w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] sierpnia 2003 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła i podatku VAT. Zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego datą wszczęcia postępowania celnego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jak wynika z akt sprawy, organ celny doręczył skarżącej odpis postanowienia o wszczęciu postępowania celnego w dniu 21 kwietnia 2006 r. (k. 63 akt administracyjnych). Spółka nie złożyła pełnomocnictwa w Urzędzie Celnym II w W. zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej oraz nie powiadomiła Naczelnika Urzędu Celnego II w W., że pełnomocnictwo z dnia 10 października 2005 r. przedłożone Dyrektorowi UKS w W. w trakcie postępowania kontrolnego jest skuteczne i wiążące także przed organami celnymi w postępowaniu celnym. Nadto Spółka wniosła samodzielnie (bez udziału pełnomocnika) odwołanie z dnia 26 czerwca 2006 r. od decyzji organu celnego I instancji (k. 106 akt administracyjnych). Zgodnie z wyrażoną w art. 126 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego i obowiązującą w postępowaniu celnym zasadą pisemności, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). Unormowanie to wyraża wolę ustawodawcy, aby fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach sprawy pisemnie udokumentowany. Przewidziane w art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej formy udzielenia pełnomocnictwa świadczą o tym, iż organ, posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie. Ponadto zastrzeżona forma pisemna ma znaczenie dla bezkonfliktowego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Z kolei art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Istotne bowiem jest, aby pełnomocnictwo zostało złożone do akt danej, konkretnej sprawy, ponieważ od tej chwili poddawana jest ocenie jego skuteczność oraz zakres, i dopiero wówczas organ celny decyduje o dopuszczeniu pełnomocnika do sprawy. To na pełnomocniku w myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej spoczywa obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Bezpodstawne byłoby wymaganie, aby organ administracji publicznej bez inicjatywy zainteresowanego poszukiwał i sprawdzał, czy ewentualne pełnomocnictwo zostało złożone w innej sprawie, czy też przed innymi organami (por. wyrok WSA z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02, publ. ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 5). Składając pełnomocnictwo do akt sprawy konkretnego, zindywidualizowanego postępowania pełnomocnik wyraża i objawia wolę występowania w nim w tej roli procesowej. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie celne, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pominięcie pełnomocnika strony traktuje się jak pominięcie samej strony. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu celnym, które w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy, i nie można co do zasady antycypować, że zostanie ono wszczęte. Jak natomiast trafnie wywiodły i uzasadniły organy celne oraz Sąd I instancji, postępowanie kontrolne i postępowanie celne to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania, których nie można utożsamiać. Konkludując stwierdzić należy, iż złożone do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo z dnia 10 października 2005 r. wywoływało skutek wyłącznie w tymże postępowaniu kontrolnym. Natomiast od chwili wszczęcia postępowania celnego, dopiero z momentem złożenia w trybie art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwa do akt postępowania celnego, w postępowaniu tym brał udział pełnomocnik. Od tej chwili stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik winien być zawiadamiany przez organy o wszelkich czynnościach podejmowanych w sprawie (tak m.in. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2865/05). Z powyższych uwag wynika, że decyzje organów celnych tak pierwszej jak i drugiej instancji zostały doręczone prawidłowo, stąd bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., zawarty w pkt II skargi kasacyjnej. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania polegające na zaakceptowaniu przez Sąd ustaleń organów celnych, stanowiących podstawę klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń, dokonanych – jej zdaniem - z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a dotyczących w szczególności postępowania dowodowego. W kolejnym – wiążącym się z poprzednim – zarzucie, skarżąca wskazała, że klasyfikacja taryfowa została dokonana sprzecznie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), a także uwagami i wyjaśnieniami do Taryfy Celnej. Analiza tych zarzutów i ich uzasadnień wskazuje, że strona skarżąca zmierza do wykazania, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował wadliwą klasyfikację sprowadzonych urządzeń wielofunkcyjnych [...] i [...] do kodu PCN 9009 12 00 0. Wymaga podkreślenia, że proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej polega między innymi na tym, że w jego toku – przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów, jak również Wyjaśnień do Taryfy Celnej – sprawdza się, czy cechy importowanego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach (podpozycjach) Taryfy celnej, niemniej cały proces identyfikacji pozostaje jednak elementem ustaleń faktycznych. Jako nietrafne należy uznać te zarzuty, które (z powołaniem się m.in. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) sprowadzają się do tego, iż organ celny powinien był, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy zasięgnąć opinii biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną w zakresie budowy i zasad działania spornych urządzeń. Nie ulega wątpliwości, że konieczność odwoływania się do specjalistycznej wiedzy rzeczoznawcy występuje jedynie wówczas, gdy mające znaczenie dla procesu taryfikacji cechy charakteryzujące dany towar, nie są możliwe do ustalenia na podstawie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem organ celny na potrzeby klasyfikacji taryfowej dysponował dokumentacją, na podstawie której dokonał prawidłowych i wystarczających ustaleń w zakresie przedmiotu importu, a także budowy i zasad działania importowanych urządzeń, w tym przedstawioną przez stronę opinią dr A. N. i pismami polskiego przedstawiciela producenta spornych urządzeń H. Sp. z o. o. Na bazie tych materiałów należy zgodzić się z Sądem I instancji, że zebrany przez organy celne materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń, a w konsekwencji także klasyfikacji taryfowej, bez naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie klasyfikacji towaru, zastosowaną na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), czyli do sprawy, której stan faktyczny został ukształtowany przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, są przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75, poz. 802) oraz przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy, a więc rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Dokonując klasyfikacji towaru, w celu zapewnienia jednolitości i klasyfikowania danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, należy kierować się nie tylko przesłankami natury technicznej, czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale w szczególności należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Pierwsza z Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej stwierdza, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy klasyfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Jeżeli towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać zgodnie z regułą 3 ORINS w następujący sposób: a) pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 (a) lub (b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. W sprawie, przedmiotem importu były urządzenia wielofunkcyjne, składające się z procesora urządzenia, modułu drukującego, modułu skanującego i ewentualnie modułu faksu, w zależności od rodzaju urządzenia (pismo polskiego przedstawiciela producenta H. Sp. z o. o z dnia 8 września 2005 r. k. 401 akt wspólnych). Urządzenia te, zgodnie z opinią dr A. N. oraz danymi technicznymi znajdującymi się w aktach wspólnych sprawy, realizują funkcje drukowania, skanowania, kopiowania oraz odbioru i wysyłania faksów. W związku z tym, że sprowadzone urządzenia wielofunkcyjne składają się z kilku modułów i spełniają różne funkcje, pozornie mogą być klasyfikowane do więcej niż jednej pozycji Taryfy Celnej. A zatem w pierwszej kolejności należało rozważyć, które pozycje Taryfy Celnej są możliwe do zastosowania w odniesieniu do poszczególnych elementów spornych urządzeń. W tym zakresie spór dotyczył wskazania przez organy celne i Sąd I instancji kodu PCN 9009 12 00 0, jako właściwego przy klasyfikacji sprowadzonych urządzeń wielofunkcyjnych. Należy zgodzić się ze Spółką, że przedmiotowe urządzenia wielofunkcyjne nie zawierają w obudowie fotokopiarki elektrostatycznej przenoszącej obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika, dla której właściwym kodem Taryfy Celnej jest kod PCN 9009 12 00 0, niemniej (jak wskazała skarżąca w uzupełnieniu skargi kasacyjnej z dnia 8 czerwca 2009 r., str. 30) "kserokopiarka elektrostatyczna to nic innego jak powiązanie drukarki i skanera." Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej (t. IV Wyjaśnień, str. 2039) fotokopiarki elektrostatyczne zawierają układ optyczny (składający się zasadniczo ze źródła światła, kondensatora, soczewek, zwierciadeł, pryzmatów lub macierzy włókien optycznych), który rzutowany jest na bęben (lub płytę) pokryty selenem lub inną substancją półprzewodnikową, naładowaną elektrycznością statyczną. Po wywołaniu utajonego obrazu za pomocą sproszkowanego barwnika jest on przenoszony na zwykły papier przez oddziaływanie polem elektrostatycznym i wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej. Urządzenia wielofunkcyjne nie posiadają układu optycznego działającego w oparciu o urządzenia optyki analogowej, takich jak soczewki, lustra, itp. W urządzeniach wielofunkcyjnych optoelektronika realizowana jest na bazie elektronicznej i tworzy skaner cyfrowy, wykorzystywany w kopiowaniu (str. 4 opinii dr A. N.). W piśmie H. Sp. z o. o. z dnia 8 września 2005 r. (k. 401 akt wspólnych) wskazano, że sprowadzone urządzenia wielofunkcyjne "wyposażone są w skaner, którego częścią jest układ optyczny składający się ze źródła światła, zwierciadła i elementu fotoczułego, zwanego matrycą CCD, pozostałe elementy skanera to części mechaniczne, przesuwające źródło światła i zwierciadło wzdłuż skanowanego dokumentu i elektronika przetwarzająca uzyskany z matrycy CCD sygnał analogowy na sygnał cyfrowy". Zgodnie z opinią dr A. N. w technice skanowania, w urządzeniach wielofunkcyjnych, nie powstaje obraz optyczno – analogowy, a na każdym etapie przetwarzana jest mapa bitowa obrazu. W urządzeniach wykorzystujących technikę laserową druku, obraz nie jest wywoływany, ale generowany na powierzchni bębna przez laser z wytworzonych przez procesor i zapamiętanych w pamięci urządzenia map bitowych. W technice druku laserowego, do tworzenia obrazu wykorzystywane jest zjawisko takie samo jak w technice kopiowania elektrostatycznego, inny jest natomiast mechanizm tworzenia obrazu. Mimo tego, że w spornych urządzeniach nie mamy do czynienia z kopiarką elektrostatyczną, to wydaje się, że dla urządzeń spełniających funkcję kopiowania przez skanowanie oryginału i drukowanie kopii za pomocą elektrostatycznego mechanizmu drukującego niewątpliwie konieczne jest wskazanie właściwego, samodzielnego kodu Taryfy Celnej innego niż kod właściwy dla drukarki bądź skanera. Na proces tworzenia kopii składa się bowiem zarówno proces skanowania jak i drukowania, bez konieczności korzystania z maszyny do automatycznego przetwarzania danych, a funkcja kopiowania to jedna z głównych funkcji importowanych urządzeń. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skarżąca nie wykazała, iż funkcja kopiowania w spornych urządzeniach jest na tyle nieistotna i drugorzędna, że nie należy jej brać pod uwagę przy klasyfikacji towaru. Należy też wskazać, że na etapie postępowania administracyjnego i przed Sądem I instancji kwestia równorzędności funkcji kopiowania z innymi funkcjami nie była przez stronę kwestionowana. Biorąc zatem pod uwagę powyższe omówienie urządzenia w zakresie kopiowania można i należy stwierdzić, co wskazał też Sąd I instancji, że proces tworzenia kopii w spornych urządzeniach odpowiada zasadzie działania fotokopiarki elektrostatycznej przenoszącej obraz z oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika. W związku z tym jednym z możliwych do zastosowania kodów Taryfy Celnej jest kod PCN 9009 12 00 0. Błędne było powołanie się przy klasyfikacji towaru przez organy celne i Sąd I instancji na uwagę 5 (E) do działu 84 Taryfy Celnej, gdyż funkcja kopiowania nie jest "specyficzną funkcją", o której mowa w tej uwadze. Takie specyficzne funkcje zapewniają tylko urządzenia, których działanie następuje poprzez zawartą w nich maszynę do automatycznego przetwarzania danych, bądź we współpracy z taką maszyną, a nie polega na działaniu obejmującym przetwarzanie danych. Powołanie się na tą uwagę nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż klasyfikacja dokonana przez organ celny i zaaprobowana przez Sąd i instancji jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że sprowadzony towar mógł być pozornie klasyfikowany do czterech różnych kodów PCN: 8471 60 40 0 - drukarki komputerowe, 8471 60 90 0 -pozostałe (np. skanery), 8517 21 00 0 – telefaksy (jeżeli w urządzeniu występował moduł faksu) oraz 9009 12 00 0 - fotokopiarki elektrostatyczne. W związku z tym prawidłowa była klasyfikacja w oparciu o regułę 3 c) ORINS ze względu na to, że nie można wyróżnić pozycji, która opisuje towar w sposób najbardziej szczegółowy, co wyklucza zastosowanie reguły 3 a) ORINS, jak również strona nie wykazała, jak prawidłowo stwierdził Sąd I instancji, że w urządzeniu znajduje się materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, dlatego reguła 3 b) ORINS także nie miała zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z regułą 3 c) ORINS, prawidłową pozycją dla importowanych urządzeń wielofunkcyjnych, czyli ostatnią w kolejności numerycznej z możliwych do zastosowania, jest pozycja 9009 Taryfy Celnej, a kodem PCN 9009 12 00 0. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), poprzez odmowę uznania, że wystąpiły określone w tym przepisie okoliczności pozwalające na odstąpienie od naliczania odsetek wyrównawczych. Przepis punktu 1 § 1 ust. 3 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r., stanowiący wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek wyrównawczych i określający przesłanki, w których znajduje on zastosowanie, nakładał jednocześnie obowiązek ich wykazania na dłużnika, to jest stronę postępowania. Inaczej rzecz ujmując, to na stronie spoczywał ciężar dowodu, że zaistniały "szczególne okoliczności, nie wynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania". Nie precyzował natomiast, jakie okoliczności uznać należałoby za "szczególne", dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał. Spółka nie wykazała, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami. Jak również nie podała, jeśli miała jakiekolwiek wątpliwości dotyczące klasyfikacji, przyczyn z powodu których zaniechała wystąpienia z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej. Chybiony jest również zarzut dotyczący zaakceptowania przez Sąd I instancji nieprawidłowego zastosowania w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 , poz. 535 ze zm.) oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dokonując oceny tego zarzutu należy zauważyć, że na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r., a więc przed datą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 6 ust. 7 cyt. uchylonej ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a. Dług celny w przywozie przedmiotowych towarów powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego ([...] sierpnia 2003 r.), a więc pod rządami ustawy o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Uchylenie tej ustawy nie spowodowało wygaśnięcia zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie tej ustawy. Określenie zobowiązania podatkowego jest działaniem zmierzającym do ustalenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Może to nastąpić w oparciu o przepisy, na podstawie których to zobowiązanie powstało. Z nich bowiem wynikają wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku. Przepisy regulujące te kwestie mają charakter materialnoprawny i powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Każda inna interpretacja mogłaby prowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego – zasady niedziałania prawa wstecz. Charakteru materialnoprawnego nie mają natomiast przepisy wskazujące na kompetencje organów właściwych do określenia istniejących zobowiązań podatkowych. Przepisy te mają charakter procesowy i zastosowanie do nich znajduje zasada tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania). W sprawie decyzje organów celnych zostały wydane już w czasie obowiązywania nowej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., a zatem przepisy tego aktu, m. in. art. 33 ust. 2, miały zastosowanie dla ustalenia kompetencji organu do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Natomiast do dokonania wymiaru podatku w prawidłowej wysokości miały natomiast zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., zgodnie z którym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W rozpoznawanej sprawie po zmianie przez organ celny kodu Taryfy Celnej, zmianie uległa zastosowana stawka celna i wysokość cła. W związku z tym, wobec nieuwzględnienia zarzutów dotyczących klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania została określona przez organy celne w sposób prawidłowy. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a nie jest zasadny. Ten przepis prawa procesowego określając składniki uzasadnienia wyroku stanowi, że winno ono zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. W sprawie, uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wskazane wyżej elementy. Podkreślić nadto należy, że zawarte w uzasadnieniu wyroku ustalenia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji przyjął, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organy administracji publicznej jest prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje podstawę w przepisach art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).