I GSK 636/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 654/22 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2022 r. nr SKO-4231/182/2022 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz niewykorzystanej do końca roku budżetowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej zwany: WSA lub sądem I instancji) wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 654/22, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej zwanej: p.p.s.a.), oddalił skargę J. M. (dalej zwanej: skarżącą) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej zwanego: organem II instancji lub SKO) z 16 września 2022 r. nr SKO-4231/182/2022 w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2016-2017. Przedmiotem kontroli sądu I instancji w niniejszej sprawie była legalność decyzji organu z 16 września 2022 r., którą SKO utrzymało w mocy decyzją Prezydenta Miasta Bydgoszczy (dalej zwany: organem I instancji) z 9 czerwca 2022 r. określającą skarżącej, która w latach 2016-2017 była organem prowadzącym [...] oraz [...]: 1) wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2016-2017 kwocie 663 949,84 zł, z czego: dla [...] na kwotę 663 002,84 zł, oraz dla [...] na kwotę 947 zł, 2) wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego latach 2016-2017 na kwotę 1 049 zł, dotyczącą [...]. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wniosła skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uwzględnienie skargi kasacyjnej przez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania administracyjnego. W przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, z ostrożności procesowej, wniosła o: uchylenie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i uwzględnienie złożonej skargi w całości przez uchylenie w całości obu decyzji; względnie – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że brak jest podstaw do uchylenia i zmiany zaskarżonego orzeczenia, uchylenie zaskarżonego orzeczenia WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten sąd, a także zasądzenie, na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia swych praw wraz z kosztami zastępstwa prawnego przez adwokata według norm przepisanych. Jednocześnie wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, w trybie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na treść zapadłego wyroku, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 28 k.p.a. w zw. z art. 29 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 3 k.p.a., przez brak stwierdzenia nieważności postępowania przez WSA, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały skierowane w stosunku do skarżącej, a nie w stosunku do D. Sp. z o.o. jako obecnego organu prowadzącego [...] oraz [...], podczas gdy w rzeczywistości przedmiotowa decyzja winna być skierowana wyłącznie przeciwko obecnemu organowi prowadzącemu placówki oświatowe, przy czym organ I i II Instancji, a także sąd posiadał tę wiedzę z urzędu, a wobec którego to podmiotu nie zostało wszczęte postępowanie administracyjne w tym zakresie, co skutkowało nieważnością zaskarżonej decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a.; 2. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływa na treść zapadłego rozstrzygnięcia, tj. art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, przez rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie można było przeprowadzić rozprawę zdalną, o co strona wniosła w piśmie z 18 stycznia 2023 r., co uniemożliwiło stronie zajęcia końcowego stanowiska w sprawie; 3. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6 k.p.a. oraz art. 75 § 1 w związku z art. 78 § 1 k.p.a., przez oddalenie skargi mimo przeprowadzenia administracyjnego postępowania bez poszanowania zasady praworządności, co wyrażało się w sprawie w braku uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, których rozpoznanie miało istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy; 4. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 w związku z art. 77 § 1 k.p.a. przez nieuwzględnienie skargi przez sąd I instancji, pomimo braku podjęcia przez organy I i II instancji czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy tj. a) brak przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz oparcie się wyłącznie na dokumentach z audytu, z którymi notabene organy zapoznały się bardzo pobieżnie oraz wybiórczo; b) brak oceny okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w Prokuraturze Rejonowej Bydgoszcz-Północ w Bydgoszczy pod sygn. akt PR 4 Ds. 145.2022, w szczególności przez brak zbadania czynności podjętych przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawie, celem ustalenia czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia; c) brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w zakresie ustalenia wysokości wynagrodzeń dyrektorów, wynagrodzeń wszystkich dyrektorów przedszkoli miejskich, a także szkół podstawowych, gimnazjów, liceów, techników szkół policealnych oraz szkół zawodowych w tym placówek działających w ramach zespołów (prowadzonych przez Miasto Bydgoszcz) za lata 2016 i 2017; d) brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zakresu obowiązków dyrektorów placówek publicznych i niepublicznych, w tym również placówek zajmujących się opieką nad dziećmi z niepełnosprawnością; 5. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 145 § 1 pkt I lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. przez niedostrzeżenie przez sąd braku zapewnienia skarżącej czynnego udziału w sprawie m. in. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej (mimo usprawiedliwienia nieobecności, która spowodowana była chorobą skarżącej), nieumożliwienie wypowiedzenia się co do przeprowadzonego postępowania, niewyznaczenie rozprawy administracyjnej oraz niepoinformowanie o zamiarze wydania decyzji przez organ odwoławczy, co uniemożliwiło stronie zajęcie końcowego stanowiska w sprawie; 6. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 80 k.p.a. przez oddalenie skargi mimo przeprowadzenia przez organy dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności przez wybiórcze przeanalizowanie dokumentacji z audytu, która stanowiła jedyny dowód jaki organy zgromadziły w toku postępowania administracyjnego; 7. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść zapadłego sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. przez oddalenie skargi przez sąd, w sytuacji gdy organy prowadziły postępowania w sposób naruszający zaufanie do działania organów administracji, przez brak wskazania skarżącej podstaw wszczęcia postępowania, zarzucanie skarżącej utrudniania przeprowadzenia czynności, a nadto przez wskazanie, że skarżąca nie przedstawiła wyjaśnień w sytuacji, gdy organ dysponował dokumentacją z audytu, w której znajdowały się odpowiedzi w rzeczonym zakresie; 8. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt. 5 k.p.a. w zw. z art. 251 ust. 1 oraz 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych przez brak uwzględnienia przez sąd, że w sprawie została wydana decyzja administracyjna, która nie została przewidziana w przepisach prawa; 9. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 4 k.p.a. przez oddalenia skargi, mimo wskazania błędnej podstawy prawnej decyzji tj. powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji m.in. art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, który w żaden sposób nie stanowi i nie mógł stanowić podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości lub nieprawidłowości wykorzystania dotacji; 10. obrazę przepisów prawa materialnego: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przez jego niewłaściwą wykładnię skutkującą przyjęciem, że dotacja przeznaczona na wypłatę wynagrodzenia dyrektora [...] oraz [...] została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem w ocenie organu II instancji wysokość miesięcznego wynagrodzenia została znacznie zawyżona, mimo że w latach 2016-2017 brak było przepisu, który wprowadziłby limit wysokości wynagrodzenia dyrektora placówki oświatowej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu, że z dotacji strona nie mogła sfinansować systemu monitoringu, który służył jako pomoc w obserwacji rozwoju dzieci z niepełnosprawnością, ubezpieczenia, usługi cateringowej oraz szkolenia personelu placówki; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy – Ordynacja podatkowa przez jego błędne zastosowanie skutkujące stwierdzeniem przez organ II instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w sytuacji, gdy nie został zawieszony bieg terminu przedawnienia, bowiem przeciwko skarżącej nie toczyło się postępowanie karne. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 11 lutego 2026 r. pełnomocnik skarżącej kasacyjnie wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku, jedynie do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu postępowania, czy stroną postępowania w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powinien być organ prowadzący aktualnie placówkę oświatową na dzień wydania decyzji organu I instancji czy też organ prowadzący placówkę oświatową w dacie przyznania i przekazania dotacji a także jej wykorzystania, Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA: z 24 sierpnia 2024 r. sygn. akt I GSK 1043/23 oraz z 22.stycznia 2025 r. sygn. akt I GSK 39/24. Zasadą jest, że dotacja przyznawana jest organowi prowadzącemu szkołę i organ ten ma ją przeznaczyć na dofinansowanie realizacji zadań prowadzonej przez siebie szkoły, a w konsekwencji to ten organ jest odpowiedzialny za prawidłowe jej wykorzystanie. Dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami. Zobowiązanie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powstaje z mocy prawa w dniu zaistnienia zdarzenia w postaci wydatkowania części lub całej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Z mocy decyzji wydanej na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p. przez właściwy organ w sprawach niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym (w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego – wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa) zobowiązanie to zostaje skonkretyzowane przez kwotowe określenie wysokości zwrotu dotacji wraz z odsetkami już w dacie doręczenia beneficjentowi decyzji organu I instancji. W tym wypadku chodzi o organ prowadzący szkołę w rozumieniu art. 4 pkt 16 ustawy Prawo oświatowe. Zgodnie z tym przepisem organem prowadzącym szkołę lub placówkę jest minister, jednostka samorządu terytorialnego, inne osoby prawne i fizyczne. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, 295 i 1598), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe). W myśl art. 168 ust. 14 ustawy Prawo oświatowe w przypadku zmiany organu prowadzącego szkołę lub placówkę wniosek o zmianę danych, o których mowa w ust. 4 pkt 1, składa, nie później niż na miesiąc przed planowanym dniem zmiany organu prowadzącego, osoba dotychczas prowadząca szkołę lub placówkę. W przypadku zgonu osoby fizycznej prowadzącej szkołę lub placówkę wniosek składa osoba, która została wskazana w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 4a lub 4b, w terminie 14 dni od dnia zgonu. Zmiana organu prowadzącego następuje z dniem dokonania wpisu tej zmiany do ewidencji. Przepisy ust. 4 pkt 1 i 4 oraz ust. 9 – 12 stosuje się odpowiednio. Zmiana organu prowadzącego szkołę lub placówkę nie ma znaczenia dla zdarzenia, które już nastąpiło – z mocy prawa powstało bowiem zobowiązanie do zwrotu. Jak już wskazano wcześniej, zobowiązanym jest ten organ prowadzący szkołę, który sprawował tę funkcję w okresie kiedy powstał obowiązek zwrotu, w tym wypadku z chwilą wydatkowania dotacji wbrew regulacjom ustawy (wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem). W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Zgodnie zaś z art. 67 ust. 1 tego aktu prawnego do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej zwanej: o.p.). Według art. 4 o.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast, zgodnie z art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei według art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W sytuacji przewidzianej w art. 21 § 3 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego wynikającego z ustawy, bez dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązanie to powstaje w pewnym sensie automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o jego powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Ten rodzaj zobowiązania określa się jako powstające z mocy prawa, różni się ono od zobowiązań powstających przez doręczenie decyzji brakiem działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia wysokości podatku (samoobliczenie), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w samoobliczeniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Również zobowiązanie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powstaje z mocy prawa w dniu zaistnienia zdarzenia w postaci wydatkowania części lub całej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Z mocy decyzji wydanej na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 lub 2 u.f.p. przez właściwy organ w sprawach niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym (w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego – wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa) zobowiązanie to zostaje skonkretyzowane przez kwotowe określenie wysokości zwrotu dotacji wraz z odsetkami już w dacie doręczenia beneficjentowi decyzji organu I instancji. W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej oznaczony nr 1 okazał się nieuzasadniony. Otóż w tej sprawie decyzje administracyjne zostały skierowane do podmiotu, który był stroną w sprawie czyli do skarżącej. D. spółka z o.o. nie miała w żadnej mierze w tej sprawie przymiotu strony w rozumieniu art. 28 k.p.a., tym samym zaskarżona decyzja nie została skierowana do podmiotu niebędącego stroną, co oznacza, że nie było podstaw do stwierdzenia ich nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważa również zarzut naruszenia art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19 w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia zaskarżonego wyroku przez rozpoznanie sprawy przez sąd I instancji na posiedzeniu niejawnym. W pierwszej kolejności wskazać należy, że powołany przepis przyznawał sądowi kompetencję do przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających jej przeprowadzenie na odległość, nie ustanawiał natomiast bezwzględnego obowiązku uwzględnienia wniosku strony w tym przedmiocie. Decyzja co do formy procedowania należała do sądu i była uzależniona od oceny całokształtu okoliczności sprawy, w tym jej charakteru, stadium postępowania oraz warunków organizacyjno-technicznych. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, jakoby wybór trybu procedowania doprowadził do pozbawienia jej możliwości zajęcia końcowego stanowiska. Z akt sprawy wynika, że strona została prawidłowo zawiadomiona o terminie posiedzenia niejawnego oraz miała zapewnioną możliwość przedstawienia stanowiska zarówno w pismach procesowych, jak i w toku postępowania przed sądem II instancji. Skarżąca nie wykazała, aby z przyczyn obiektywnych została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do istoty sprawy. W postępowaniu kasacyjnym skuteczny może być jedynie taki zarzut naruszenia przepisów postępowania, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarżąca nie wykazała, aby forma przeprowadzenia posiedzenia miała jakikolwiek wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zarzut sprowadza się w istocie do polemiki z przyjętym przez sąd sposobem organizacji postępowania, co samo przez się nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z tych względów zarzut naruszenia art. 15zzs⁴ ust. 3 powołanej ustawy należało uznać za bezzasadny. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 75 § 1 oraz art. 78 § 1 k.p.a., który – w ocenie skarżącej – miał polegać na nieprzeprowadzeniu przez organ szeregu wnioskowanych czynności dowodowych, w tym dowodu z przesłuchania strony, oględzin oraz dowodów dotyczących zakresu obowiązków dyrektorów przedszkoli samorządowych oraz wysokości ich wynagrodzeń, struktury uczniów. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu zaniechania przesłuchania strony, wskazać należy, że organ dwukrotnie wyznaczał termin przeprowadzenia tej czynności. Skarżąca przedkładała zaświadczenia lekarskie, z których wynikało jednak, że brak było przeciwwskazań do poruszania się. Organ podejmował zatem realne czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodu, a brak jego realizacji wynikał z przyczyn leżących po stronie skarżącej. W tych okolicznościach nie sposób uznać, aby doszło do naruszenia art. 75 § 1 lub art. 78 § 1 k.p.a., skoro organ nie odmówił przeprowadzenia dowodu, lecz nie mógł go skutecznie zrealizować z przyczyn od siebie niezależnych. Należy przy tym podkreślić, że przesłuchanie strony ma charakter subsydiarny i nie jest dowodem obligatoryjnym, jeżeli istotne okoliczności sprawy mogą zostać ustalone na podstawie innych środków dowodowych. Analogicznie ocenić należy zarzut nieprzeprowadzenia oględzin w przedszkolu na okoliczność wykorzystywania systemu monitoringu w celach edukacyjnych. Z akt sprawy wynika, że organ wyznaczył termin tej czynności, jednak również w tym zakresie do jej przeprowadzenia nie doszło z przyczyn obciążających skarżącą. Brak realizacji dowodu nie był zatem wynikiem bezczynności organu, lecz następstwem braku współdziałania strony w toku postępowania. W odniesieniu do zarzutów dotyczących nieustalenia zakresu obowiązków dyrektorów przedszkoli samorządowych w latach 2016–2017, proporcji liczby uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi do ogólnej liczby uczniów oraz wysokości wynagrodzeń dyrektorów jednostek oświatowych w Bydgoszczy, wskazać należy, że organ prowadzi postępowanie w granicach niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.). Nie jest on zobowiązany do przeprowadzania każdego dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli okoliczności, na które dowód został zgłoszony, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia albo zostały dostatecznie wyjaśnione innymi środkami dowodowymi. Przedmiotem postępowania było ustalenie prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowej przez konkretne niepubliczne przedszkole, skarżąca nie wykazała, aby pominięcie wskazanych dowodów mogło prowadzić do odmiennych ustaleń w zakresie zasadności zakwestionowanych wydatków ani aby miało istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach niniejszej sprawy skarżąca ograniczyła się do ogólnego wskazania pominiętych – jej zdaniem – dowodów, nie wykazując, jakie konkretne ustalenia faktyczne zostałyby w ich wyniku poczynione oraz w jaki sposób miałyby one prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 10 § 1 k.p.a., który – w ocenie skarżącej kasacyjnie – miał polegać na niezapewnieniu jej czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności przez nieprzeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania, niewyznaczenie rozprawy administracyjnej oraz brak poinformowania o zamiarze wydania decyzji przez organ odwoławczy. Jak podniesiono wyżej skarżąca była wzywana do osobistego stawiennictwa celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Nie stawiła się, przedkładając zaświadczenia lekarskie. Okoliczność ta nie świadczy jednak o pozbawieniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, lecz o braku realizacji tej czynności z przyczyn leżących po stronie samej skarżącej. Organ podejmował realne działania zmierzające do umożliwienia stronie złożenia wyjaśnień, a brak przeprowadzenia dowodu nie wynikał z odmowy organu, lecz z niestawiennictwa strony. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, o którym mowa w art. 10 § 1 k.p.a., nie oznacza obowiązku przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w każdej sprawie ani bezwzględnego obowiązku osobistego wysłuchania strony, jeżeli mogła ona przedstawiać swoje stanowisko w innej formie. Skarżąca nie stawiając się na przesłuchanie mogła skorzystać z możliwości złożenia pisemnych wyjaśnień. Niezależnie od powyższego, skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej wymaga wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca ograniczyła się do ogólnego twierdzenia o uniemożliwieniu jej zajęcia końcowego stanowiska, nie wskazując, jakie konkretne okoliczności faktyczne lub argumenty prawne nie zostały przez nią przedstawione ani w jaki sposób ich uwzględnienie mogłoby prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. należało uznać za niezasadny. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 80 k.p.a., przez – jak twierdzi skarżąca – dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności przez wybiórczą analizę dokumentacji z audytu, stanowiącej – według strony – jedyny dowód zgromadzony w postępowaniu. Zgodnie z art. 80 k.p.a. organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie tego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy ocena dowodów ma charakter dowolny, tj. sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego lub gdy pomija istotną część materiału dowodowego. Nie jest natomiast wystarczające samo odmienne przekonanie strony co do wagi i znaczenia poszczególnych dowodów. W realiach niniejszej sprawy skarżąca nie przedstawiła żadnej konkretnej argumentacji wskazującej, na czym miałaby polegać dowolność oceny dowodów. Zarzut ten został sformułowany w sposób ogólnikowy i sprowadza się do polemiki z ustaleniami organów. Samo twierdzenie, że decyzja została oparta na dokumentach z audytu, które – w ocenie strony – oceniono niewłaściwie, nie jest wystarczające dla wykazania naruszenia art. 80 k.p.a. Z akt sprawy wynika, że organy analizowały wyjaśnienia składane przez skarżącą w toku audytu. Fakt, że organy nie podzieliły stanowiska strony co do przyczyn obniżenia w 2017 r. wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola ani co do charakteru wydatków związanych z monitoringiem, nie oznacza, że dowody te zostały pominięte. Ocena ich znaczenia została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną i sądową. Podkreślić należy, że to na stronie, która zarzuca dowolność oceny dowodów, spoczywa obowiązek wykazania, jakie konkretne ustalenia są sprzeczne z materiałem dowodowym oraz w jaki sposób prawidłowa – jej zdaniem – ocena prowadziłaby do odmiennego rozstrzygnięcia. Skarżąca nie wykazała, aby organ pominął istotne dowody, ani aby wyciągnięte wnioski pozostawały w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 80 k.p.a., a podniesiony zarzut należało ocenić jako nieusprawiedliwiony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 § 1 k.p.a., przez rzekome prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów administracji publicznej oraz przerzucenie ciężaru postępowania na stronę, wskazać należy, że zgodnie z art. 8 § 1 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadą proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Naruszenie tej zasady może mieć miejsce wówczas, gdy sposób prowadzenia postępowania wskazuje na arbitralność działań organu, brak lojalności procesowej wobec strony bądź działanie sprzeczne z zasadą rzetelności. W realiach niniejszej sprawy skarżąca poprzestała na ogólnym przytoczeniu treści przepisu oraz sformułowaniu twierdzenia, że organy przeniosły na nią ciężar prowadzenia postępowania, nie wskazując jednak konkretnych działań, które miałyby świadczyć o naruszeniu zasady zaufania. Sam fakt zobowiązania strony do przedłożenia dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez nią placówki za lata 2016–2017 nie może być uznany za przejaw nielojalności czy nieprawidłowego prowadzenia postępowania. To strona dysponowała pełną dokumentacją finansową i organizacyjną dotyczącą wykorzystania dotacji oświatowej, a obowiązek jej przedstawienia mieści się w granicach współdziałania strony z organem w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.). Nie można również podzielić stanowiska, że organ "zastąpił przeprowadzenie dowodu" posłużeniem się dokumentacją, którą posiadał. Postępowanie dowodowe w sprawach dotyczących prawidłowości wydatkowania środków publicznych opiera się w przeważającej mierze na analizie dokumentów finansowych i organizacyjnych. Skarżąca nie wykazała, aby organ odmówił przeprowadzenia istotnych dowodów w sposób arbitralny, ani aby żądanie przedłożenia dokumentów dotyczyło informacji, które w sposób kompletny i wystarczający znajdowały się już w aktach sprawy. Twierdzenie o "przeniesieniu całego ciężaru prowadzenia postępowania na stronę" również nie zostało poparte konkretnymi okolicznościami świadczącymi o naruszeniu standardów rzetelnego postępowania. Z akt sprawy wynika natomiast, że organy podejmowały czynności zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a rozstrzygnięcia zostały oparte na materiale dowodowym zgromadzonym zgodnie z przepisami k.p.a., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Podkreślić należy, że zarzut naruszenia art. 8 § 1 k.p.a., jako przepisu o charakterze ogólnym, może być skuteczny jedynie wówczas, gdy strona wykaże konkretne uchybienia procesowe mające istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała, w jaki sposób rzekome naruszenie zasady zaufania mogło przełożyć się na treść rozstrzygnięcia. Z tych względów zarzut naruszenia art. 8 § 1 k.p.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony. Nie sposób podzielić stanowiska skarżącej kasacyjnie (zarzut naruszenia art. 107 § 1 pkt 5 k.p.a. w zw. z art. 251 ust. 1 oraz art. 252 ust. 1 u.f.p.), że organ I instancji wydał decyzję, której rozstrzygnięcie nie znajduje podstawy prawnej, a w szczególności poprzez "zobowiązanie" do zwrotu dotacji, mimo że przepisy z art. 251 ust. 1 oraz art. 252 ust. 1 u.f.p. nie przewidują takiego rodzaju rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p., dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast art. 252 ust. 1 tej ustawy określa zasady i termin dokonania zwrotu. Przepisy te stanowią materialnoprawną podstawę do wydania decyzji administracyjnej określającej kwotę dotacji podlegającej zwrotowi. Decyzja określająca wysokość kwoty podlegającej zwrotowi z natury rzeczy zawiera element zobowiązujący – wskazuje bowiem adresata obowiązku oraz konkretną kwotę i termin jej zwrotu. Nie oznacza to jednak kreowania nowego, nieznanego ustawie rodzaju rozstrzygnięcia, lecz stanowi realizację ustawowego obowiązku zwrotu środków publicznych w drodze aktu indywidualnego i władczego. Organ nie wykroczył poza granice swojej kompetencji, lecz skonkretyzował obowiązek wynikający bezpośrednio z ustawy. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, jakoby przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidywały możliwości "zobowiązania" do zwrotu dotacji. Obowiązek ten wynika wprost z ustawy, a decyzja administracyjna służy jego ustaleniu co do wysokości i podmiotu zobowiązanego. Taki charakter rozstrzygnięcia jest utrwalony w praktyce stosowania art. 251 i 252 u.f.p. i mieści się w ramach przyznanych organowi kompetencji. W istocie zarzut ten sprowadza się do kwestionowania samej zasadności obciążenia jej obowiązkiem zwrotu dotacji, co stanowi polemikę z oceną materialnoprawną sprawy, a nie wykazanie braku podstawy prawnej decyzji. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że organ wydał decyzję bez umocowania ustawowego bądź że jej rozstrzygnięcie wykracza poza zakres kompetencji wynikających z art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1 u.f.p. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 107 § 1 pkt 4 k.p.a., przez powołanie w podstawie prawnej decyzji m.in. art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, który – zdaniem skarżącej – nie stanowił właściwej podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie prawidłowości wykorzystania dotacji. Zgodnie z art. 107 § 1 pkt 4 k.p.a. decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej. Ewentualne nieprecyzyjne lub nadmiarowe wskazanie przepisu prawa nie prowadzi jednak automatycznie do wadliwości decyzji w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, jeżeli materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia rzeczywiście istniała i została prawidłowo zastosowana. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że podstawa materialnoprawna rozstrzygnięcia wynikała z przepisów ustawy o systemie oświaty regulujących zasady udzielania i wykorzystania dotacji przez niepubliczne jednostki oświatowe, a także z przepisów dotyczących zwrotu środków publicznych (u.f.p.). Skarżąca nie kwestionuje samego istnienia normy prawnej przewidującej możliwość ustalenia nieprawidłowego wykorzystania dotacji i określenia kwoty podlegającej zwrotowi, lecz podnosi zarzut nieprawidłowego wskazania jednego z przepisów w podstawie prawnej decyzji. Powołanie w podstawie prawnej decyzji art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty należy ocenić jako uchybienie o charakterze formalnym. Skarżąca nie wykazała, aby wskutek tego doszło do błędnej subsumcji stanu faktycznego, zastosowania niewłaściwej normy prawa materialnego ani aby uchybienie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na treść decyzji. W postępowaniu sądowoadministracyjnym skuteczny zarzut procesowy wymaga wykazania, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju argumentacji w skardze kasacyjnej nie przedstawiono. Nie jest zasadny zarzut błędnej wykładni art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (w brzmieniu obowiązującym w latach 2016–2017). Rację ma skarżąca kasacyjnie o tyle, że wskazany przepis nie wprowadzał wprost ustawowego limitu wynagrodzenia dyrektora placówki niepublicznej. Nie oznacza to jednak, że wysokość tego wynagrodzenia pozostawała poza jakąkolwiek oceną w kontekście zgodności wydatkowania środków z przeznaczeniem dotacji. Dotacja oświatowa ma charakter środków publicznych i może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wydatkowanie tych środków musi pozostawać w racjonalnym i rzeczywistym związku z realizacją zadań placówki. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I GSK 2048/22, brak ustawowego limitu wynagrodzenia osoby prowadzącej lub zarządzającej jednostką oświatową nie wyłącza możliwości badania, czy określony wydatek finansowany z dotacji pozostaje w związku z realizacją zadań dotowanych oraz czy nie prowadzi do obejścia celu, dla którego środki te zostały przyznane. Ocena ta nie polega na administracyjnym "ustalaniu właściwego wynagrodzenia", lecz na weryfikacji, czy wydatek mieści się w granicach racjonalnego i rzeczywistego finansowania działalności oświatowej. Co jednak istotne skarżącą, wydatkującą otrzymane środki dotacyjne, obowiązywały w tym zakresie nie tylko warunki wynikające z art. 90 ust. 3d i 3da ustawy o systemie oświaty, ale także przepisy ustawy o finansach publicznych. Wykorzystując środki pieniężne skarżąca zobowiązana była – stosowanie do art. 44 ust. 3 u.f.p. – dokonywać tych wydatków w sposób oszczędny i celowy, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów przy zastosowaniu doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały samej dopuszczalności finansowania wynagrodzenia dyrektora z dotacji, lecz uznały, że w ustalonych okolicznościach sprawy wysokość tego wynagrodzenia nie znajdowała uzasadnienia w zakresie faktycznie wykonywanych zadań oraz skali działalności placówki. Skarżąca, mimo spoczywającego na niej ciężaru wykazania związku wydatku z realizacją zadań dotowanych, nie przedstawiła przekonujących argumentów ani dowodów pozwalających uznać, że tak znaczne wynagrodzenie pozostawało w adekwatnej relacji do zakresu obowiązków i rzeczywiście wykonywanej pracy. Zarzut sprowadza się zatem do utożsamienia braku ustawowego limitu kwotowego z całkowitą dowolnością w kształtowaniu wysokości wynagrodzenia finansowanego ze środków publicznych. Taka wykładnia art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty nie znajduje oparcia ani w treści przepisu, ani w jego celu, jakim było zapewnienie finansowania realizacji zadań oświatowych, a nie swobodnego dysponowania środkami publicznymi. W konsekwencji nie można podzielić stanowiska, że sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Ocena, że w konkretnych okolicznościach sprawy zakwestionowane wynagrodzenie nie mogło zostać uznane za wydatek poniesiony zgodnie z przeznaczeniem dotacji, mieści się w granicach prawidłowej wykładni tego przepisu. Sąd stwierdza, że brak jest podstawy do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w zakresie oceny wydatku poniesionego na zakup i instalację systemu monitoringu. Skarżąca w skardze kasacyjnej podnosi, że zakup monitoringu nie miał na celu zapewnienia bezpieczeństwa, lecz był związany z realizacją zadań edukacyjnych, co – jej zdaniem – kwalifikowało go jako wydatek bieżący. Argumentacja ta nie znajduje jednak oparcia w materiale sprawy. Z akt postępowania wynika, że w toku postępowania administracyjnego skarżąca nie przedstawiła szczegółowych wyjaśnień co do funkcji systemu monitoringu ani nie wykazała jego bezpośredniego związku z realizacją procesu dydaktyczno-wychowawczego, przyjmując stanowisko, że ustalenia w tym zakresie powinny zostać poczynione w toku czynności kontrolnych. Organ natomiast podejmował działania zmierzające do weryfikacji charakteru tego wydatku, w tym próbował przeprowadzić oględziny zainstalowanego systemu. Czynność ta nie została jednak skutecznie przeprowadzona z przyczyn leżących po stronie skarżącej. W tej sytuacji organ był uprawniony do dokonania oceny charakteru wydatku w oparciu o zgromadzoną dokumentację oraz obiektywny charakter zakupu. Zakup i instalacja systemu monitoringu, jako trwałego elementu infrastruktury placówki, co do zasady nosi cechy wydatku inwestycyjnego, a nie bieżącego. Samo twierdzenie strony, że monitoring był wykorzystywany w procesie realizacji zadań przedszkola, nie przesądza o jego kwalifikacji prawnej w rozumieniu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organ dokonał w tym zakresie oceny arbitralnej, skoro opierał się na dostępnych dowodach, a strona nie przedstawiła materiału pozwalającego na odmienną kwalifikację wydatku. Zarzut w istocie sprowadza się do polemiki z dokonaną przez organy oceną prawną charakteru wydatku. Skarżąca nie wykazała jednak, aby przyjęta kwalifikacja pozostawała w sprzeczności z treścią art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty ani aby pominięto istotne, prawidłowo zgłoszone i możliwe do przeprowadzenia dowody. Nie znajduje podstaw zarzut, że sąd I instancji nie zbadał, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, ani że w związku z tym doszło do przedawnienia zobowiązań. Skarżąca podnosi, że gdyby postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte, zobowiązanie do zwrotu dotacji za 2016 r. uległyby przedawnieniu. Wskazuje przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, twierdząc, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, wniesione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy do Prokuratury Rejonowej Bydgoszcz-Północ, miało wyłącznie na celu wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności z tytułu pobranej dotacji i w związku z tym zawieszenie biegu terminu nie powinno korzystać z ochrony prawnej. Z ustaleń sądu I instancji wynika jednak, że impulsem do wszczęcia postępowania karno-skarbowego było rzetelne zawiadomienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 września 2020 r., sporządzone po zakończonym audycie z dnia 30 lipca 2020 r., w którym stwierdzono wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranie nienależnego dofinansowania za lata 2016 i 2017. Materiał ten w ocenie prokuratora uzasadniał wszczęcie postępowania przygotowawczego 22 października 2020 r. Sąd I instancji dokonał oceny okoliczności sprawy w zakresie rzekomego instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał fakty przemawiające za prawidłowością działań organów, w tym: datę sporządzenia zawiadomienia, przeprowadzenie audytu przed jego wystawieniem, obszerność materiału dowodowego oraz fakt, że postępowanie karno-skarbowe było wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań. Wskazał również, że postępowanie toczyło się w fazie in rem, a skarżąca nie była jego stroną, co nie świadczy o instrumentalnym charakterze działań organu. Stanowisko strony w tym zakresie stanowi wyłącznie polemikę z oceną dokonaną przez sąd I instancji i nie przedstawia żadnych nowych faktów ani dowodów, które mogłyby podważyć wnioski sądu. Nie wykazano również, aby brak dopuszczenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego miał wpływ na wynik rozstrzygnięcia, co było wymagane w świetle przepisów prawa procesowego. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, należy podkreślić, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od końca roku, za który dotacje były przyznane (31 grudnia 2016 r. i 31 grudnia 2017 r.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 22 października 2020 r. do 26 listopada 2021 r. wlicza się w okres przedawnienia, co przesuwa faktyczne terminy przedawnienia zobowiązań na 14 kwietnia 2023 r. – dotacja 2016 r., oraz na 14 kwietnia 2024 r. – dotacja 2017 r. W tej sytuacji zobowiązania w momencie wydania decyzji przez organ II instancji nie były przedawnione, a zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego pozostaje bezzasadny. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.