I GSK 672/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie Maria Myślińska (spr.) NSA Jan Bała Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej PPH F. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Kr 840/05 w sprawie ze skarg PPH F. Spółki z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] [...] maja 2005 r. nr [...] [...] czerwca 2005 r. nr [...] [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od PPH F. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Kr 840/05, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "F." Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.: z dnia [...] maja 2005 r. nr [...]; z dnia [...] maja 2005 r., nr [...]; z dnia [...] maja 2005 r., nr [...]; z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...]; w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – oddalił skargi, z następującym uzasadnieniem: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "F." Sp. z o.o. w K. zgłosiło do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "syrop cukrowy z dodatkami chemicznymi" dla którego zadeklarowano kod PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną obniżoną właściwą dla towarów pochodzących z L. w wysokości [...] %. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzje, w których uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu PCN, stawki celnej oraz kwoty długu celnego i orzekł, że przedmiotowy towar należy zaklasyfikować do kodu PCN 1702 90 99 0 ze stawką celną [...] % oraz określił kwoty długów celnych. Organ wymierzył również odsetki wyrównawcze za okres od dnia powstania długu celnego do dnia zarejestrowania retrospektywnego. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołań od wskazanych wyżej decyzji uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. Organ II instancji wskazał, iż weryfikacja zgłoszeń celnych przeprowadzona w trybie art. 70 § 1 i § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) – dalej: Kodeks celny – wzbudziła wątpliwości co do prawidłowości dokonanej przez skarżącego klasyfikacji zaimportowanego towaru. Jak wynika ze sprawozdania Centralnego Laboratorium Celnego badane próbki wykazały cechy organoleptyczne i fizykochemiczne charakterystyczne dla niearomatyzowanego, niebarwnego syropu cukrowego o zawartości: sacharozy, glukozy, fruktozy, a także stwierdzono obecność fosforanu, potasu oraz wapnia. Z załączonych certyfikatów wynika, że w zaimportowanym towarze występuje fosforan dwuamonowy w ilości 0,35% oraz pirosiarczyn sodu w ilości 0,05 % oraz woda w ilości 40,00 – 41,2%. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. towar będący przedmiotem importu stanowi syrop z cukru buraczanego z dodatkami chemicznymi takimi jak fosforan dwuamonowy oraz pirosiarczan sodu, który należy klasyfikować do kodu PCN 1702 Taryfy celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargi, podkreślił, że dla prawidłowej klasyfikacji towaru do pozycji 2106, należy wykluczyć wszystkie inne pozycje Taryfy celnej, w tym między innymi wskazaną przez organy celne pozycję 1702. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że sporny syrop jest mieszaniną sacharozy z wodą, z dodatkami środków chemicznych w postaci fosforanu dwuamonowego i pirosiarczynu sodu, przeznaczonych do fermentacji wyrobów winiarskich, po rozcieńczeniu i dodaniu soków owocowych. Przedmiotowy syrop nie zawiera ani aromatów ani barwników. W przedmiocie klasyfikacji importowanego towaru decyduje nie jakakolwiek obecność środków chemicznych w syropie cukrowym, lecz wyłącznie obecność dodatków aromatyzujących lub barwiących. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych, że prawidłową klasyfikacją dla przedmiotowego towaru jest kod PCN 1702 Taryfy celnej. Do tej pozycji należy klasyfikować syropy cukrowe ze wszystkich cukrów nie zawierające aromatów lub barwników, mogące zawierać dodatki chemiczne jak pirosiarczyn potasu lub fosforan dwuamanowy, które to substancje mają właściwości konserwujące oraz przeciwutleniające. Sąd wskazał, że Wiążąca Informacja Taryfowa (WIT) wydana przez l. władze celne nie jest normą prawną. Zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego jest to decyzja administracyjna, wydana na wniosek strony w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę zainteresowaną. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Ne jest ona wiążąca dla polskich władz celnych. Sąd I instancji podkreślił, że ilość dodatków chemicznych znajdujących się w spornym syropie nie jest kryterium decydującym o klasyfikacji taryfowej tego towaru. Decydujące znaczenie ma zakres przedmiotowy. Biegły nie jest uprawnionym do orzekania o klasyfikacji celnej towaru, dlatego jego opinia nie jest wiążąca dla organów celnych i podlega swobodnej ocenie tych organów w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa. Ocena opinii prof. dr hab. W. W. w niniejszej sprawie dokonana przez organy celnej spełnia wskazane wyżej kryteria. Zdaniem Sądu I instancji dokonana przez organ odwoławczy ocena wiarygodności i wartości zebranych w toku postępowania dowodów nie nasuwa zastrzeżeń co do zupełności oraz zgodności ze wskazaniami wiedzy. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "F." Sp. z o.o. w K. wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając ten wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto zażądało zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej polegające na nie uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i bezzasadnym przyjęciu, że organ celny podjął wszystkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia w sprawie. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem waga naruszeń organu II instancji nie dostrzeżonych przez Sąd była tak istotna, że nakazywała uwzględnić skargi i uchylić zaskarżone decyzje; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nie uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i bezzasadnym przyjęciu, że organy celnej w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych oraz że nie naruszały zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższe uchybienie miało istotny na wynik sprawy albowiem gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. dokonał prawidłowej oceny postępowania administracyjnego przed organem II instancji i dostrzegł poczynione przez organ uchybienia w zakresie stosowania art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wówczas wydałby odmienny wyrok w sprawie, tj. uwzględniłby skargi i uchyliłby zaskarżone decyzje; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 13 § 1 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) i pozycji 1702 Taryfy celnej i punktu B, podpunkt 1 Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 1702 – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), polegające na nie uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., pomimo że decyzje te wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 13 § 1 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i pozycji 1702 Taryfy celnej i punktu B Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 1702, polegającą na przyjęciu, że pozycja 1702 obejmuje wszystkie syropy cukrowe bez względu na to, czy zawierają jakiekolwiek dodatki, za wyjątkiem dodatku środków aromatyzujących lub barwiących. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. dokonał prawidłowej oceny dokonanej przez organy celne wykładni powołanych wyżej przepisów, wówczas wydałby odmienny wyrok w sprawie, tj. uwzględniłby skargi i uchyliłby zaskarżone decyzje; 4. art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na nie uwzględnieniu dowodu z dokumentów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania sądowo-administracyjnego, to jest pisma z dnia [...] stycznia 2004 r. zawierającego wyjaśnienia l. organów celnych w sprawie podstaw klasyfikacji importowanego przez skarżącą towaru do kodu PCN 2106, pisma prof. dr hab. W. W. z dnia [...] października 2003 r., tłumaczenia WIT i. dla towaru o podobnym składzie co towar importowany przez skarżącą, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem pominięcie treści tych dokumentów spowodowało błędne przyjęcie, że organ celny rozpatrując sprawy zakończone zaskarżonymi, decyzjami, nie naruszył przepisów prawa; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku wszechstronnego i wnikliwego odniesienia się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w skargach na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K., a w szczególności do zarzutów naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzutu nieuwzględnienia praktyki europejskich organów celnych w zakresie klasyfikacji towaru o identycznym lub podobnym składzie, co towar importowany przez skarżącą. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w znacznym stopniu utrudnia lub udaremnia kontrolę instancyjną wyroku Sądu I instancji. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. pozycji 1702 Taryfy celnej i punktu B, podpunkt 1 Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 1702 - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy celnej w związku z art. 13 § 1 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej polegające na ich błędnej wykładni i przyjęciu, że do pozycji 1702 Taryfy celnej należy klasyfikować syropy cukrowe ze wszystkich cukrów nie zawierające dodatku aromatu lub barwników, chociaż mogą zawierać dodatki chemiczne takie jak pirosiarczyn potasu lub fosforan dwuamonowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podkreśliła, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji importowanego towaru organy celne winny ustalić czym jest importowany towar: czy jest to zwykły syrop, o którym mowa w wyjaśnieniach do pozycji 1702 Taryfy celnej, czy też z uwagi na dodanie do cukru i wody substancji chemicznych przedmiotowy towar stanowi przetwór spożywczy, o którym mowa w wyjaśnieniach do pozycji 2106 Taryfy celnej. Spółka wskazała, iż konieczność prawidłowego ustalenia charakteru importowanego towaru, potwierdzał fakt, iż z dołączonego do zgłoszenia celnego WIT wydanego przez organ celny Republiki L. – kraju pochodzenia przedmiotowego towaru - wynikało, że towar ten został potraktowany jako przetwór spożywczy. Na powyższą koniczność wskazywała również opinia prof. dr hab. W. W. W ocenie autora skargi kasacyjnej okolicznością wskazującą o konieczności ustalenia charakteru importowanego towaru jest § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie dozwolonych substancji dodatkowych i substancji pomagających w przetworzeniu (Dz. U. Nr 94, poz. 934) stanowiący, iż dozwolonych substancji dodatkowych, wyszczególnionych w tym rozporządzeniu, do których zaliczane są składniki przedmiotowego towaru, nie stosuje się do cukru (cukru białego), cukru ekstra białego (cukru rafinowanego), cukru przemysłowego, płynnego cukru (roztworu cukru), płynnego cukru inwertowanego, syropu cukru inwertowanego, syropu glukozowego w proszku, jednowodnej glukozy, bezwodnej glukozy. Powyższe zapisy wskazują, że z chwilą dodania do cukru lub syropu cukrowego dodatkowych substancji chemicznych, przestają one być czystym cukrem, czy też czystym syropem cukrowym. Opinia biegłego mogłaby nie tylko wskazać na charakter importowanego towaru, ale również ewentualnie potwierdziłaby, czy na skutek dodania do syropu cukrowego dwóch dodatkowych związków chemicznych w postaci fosforanu dwuamonowego i pirosiarczynu sodu nie spowodowało, iż syrop ten stał się syropem zawierającym składniki aromatyzujące, co w konsekwencji nakazywałoby klasyfikację tego towaru do kodu PCN 2106. Opinia ta powinna także dawać odpowiedź na pytanie, czy na skutek dodania do sacharozy i wody dodatkowych składników chemicznych, syrop nie utracił charakteru zwykłego syropu cukrowego, o którym mowa w pozycji 1702 Taryfy celnej oraz czy importowany przez skarżącą towar, nie jest przetworem spożywczym stosowanym do produkcji napojów. Spółka podkreśliła, że organy celne dokonały rozszerzającej wykładni pozycji 1702 Taryfy celnej oraz bezpodstawnie przyjęły, że pozycja ta obejmuje każdy rodzaj syropu cukrowego – bez względu na to, jakie zawiera dodatki i w jakich proporcjach. Równocześnie organy celne dokonały błędnej wykładni pojęcia "zwykle syropy", do którego odwołuje się punkt B podpunkt 1 Wyjaśnień do Taryfy celnej. Zapis ten w żaden sposób nie wskazuje, by zwykły syrop mógł zawierać jakiekolwiek dodatki – czy to chemiczne, czy naturalne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza. Art. 174 powołanej ustawy określa przy tym, że skargę kasacyjną można oprzeć na takich podstawach jak: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu prawem przewidzianych podstawach. Zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 197 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej stał na stanowisku, że Sąd I instancji wadliwie uznał za prawidłowy stan faktyczny ustalony w postępowaniu celnym - co miało wpływ na wynik sprawy. Kwestionowano prawidłowość ustalenia, iż organ celny podjął wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, że zgromadzony materiał dowody był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, że został rozpatrzony wyczerpująco jak i że nie naruszono przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Rozważenie powyższych zarzutów poprzedzić należy uwagą, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając czy organy administracyjne dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych musi mieć na względzie, że konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów prawotwórczych, a więc mających wpływ na wynik sprawy. Fakty prawotwórcze to te, które wynikają z hipotetycznego stanu faktycznego zawartego w normie przepisu prawa materialnego. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oparto o brzmienie poz. 1702 Taryfy celnej - stanowiącej integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. (a nie jak strona mylnie wskazała z 16 grudnia 2001 r.) w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U Nr 146, poz. 1639 ze zm.) - po wykluczeniu możliwości zastosowania pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Biorąc pod uwagę treść pozycji 2106 Taryfy celnej jak i brzmienie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) dotyczących tej pozycji, zgodnie z którymi obejmuje ona wymienione w niej przetwory spożywcze pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze, w pełni zasadnie przyjęto, iż może ona znajdować zastosowanie przy taryfikacji towaru tylko i wyłącznie wówczas, gdy w grę nie wchodzi żadna inna pozycja Taryfy celnej. Według brzmienia pozycji 1701 Taryfy celnej obejmuje ona "pozostałe cukry, łącznie z chemicznie czystymi laktozą, maltozą, glukoza i fruktozą, w postaci stałej; syropy cukrowe niezawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; sztuczny miód zmieszany z miodem naturalnym lub nie; karmel". Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej - stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), zawartymi w części (B) ("Syropy cukrowe") Wyjaśnień do taryfy celnej do działu 17, do pozycji 1702 - pozycja ta obejmuje syropy sporządzone ze wszystkich cukrów (łącznie z syropem laktozowym i roztworami wodnymi innymi niż roztwory wodne chemicznie czystych cukrów z pozycji 2940) pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników (...). Poza syropami wymienionymi w części (A) powyżej (...) pozycja ta obejmuje: (1) zwykłe syropy otrzymywane przez rozpuszczenie w wodzie cukrów objętych niniejszy działem. (2) soki i syropy otrzymane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej itd. Mogą one zawierać jako zanieczyszczenia pektyny, substancje białkowe, sole minerale itd. (3) złocisty syrop, stołowy lub kulinarny syrop zawierający sacharozę i cukier inwertowany (...). Dokonując wykładni powyższych uregulowań, aby stwierdzić w przypadku jakich stanów faktycznych znajdują one zastosowanie, należy mieć na względzie Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS) wskazujące, że klasyfikacja towarów podlega regułom w nich zawarty. I tak w myśl reguły 1 tytuły sekcji, działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że podstawową regułą przy klasyfikacji towarów jest ich taryfikowanie zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Dalsze reguły znajdują zaś zastosowanie tylko i wyłącznie, gdy taryfikacja w oparciu i regułę 1 nie daje rezultatu, przy tym zasady unormowane dalszymi regułami mogą być brane pod uwagę tylko jeśli nie prowadzi do wniosków sprzecznych z klasyfikacją dokonaną w oparciu o regułę 1. W świetle brzmienia przytoczonej wyżej pozycji 1702 i wyjaśnień do niej oraz mając na uwadze zasady klasyfikacji wynikające z ORIPNS prawidłową jest wykładnia, w myśl której wszystkie syropy cukrowe należy taryfikować do tej pozycji. Jedynym warunkiem wykluczającym taką taryfikację syropów cukrowanych jest zaś to, aby nie zawierały dodatku aromatów i barwników. Oznacza to jednocześnie, że syrop cukrowy - aby podlegał taryfikacji do pozycji 1702 - może zawierać inne dodatki, poza wskazanymi wyżej aromatami i barwnikami. Nie ma podstaw do przyjęcia, że do syropów wymienionych w podpunktach (1), (2), (3) części (B) Wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczących pozycji 1702, nie mają zastosowania uwagi zamieszczone w zdaniu pierwszym części (B). Tym samym - wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej - zarówno co do "zwykłych syropów...", "soków i syropów..." oraz "złocistego syropu..." jedynym warunkiem wykluczającym taryfikację takich syropów do pozycji 1702 jest dodatek aromatów bądź barwników. W tym stanie rzeczy konieczne w sprawie ustalenia stanu faktycznego musiały pozwalać na stwierdzenie czy importowany towar był syropem cukrowym i czy zawierał barwniki bądź aromaty. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczony w poczet dowodów materiał, wskazujący na niesporny zresztą skład importowanego towaru, określonego także przez stronę w zgłoszeniach celnych jako syrop cukrowy z dodatkami chemicznymi, pozwalał na ustalenie okoliczności istotnej dla sprawy, a to uzasadniało jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowy towar to syrop cukrowy z cukru buraczanego, zawierający dodatki chemiczne, ale niezawierający środków aromatyzujących ani barwników. Skoro zatem tak zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego koniecznego dla załatwienia sprawy tzn., że zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy celne nie uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnie w myśl art. 180 § 1 powołanej wyżej ustawy regulującej procedurę postępowania celnego jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem w sprawie może być też opinia biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Przywołane przepisy wskazują jednak wyraźnie, że dowody dopuszcza się tylko na okoliczności istotne dla sprawy. Tymczasem strona - formułując zarzut uchybienia przywołanym przepisom (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) – wyrażała pogląd, że koniecznym było przeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia czy dodatki (cukier, woda, substancje chemiczne) nie spowodowały, że towar przestał być "zwykłym" syropem i nie nabrał cech przetworu spożywczego. Według strony istotne jest - jak twierdziła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że z chwilą dodania do cukru lub syropu cukrowego dodatkowych substancji chemicznych przestają one być czystym cukrem czy też czystym syropem cukrowym. Ze stanowiskiem tak zaprezentowanym w skardze kasacyjnej żadną miarą zgodzić się nie można. W poczynionych już rozważaniach wyrażony został pogląd co do prawidłowej wykładni pozycji 1702 i wyjaśnień do niej, a w konsekwencji co do zakresu ustaleń koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy klasyfikacji taryfowej towaru do tejże pozycji. Bez znaczenia jest czy przedmiotowy towar ma cechy przetworu spożywczego, o którym mowa w pozycji 2106, gdyż przetwory spożywcze tam wymienione mogą być taryfikowane do ww. pozycji jedynie, gdy nie są gdzie indziej wymienione lub włączone. Syropy cukrowe z dodatkami, które jednakże nie są barwikami ani aromatami - jak w niniejszej sprawie - są tymczasem wymienione w poz. 1702. Skoro - co także było już przedmiotem wywodów - zgodnie z brzmieniem pozycji 1702 i wyjaśnień do niej syropy cukrowe z tej pozycji mogą zawierać dodatki (oprócz aromatów i barwników) to bez wpływ na taryfikację jest ustalenie, jak chce tego strona, czy z chwilą dodania dodatkowych substancji przedmiotowy syrop przestał być "czystym syropem cukrowym". Wypływ komponentów towaru na jego charakter mógłby być przedmiotem ustaleń, gdyby klasyfikacja towaru nie była możliwa w oparciu o regułę 1 ORIPNS. Sytuacja taka jednakże w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi. Wprawdzie sporny towar bezsprzecznie składa się z różnych komponentów - jednakże wieloskładnikowość towaru jest uwzględniona w brzmieniu pozycji 1702 (dla przypomnienia: syrop cukrowy może zawierać zanieczyszczenia i inne - poza barwnikami i aromatami - dodatki). Tym samym przy takim uregulowaniu sięgnięcie po regułę 3b ORIPNS - dla oceny, jak chce strona, czy któryś z dodatków rzutuje na charakter wyrobu - uchybiałoby przedstawionej wyżej zasadzie taryfikacji według odpowiednio zachowanej kolejności reguł interpretacyjnych. W konsekwencji braku przesłanek do ustalania wpływu dodatków na charakter towaru bezzasadny jest postawiony Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzut niedopatrzenia się naruszenia w postępowaniu celnym art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt zaś, że materiał dowodowy, który posłużył do dokonania ustaleń faktycznych był kompletny, skutkuje tym, że materiał ten podlegał ocenie na zasadzie swobodnej oceny dowodów. Ocenie tej nie można w rozpatrywanej sprawie skutecznie zarzucić przekroczenia granic prawem przewidzianej swobody. Chybiony jest zatem także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z z art. 191 Ordynacji podatkowej. Kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. - przez brak uchylenia zaskarżonych decyzji, mimo iż wydane zostały - według autora skargi kasacyjnej - z naruszeniem prawa materialnego, pozostaje w ścisłym związku z odrębnie sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie zarzuty oparte na obu (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.) podstawach skargi kasacyjnej dotyczą błędnej wykładni art. 13 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i w zw. z pozycją 1702 Taryfy celnej przez błędną jego wykładnię i pozycją 2106 przez jej niezastosowanie. Rozważenie powyższego zarzutu wymaga wskazania, że w myśl art. 13 § 1 Kodeksu celnego cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Zgodnie zaś z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej: "Ustanawia się Taryfę celną, stanowiącą załącznik do rozporządzenia". Bezzasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej, że błędna wykładnia ww. przepisów mogła doprowadzić do przyjęcia, że do pozycji 1702 taryfy celnej należy klasyfikować syropy cukrowe choć zawierają dodatki takie jak np. pirosiarczan sodu lub fosforan dwuamonowy. Pozycja 1702 Taryfy celnej znalazła w niniejszej sprawie zastosowanie nie w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, ale jako unormowanie zawarte w tymże akcie wykonawczym. Chybiony jest także zarzut wadliwej wykładni pozycji 1702 Taryfy celnej - z przyczyn przedstawionych w poczynionych wcześniej rozważaniach. Prawidłowość taryfikacji importowanego towaru do pozycji 1702 Taryfy celnej w sposób oczywisty bezzasadnym czyni zarzut niezastosowania pozycji 2106. Przypomnieć należy, że pozycja ta mogłaby być przedmiotem rozważań tylko wówczas gdyby sporny towar nie mógł zostać zaklasyfikowany do żadnej innej pozycji Nomenklatury. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku także zarzut uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak już kilkakrotnie podnoszono, przy okazji ustosunkowywania się do pozostałych zarzutów, wszystkie okoliczności niezbędne do wyjaśnienia sprawy zostały w rozpatrywanej sprawie ustalone i w tym zakresie zaskarżonemu wyrokowi nie można było postawić skutecznego zarzutu. Nieprzeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ewentualnego postępowania dowodowego - czy to z urzędu czy na wniosek strony - jest oczywistym następstwem przyjęcia, że nie wystąpiły niezbędne do wyjaśnienia sprawy istotne wątpliwości. Zgodzić należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że wątpliwości tych w sposób skuteczny nie nasuwała przedstawiona przez stronę informacja taryfowa adresowana do litewskiego producenta, jak i dokument wydany przez Oddział Klasyfikacji Stawek I., jako że z jurydycznego punktu widzenia nie ma podstaw do przyjęcia, aby mogły one wywoływać skutek prawny w stosunku do spółki "F.". Wskazać też trzeba, że ustalenia faktyczne dokonywane winny być w związku z mogącą mieć zastosowanie normą celnego prawa materialnego obowiązującego w Polsce. Wyjaśnić nadto należy, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). Nadto - jak wyżej wywiedziono - brak podstaw do przyjęcia, by w okolicznościach sprawy taryfikacja importowanego wymagała wiedzy specjalistycznej. Chybiony jest także ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej - uzasadnienie zaskarżonego wyroku wyczerpująco przedstawia ustalenia stanu faktycznego i dowody, na których je oparto. Nie jest prawdą, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organy celne art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednoznacznie wskazano też, że powodem uniemożliwiającym zaklasyfikowanie towaru do pozycji 2106 jest fakt, że towar ten podlega taryfikacji do pozycji 1702. Odnośnie zaś zarzutu nieustosunkowania się do praktyki europejskich organów celnych w zakresie taryfikacji towaru o identycznym czy podobnym składzie to wskazać należy, że organy celne w swych decyzjach, legalność których nie została podważona, prezentowały stanowisko, iż taryfikacji spornego towaru należało dokonać zgodnie z zasadami określonymi przepisami obowiązującymi w Polsce. Istotnie Sąd I instancji wprost nie odniósł się do tej kwestii. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z tym, że orzecznictwo klasyfikacyjne dokonywane przez organy celne krajów europejskich co do tożsamych towarów może być wzięte pod uwagę, ale tylko w sytuacji gdyby wykładnia językowa unormowań taryfikacyjnych nie dawała jednoznacznej odpowiedzi co do klasyfikacji towaru do konkretnej i tylko jednej pozycji. W rozpatrywanym przypadku tymczasem sytuacja taka nie miała miejsca, nie zachodziły uzasadnione wątpliwości - jak przyjęto w sprawie - rozwiązanie których uzasadniałoby sięgnięcie do wskazówek płynących z innych uregulowań czy innych rozstrzygnięć. Godzi się podnieść w tym miejscu, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej tylko przy wykazaniu, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sytuacja taka nie zachodzi. Wbrew opinii autora skargi kasacyjnej sposób uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uniemożliwił kontroli instancyjnej. Z tych wszystkich względów, skarga kasacyjna, jako nieznajdująca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).