I GSK 706/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1612/13 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 600 (sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1612/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "J." Import-Eksport w zakresie m.in. sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych zakupionego wcześniej oleju opałowego, która była dokumentowana paragonami z kasy fiskalnej, fakturami VAT oraz oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe. W wyniku czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym organ I instancji uznał, że skarżący w przypadku 1 transakcji mającej miejsce w październiku 2009 r. nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. W transakcji tej stwierdzono brak informacji o rodzaju, typie, oraz liczbie posiadanych urządzeń grzewczych. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w wysokości 2.186 zł. Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Celnej we W. przywołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11, dalej: u.p.a.). Organ odwoławczy podkreślił, że nieuzyskanie od kupującego kompletnego – w rozumieniu ust. 5 - 8 art. 89 u.p.a. – oświadczenia, wyklucza możliwość skorzystania przez sprzedawcę z preferencji w podatku akcyzowym. Organ wskazał, że powodem zakwestionowania oświadczenia był brak danych właściwych dla oświadczenia złożonego na fakturze, przy jednoczesnym braku oświadczenia złożonego oddzielnie. Organ podkreślił, że na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek doboru odpowiednich kontrahentów i gromadzenia prawidłowo sporządzonych dokumentów dających prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Wskazał również, że art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o ochronie danych osobowych, pozwalał mu na uzyskanie rzetelnych danych od nabywców oleju. Organ odwoławczy stwierdził, że brak oświadczenia bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym w świetle art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia, jest równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe (użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem). Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia, czy wskutek naruszenia przez skarżącego obowiązku uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia w wymaganej formie i treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., a tym samym, czy zasadnie obciążyły skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów. Sąd podał, że sprzedawca wyrobów akcyzowych, w celu zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy zobowiązany jest do uzyskania oświadczenia załączonego do kopii faktury czy paragonu od nabywców oleju, zgodnie z wymaganiami zawartymi w art. 89 ust. 6 u.p.a. W przypadku odmowy podania przez nabywców kompletu wymaganych danych, obowiązany jest odmówić sprzedaży tych wyrobów. Brak bowiem prawidłowo wypełnionych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki. Dokonując weryfikacji dokumentów pod względem wymogu podania "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" z uwzględnieniem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, jeżeli w oświadczeniu podane są dane pozwalające na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego to należy je uznać za poprawne, Sąd uznał, że brak podania jakichkolwiek danych dotyczących urządzenia uniemożliwia dokonanie jego identyfikacji.. Podsumowując Sąd I instancji, uznał, że tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Mając na uwadze wykazaną powyżej wadliwość złożonych oświadczeń należało uznać brak możliwości odstąpienia od zastosowywania stawki akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów. Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), uznając, iż zarzut ten nie został uzasadniony w skardze. Ponadto postępowanie w sprawie zostało przez organy przeprowadzone w sposób wyczerpujący i prawidłowo ocenione. J. M. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie za właściwie działanie organów podatkowych, które jest rażąco sprzeczne z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie błędnej i dowolnej oceny dowodów w sprawie, usankcjonowania nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a w konsekwencji błędnego przyjęcia, że faktura i inne dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają, że przy sprzedaży oleju opałowego w dniu 22 października 2009 r. na rzecz FHU R. S., R. nie odebrano oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, gdy w rzeczywistości oświadczenie takie było a w toku postępowania nabywca potwierdził zużycie oleju i zakup na te cele; 2. art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. przez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że istniały podstawy do naliczenia podatku akcyzowego, tak jakby nie uzyskano zgodnego z wymogami prawa oświadczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, a mianowicie, że o ich skuteczności nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Z punktu widzenia przedstawionych uwag, stwierdzić należy, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie mógł odnieść skutku oczekiwanego przez jej autora. Po pierwsze - elementem istotnym zarzutu procesowego, jak wyżej już zauważono, jest wskazanie, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem, powołany przez skarżącego zarzut procesowy, nie zawiera tego wskazania. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt. II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Po wtóre - autor skargi kasacyjnej nie powiązał postawionych zarzutów z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adresatem zarzutu naruszenia prawa procesowego może być tylko sąd I instancji, ponieważ przedmiotem postępowania kasacyjnego jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie oceniana przez ten sąd działalność organów administracji publicznej. Dlatego też w orzecznictwie akcentuje się, że przez normy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć wyłącznie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż ustawa ta zawiera w zasadzie pełną i wyczerpującą podstawę procedowania sądowoadministracyjnego. Wskazane w powyższym przepisie naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa skargi kasacyjnej odnosi się zatem do postępowania Sądu I instancji, a nie do dokonanej przez ten Sąd oceny działania organu administracji pod kątem zachowania przepisów obowiązujących ten organ. Aby zatem poprawnie sformułować zarzut w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, skarżący musi bezwzględnie powołać stosowne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd I instancji, a nie sam przepis ustawy Ordynacja podatkowa, która to ustawa reguluje zasady postępowania przed organami administracji publicznej, a nie procedury sądowej. W tym stanie rzeczy zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. bez powiązania ich z konkretnym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może odnieść zamierzonego skutku. Stanowisko to jest tym bardziej zasadne, że kasator poza ogólnymi stwierdzeniami wskazującymi na wadliwą kontrolą działalności organów celnych, nie formułuje konkretnych zarzutów, który podważałyby przyjęty stan faktyczny i ocenę dowodów. W związku z powyższym stwierdzić należy, że brak skutecznych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego powoduje przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Oznacza to, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wskazanie, który z przepisów prawa materialnego został naruszony oraz jaka jest postać tego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. przez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że istniały podstawy do naliczenia podatku akcyzowego, tak jakby nie uzyskano zgodnego z wymogami prawa oświadczenia. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z art. 89 ust. 5 - 7 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa jest w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 u.p.a., jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Stosownie do ust. 9 art. 89 u.p.a.: "Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości." Natomiast ust. 10 tegoż artykułu ustawy stanowi, że: "Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1." Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego powinno spełniać wskazane wymogi na dzień sprzedaży oleju opałowego. Ze wskazanych unormowań wynika, że sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu i dołączenia go do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Zatem w momencie dołączania, oświadczenie to powinno być kompletne, co w sposób naturalny wyklucza możliwość uzupełniania post factum jego treści. Celem wprowadzonej regulacji było zapobieżenie sytuacjom sprzedaży oleju opałowego na inne cele, np. napędowe, z niższą stawką podatku oraz zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czego wyrazem jest obecne brzmienie ust. 10 art. 89 u.p.a. W orzecznictwie tym, ukształtowanym przede wszystkim na tle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., wskazuje się, że sprzedawca jest zobowiązany do szczególnej staranności przy sprzedaży oleju opałowego, zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących tej działalności. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. o sygn. P 24/12 (Dz. U. z 2014 r. poz. 235) w którym Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do stawek akcyzy o jakich mowa w art. 89 u.p.a. wskazał, iż niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania, a podatek akcyzowy obciąża w tym wypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania ulgowej stawki tego podatku, a podatnikiem staje się sprzedawca. W stanie sprawy zakwestionowane oświadczenia nie zawierały wszystkich koniecznych elementów, względnie w ogóle ich nie było. Pisemne oświadczenie jest zewnętrznym wyrazem woli składającego (nabywcy oleju opałowego), co oznacza, że nie może być uzupełniane czy też poprawiane przez sprzedawcę oleju opałowego. Stąd przy ocenie, czy i jakiej treści oświadczenie zostało złożone, rozstrzygające znaczenie powinno mieć zachowanie składającego oświadczenie. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być kompletne i zgodne pod względem materialnym na moment powstania obowiązku podatkowego. Z reguły wiąże się to z wykonaniem czynności lub zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 u.p.a.) lub też w ściśle określonych sytuacjach - z wystawieniem faktury (art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 9 u.p.a.). Do posiadania kompletnego i zgodnego z rzeczywistością oświadczenia na moment powstawania obowiązku podatkowego zobowiązuje również obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoopodatkowania (art. 21 ust. 1 u.p.a.), polegająca na samokontroli i samoobliczeniu. W przyjętym systemie rozliczania organ podatkowy wkracza władczo, zastępując niejako podatnika, jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku. W myśl art. 21 § 3 O.p. (odpowiednio art. 21 ust. 5 u.p.a.), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem do reguły należy dokonywanie rozliczeń podatkowych przez podatników, co zobowiązuje go do spełnienia żądanych wymogów na moment powstania obowiązku podatkowego, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.