I GSK 714/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w P., obecnie B. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 704/12 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz B. Sp. z o.o. w P. 9.294 (dziewięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 704/12 oddalił skargę P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] września 2011 r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W latach 1991-2001 P. Sp. z o. o. w P. sprowadzała ze S. produkt o nazwie Bolifor 18, który określała w zgłoszeniach celnych jako fosforan jednowapniowy, paszowy i deklarowała kod PCN 283526900 ze stawką obniżoną 0%. Spółka kupowała Bolifor 18 od [...] firmy K., będącej producentem preparatu. W dołączonej do zgłoszeń celnych "Informacji o produkcie" producent określił Bolifor 18 jako fosforan jednowapniowy, paszowy z ekstra dodatkiem wapnia, podając skład chemiczny produktu według wzoru Ca(H2PO4)2xH2O + CaCO3, gdzie przy stosunku ilościowym wapnia do fosforu w proporcji 1,2 do 1, ogólny udział wapnia w produkcie został ustalony na 21 %, a fosforu na 18%. Począwszy od 2001 r. organy celne konsekwentnie kwestionowały dokonaną w zgłoszeniu celnym kwalifikację towaru i negowały stanowisko spółki, aby Bolifor 18 można było uznać za jednorodną substancją chemiczną o ogólnym zastosowaniu, wykraczającym poza żywienie w hodowli zwierząt. Decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w G. (dalej: organ I instancji, wskutek wszczętego w 2001 r. postępowania, uznał 25 zgłoszeń celnych spółki P. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru Bolifor 18 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, klasyfikując towar do kodu 230990930 ze stawką autonomiczną w wysokości 20%. Organ celny I instancji uznał, że przedmiotem importu była mieszanina złożona z dwu odrębnych substancji chemicznych, tj. fosforanu wapnia oraz węglanu wapnia. W związku z tym Bolifor 18, jako fosforan jednowapniowy z naddatkiem wapnia został zaklasyfikowany do pozycji 2309 Taryfy celnej. W toku postępowania, w wyniku kontroli sądów administracyjnych, kolejne decyzje wydane przez Dyrektora Izby Celnej w G. w konsekwencji składanych odwołań zostały uchylone: decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. i z dnia [...] listopada 2002 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia [...] sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 2768 oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2005 r. wyrokiem Wojewódzki Sądu Administracyjnego w G. z dnia [...] czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Gd 144/06 (który to wyrok został następnie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2027/06). Następnie decyzja z dnia [...] grudnia 2005 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia [...] października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 227/10. W obecnej sprawie poddana kontroli Sądu I instancji została decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] września 2011 r., która utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w G. w części uznającej złożone przez P. Sp. z o.o. w P. zgłoszenia celne za nieprawidłowe co do klasyfikacji taryfowej towaru Bolifor 18 i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Decyzja organu celnego I instancji została uchylona w części dotyczącej naliczania odsetek wyrównawczych, które uznane zostały za nienależne. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podzielono po raz kolejny stanowisko organu I instancji w zakresie kwalifikacji Boliforu 18 do pozycji 2309 Taryfy Celnej. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Bolifor 18 został uznany za produkt o przeznaczeniu specjalnym, który zgodnie z założeniami producenta wykorzystuje się w karmieniu zwierząt. Możliwość ogólnego zastosowania produktu jako fosforanu wapnia, została zakwestionowana z uwagi na stwierdzoną w składzie produktu znaczną ilość węglanu wapnia (21%). Organ nie podzielił stanowiska importera, aby Bolifor 18 było można uznać za jednorodną substancję chemiczną w postaci fosforanu. Badania składu produktu jednoznacznie wykazały, że Bolifor 18 - w odróżnieniu od Boliforu MCP - stanowi mieszaninę dwóch niepołączonych ze sobą substancji chemicznych, tj. fosforanu i węglanu, z których żadna nie ma charakteru zanieczyszczenia, a ich obecność w składzie stanowi zamierzone działanie producenta i decyduje o specjalnym przeznaczeniu produktu. Reasumując, organ stanął na stanowisku, że uregulowania taryfowe uzasadniają stwierdzenie, że fosforan jednowapniowy z naddatkiem wapnia o nazwie handlowej Bolifor 18, będący mieszaniną substancji nieorganicznych, mający zastosowanie w karmieniu doustnym zwierząt zgodnie z przeznaczeniem nadanym mu przez producenta, przeznaczony jako nośnik do produkcji premiksów lub jako dodatek do pasz dla zwierząt mieści się - według kryteriów taryfowych - w kategorii premiksów. Zgodnie zatem z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treścią pozycji 2309 Taryfy celnej produkt ten powinien być zatem klasyfikowany do kodu PCN 230990930. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że produkt Bolifor nie mógł zostać przypisany do wskazanej w zgłoszeniu celnym pozycji 2835 Taryfy Celnej jako fosforan, w którym węglan wapnia występuje jedynie jako dopuszczalne zanieczyszczenie. Biorąc pod uwagę treść Uwagi 1 do Działu 28 Taryfy Celnej oraz postanowienia Uwag Ogólnych do Działu 28 i Uwagi 1 do Działu 28 "(A)" zawarte w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" w powiązaniu z brzmieniem zakresu stosowania kodu PCN 2835 26 90 0 organ stwierdził, że zakresem tym objęte są fosforany wapnia, wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, również zanieczyszczone, z wyłączeniem jednak produktów, w których zanieczyszczenia (np. nie przekształcone substraty) pozostawiono celowo, aby produkty te miały szczególne, a nie ogólne zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, iż skarga Spółki jest niezasadna. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie spór dotyczył kwalifikacji taryfowej importowanego przez spółkę P. towaru o nazwie Bolifor 18, a jego istota sprowadzała się do ustalenia charakteru tego produktu ze względu na jego skład chemiczny oraz przeznaczenie i zastosowanie. Dla rozstrzygnięcia sprawy w ocenie Sądu konieczne było ustalenie, czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy oraz czy został on oceniony przez organ przy uwzględnieniu wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto istniała konieczność skontrolowania przez Sąd stopnia wywiązania się przez organ odwoławczy z udzielonych mu wcześniej w trybie art. 153 p.p.s.a. wytycznych. Mając na uwadze dotychczasowy przebieg postępowania w niniejszej sprawie, ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji obejmowała swoim zakresem ustalenie, czy organ zastosował się do udzielonych mu wcześniej przez Sąd wskazówek co do ponownego rozpoznania sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przypomniał, że w sprawie dotyczącej kwalifikacji taryfowej Boliforu 18 wydane zostały trzy kolejne decyzje odwoławcze, ponadto sprawa była dwukrotnie rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w W.: wyrok z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2027/06 oraz wyrok z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 800/08. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło zatem w następstwie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji odwoławczej z [...] grudnia 2005 r. przez wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia [...] października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 227/10, który został wydany przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 800/08. Zdaniem Sądu I instancji wytyczne zostały przez organ odwoławczy zrealizowane, w tym został uzupełniony materiał dowodowy (opinia dr K. K. i prof. dr hab. H. P.). Sąd stwierdził w szczególności, że Dyrektor Izby Celnej w G. dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z wskazaniami udzielonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia [...] października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 227/10. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone drobiazgowo i rzetelnie. Organ dokonał szczegółowego omówienia zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego. Odniósł się do twierdzeń strony skarżącej oraz do zgromadzonych w sprawie opinii specjalistów. Omawiane opinie skonfrontował jednocześnie z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego zostały jednocześnie prawidłowo zinterpretowane przez organ, który dokonując klasyfikacji towaru Bolifor 18 do pozycji 2309 Taryfy celnej, nie naruszył w ocenie Sądu, przepisów prawa materialnego. Ustalając pełen zakres klasyfikacji pozycji 2309 Sąd uznał, że kwalifikują się do niej zarówno produkty otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych (Uwaga nr 1 do Działu nr 23), jak i produkty powstałe w sposób oczywisty wskutek przetwarzania materiałów nieorganicznych (Wyjaśnienia do Taryfy celnej). Powyższe okoliczności sprawiają, że stosownie do Wyjaśnień do Taryfy celnej, do pozycji 2309 w ramach preparatów do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających, zaliczyć należy w szczególności stosowane w żywieniu zwierząt preparaty składające się z kilku substancji mineralnych. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, pozycja 2309 obejmuje "Paszę słodzoną" oraz "Inne preparaty", tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, a mianowicie: pasze treściwe, pasze uzupełniające i preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Możliwość zakwalifikowania towaru Bolifor 18 do pozycji 2835 Taryfy celnej tak jak chciała Spółka uzależniona była z kolei od ustalenia, czy produkt ten stanowi odrębny, chemicznie zdefiniowany związek, chociażby zanieczyszczony, a więc taki produkt (uwaga 1(a) do Działu 28), który w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej został zdefiniowany jako substancja, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiona przez określony wzór strukturalny. U podstaw zakwestionowania przez organ celny, aby Bolifor 18 mógł podlegać zakwalifikowaniu do Działu 28 Taryfy celnej (pozycja 2835), leżało ustalenie, że produkt ten nie stanowi wyodrębnionego, zdefiniowanego związku chemicznego (także zanieczyszczonego), a więc substancji, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i którą można przedstawić przez określony wzór strukturalny, umożliwiający pokazanie sposobu wzajemnego powiązania i rozmieszczenia cząsteczek w przestrzeni. Zdaniem Sądu czyniąc takie ustalenie organ wskazał obszernie na przesłanki, którymi się kierował. Organ odwołał się do uzyskanych od producenta tego towaru, tj. firmy K., informacji dotyczących przede wszystkim procesu jego uzyskiwania, stosunku użytych w tym procesie składników chemicznych (substratów), przeznaczenia uzyskanego w tym procesie produktu czy też jego klasyfikacji statystycznej, wspartych informacjami wynikającymi z wydanego przez S. Urząd Rolniczy certyfikatu z dnia [...] lutego 2002 r. Z informacji tych jednoznacznie wynika, że w przeciwieństwie - do takiego produktu, jakim jest mający ogólne zastosowanie Bolifor MCP, identyfikowany jako fosforan jednowapniowy i opisywany wzorem chemicznym Ca(H2PO4)2xH2O, co do którego producent wskazuje, że jest to materiał paszowy klasyfikowany w części B-11.10 Załącznika do Dyrektywy Rady 96/25/EC z dnia 29 kwietnia 1996 r. w sprawie obrotu materiałami paszowymi - Bolifor 18 jest produktem, który nie jest wyodrębnionym pojedynczym związkiem chemicznym. Organ podkreślił, że skoro z wszystkich zgromadzonych w sprawie opinii wynika, że Bolifor 18 zawiera ponad 20% nadmiaru węglanu wapnia, (a przebieg reakcji w wyniku, której powstaje nie jest sporna), to nie można uznać, aby był on pojedynczym zdefiniowanym związkiem chemicznym. Zawarte w opinii prof. S. M., twierdzenie, że Bolifor 18 nie wyczerpało kategorii pojęciowej "premiksu", skoro było związkiem chemicznym. Niezależnie od tego, Sąd stanął na stanowisku, że organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonał prawidłowej kwalifikacji Boliforu 18 do wchodzącej w skład grupy premiksów "przedmieszek". W sprawie zasadnie zatem dokonano zmiany kwalifikacji taryfowej towaru, tj. do pozycji 2309 Taryfy celnej, którą zgodnie ze swoim brzemieniem obejmuje produkty do karmienia zwierząt, czyli preparaty wyodrębnione według kryterium przeznaczenia, jakim jest karmienie zwierząt. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej w zakresie dotyczącym pozycji 2309 obejmuje ona też m.in. preparaty do wyrobu pasz treściwych, obejmujące, jak to wynika z komentarza do tej pozycji, również preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. W ocenie Sądu, nie budziło wątpliwości, że Bolifor 18 jest stosowany w żywieniu zwierząt. W sprawie istotne pozostawało, że takie przeznaczanie produktu było zamierzone przez producenta. Skład produktu został bowiem opracowany przez producenta pod kątem zastosowania Boliforu 18 w żywieniu zwierząt hodowlanych. W tym znaczeniu musiał on być uznany za produkt o przeznaczeniu i zastosowaniu specjalnym. W ocenie Sądu w sprawie został zebrany wyjątkowo obszerny materiał dowodowy, który dał wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Przypomniano, że w sprawie podjęto działania w celu ustalenia kwalifikacji towaru polegające m.in. na uzyskaniu od s. organów celnych informacji potwierdzającej, że Bolifor 18 stanowi mieszaninę, mającą zastosowanie w produkcji pasz, która nie powinna być kwalifikowana do kodu 283526900, lecz kodu 230990930. Organ ponadto dokonał ustaleń i oceny zebranych dowodów respektując zasady wynikające z Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że okoliczność, że poza Polską i S. mogą istnieć kraje, takie jak np. Malezja, gdzie Bolifor 18 jest klasyfikowany do kodu 283526900 nie mogło podważyć prawidłowości wydanego przez organ celny rozstrzygnięcia. Brak było też podstaw, aby na etapie postępowania sądowego poszukiwać dalszych dowodów dotyczących kwalifikacji produktu Bolifor w innych krajach. P. Sp. z o. o., zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny nie podzieli tego wniosku o uchylenie w zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: 1. naruszeniu art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego przedstawionego przez skarżącą, niezbędnego do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności wyjaśnienia jaka jest praktyka klasyfikacji towaru o nazwie Bolifor 18 w innych krajach; 2. naruszeniu art. 153 i 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie oceny prawnej wyrażonej w niniejszej sprawie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 800/08, a która to ocena dotyczyła wytycznych odnośnie dalszego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zakresu zastosowania towaru Bolifor 18, a także pośrednio wykładni brzmienia pozycji 2835 Taryfy Celnej oraz Wyjaśnień do taryfy Celnej, 3. naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę podjętego przez organ rozstrzygnięcia poprzez podzielenie stanowiska organu celnego i uznanie, że obowiązek wykazania, że Bolifor 18 znajduje zastosowanie również w innych dziedzinach niż żywienie zwierząt spoczywa na skarżącym, gdy stanowisko to pozostaje w sprzeczności z zasadą ciężaru dowodu w postępowaniu celnym art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 października 1997 r. Kodeks celny); 4. naruszeniu art. 3 § 1 art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu celnego odpowiada prawu i bezzasadnym oddaleniu skargi pomimo: a. wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku z nie podjęciem wszystkich niezbędnych działań, nie wypełnieniem obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na importera, prowadzącego do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa; b. pominięcia części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącego oraz części materiału dowodowego wskazującego na prawidłową klasyfikację taryfową, zwłaszcza tym korzystnym dla skarżącego i potwierdzających jego stanowisko, prowadzących do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa, w szczególności poprzez: – pominięcie dowodów z oświadczenia firmy K. z dnia 27 grudnia 2001 r. oraz firmy K. z dnia [...] grudnia 2002 r., świadectwa pochodzenia, z których jednoznacznie potwierdzona klasyfikacja taryfowa stosowana w dacie składania oświadczeń przez organy celne państw UE, – pominięcie, iż węglan wapnia stanowiący zanieczyszczenie fosforanu jedno wapniowego jest nieprzereagowanym substratem reakcji chemicznej, zaś ilość reagentów użytych w reakcji chemicznej wynika wyłącznie z czynników ekonomicznych, – nie wyjaśnienie w jakim celu innym niż ogólny może zostać zastosowany towar o nazwie Bolifor 18, w szczególności nie wyjaśnienie jakie potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja Bolifor 18, – pominięcie wniosków płynących z opinii prof. nadzw. dr hab. inż. J. P. oraz wniosków płynących z opinii dr inż. J. B. oraz prof. J. K., prof. Dr hab. H. P. – S., dotyczących poprawności kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie Bolifor 18, – całkowite pominięcie, że zastosowanie towaru o nazwie Bolifor 18, mimo zanieczyszczenia go węglanem wapnia pozostaje nadal ogólne, jako mające zastosowanie zarówno do żywienia zwierząt, jaki i w przemyśle szklarskim lub nawozów sztucznych, – ustalenie, że fakt określenia przez producenta towaru o nazwie Bolifor 18 jako produktu sklasyfikowane w aneksie w części C-17 Minerały załącznika do Dyrektywy Rady 96/25/EC z dnia 29 kwietnia 1996 r. wskazuje, iż sam producent nie identyfikuje Bolifor 18 jako fosforanu jedno wapniowego, w przeciwieństwie do innego produkowanego przez tego samego producenta fosforanu jedno wapniowego o nazwie handlowej Bolifor MCP – oraz ustalenie, iż termin "zastosowanie" użyty w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej oznacza "przeznaczenie produktu do określonych celów przez producenta", niezależnie od faktycznego, niezależnego od branży, w jakiej działa producent, zastosowania produktu; 5. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd naruszenia przez organ celny art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 października 1997 r. Kodeks celny - tj. wadliwej oceny dowodów, gdyż okoliczności dotyczące ustalenia, iż Bolifor 18 stanowi dopuszczalne w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy Celnej zanieczyszczenie w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego są udowodnione; II. Naruszeniem prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 i 7 Konstytucji RP i 229 ustawy z dnia 9 października 1997 r. Kodeks celny, poprzez dokonanie ich wykładni w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami państwa prawa, w szczególności z zasadą proporcjonalności oraz nieuwzgledniający przepisów wspólnotowego prawa celnego - przez co w konsekwencji naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów Państwa; 2. błędną wykładnię i konsekwencji niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej stanowiącej załącznik rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 119, poz. 1253) i Wyjaśnień do Taryfy Celnej, poprzez dowolną interpretację zapisów pozycji i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy i uznanie, iż węglan wapnia pozostawiony w towarze o nazwie Bolifor 18 nie stanowi zanieczyszczenia w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy Celnej co pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1 a) (i) oraz (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skarg kasacyjnych. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna P. Sp. z o.o. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Za podstawę wyroku z 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 704/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy celne z których wynika, że w 25 zgłoszeniach celnych złożonych od 18 lutego 1999 r. do 17 stycznia 2001 r. spółka przedstawiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako fosforan jednowapniowy paszowy Bolifor 18 deklarując kod PCN 2835 26 90 0 ze stawką obniżoną 0%. Spółka kupowała Bolifor 18 od s. firmy K. będącej producentem preparatu. W dołączonej do zgłoszeń celnych "Informacji o produkcie" producent określił Bolifor 18 jako fosforan jednowapniowy, paszowy z ekstra dodatkiem wapnia, podając skład chemiczny produktu według wzoru Ca(H2PO4)2xH2O + CaCO3, gdzie przy stosunku ilościowym wapnia do fosforu w proporcji 1,2 do 1, ogólny udział wapnia w produkcie został ustalony na 21 %, a fosforu na 18%. Decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w G. wskutek wszczętego w 2001 r. postępowania, uznał 25 zgłoszeń celnych spółki za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru Bolifor 18 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, klasyfikując towar do kodu 230990930 ze stawką autonomiczną w wysokości 20%. Organ celny I instancji uznał, że przedmiotem importu była mieszanina złożona z dwu odrębnych substancji chemicznych, tj. fosforanu wapnia oraz węglanu wapnia. W związku z tym Bolifor 18, jako fosforan jednowapniowy z naddatkiem wapnia został zaklasyfikowany do pozycji 2309 Taryfy celnej. Decyzją z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w G. podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie klasyfikacji do pozycji 2309 Taryfy Celnej uznając Bolifor 18 za produkt o przeznaczeniu specjalnym, który zgodnie z założeniami producenta wykorzystuje się w karmieniu zwierząt. Możliwość ogólnego zastosowania produktu jako fosforanu wapnia, została zakwestionowana z uwagi na stwierdzoną w składzie produktu znaczną ilość węglanu wapnia (21%). Organ nie podzielił stanowiska importera, aby Bolifor 18 było można uznać za jednorodną substancję chemiczną w postaci fosforanu. Badania składu produktu jednoznacznie wykazały, że Bolifor 18 - w odróżnieniu od Boliforu MCP - stanowi mieszaninę dwóch niepołączonych ze sobą substancji chemicznych, tj. fosforanu i węglanu, z których żadna nie ma charakteru zanieczyszczenia, a ich obecność w składzie stanowi zamierzone działanie producenta i decyduje o specjalnym przeznaczeniu produktu. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Podniesione przez P. Sp. z o.o. w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty w pkt I. od 1. do 5. nie są uzasadnione. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Dopuszczając dowód, sąd powinien wskazać, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Sąd przeprowadza dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. O istotnych wątpliwościach można mówić wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., I OSK 9/06, LEX nr 266437). Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego uznał, że w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów. W jego ocenie, w sprawie podjęto działania w celu ustalenia klasyfikacji towaru polegające między innymi, na uzyskaniu od s. organów celnych informacji potwierdzającej, że Bolifor 18 stanowi mieszaninę, mającą zastosowanie w produkcji pasz, która nie powinna być klasyfikowana do kodu 283526900, lecz kodu 230990930. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 268). Wykładnia prawa dokonana przez NSA nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Związanie wykładnią prawa ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa. Wydanie wyroku przez WSA z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez NSA przy sformułowaniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej prowadzi do jej uwzględnienia. Według art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 800/08 dokonał następującej wykładni prawa: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, nie skonfrontował ich z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie, nie dokonał gruntowej analizy akt sprawy i nie zbadał, czy wszystkie wątpliwości, zarówno faktyczne jak i prawne występujące na etapie postępowania administracyjnego, zostały w sposób dokładny wyjaśnione, w konsekwencji nie ocenił w sposób należyty, czy zarzucane w skardze naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało, jak zarzuca skarżąca, uchylenie zaskarżonej decyzji. (...) Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji przeanalizuje wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, skonfrontuje je z ustaleniami poczynionymi przez organy celne na etapie postępowania administracyjnego i ustali, czy zebrany przez te organy materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do oceny zastosowanej przez te organy klasyfikacji taryfowej Boliforu 18." Naczelny Sąd Administracyjny dokonał we wskazanym wyroku tylko wykładni prawa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. będąc z mocy art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił ją w wyroku z 7 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 227/10 wyrażając następującą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania: "Niewątpliwie ustalenie jakim produktem jest Bolifor 18 wymaga wiadomości specjalistycznych. Jeśli w sporze znajdują się opinie i stanowiska osób czy laboratoriów które w swojej treści różnią się między sobą, to rzeczą organu było doprowadzenie do ujednolicenia tych stanowisk. Wojewódzki sąd administracyjny w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że w sytuacjach wątpliwych dla prawidłowej klasyfikacji towaru należy sięgać nie tylko do ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej do interpretacji światowej organizacji celnej ale także do środków dowodowych o jakich mowa w art. 180 Ordynacji podatkowej w tym do opinii biegłych jeśli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne a to ma miejsce w niniejszej sprawie. Jak to wyżej wskazano jeżeli w sprawie występują rozbieżności w opiniach specjalistów to rzeczą organu jest doprowadzenie do ujednolicenia stanowisk a jeśli to niemożliwe wskazanie na której i dlaczego opinii organ się oparł, uzasadnienie swojego stanowiska i wykazanie dlaczego uznał za nieprzekonywujące stanowisko wyrażone w opinii odmiennej." Wadliwie został sformułowany zarzut podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie wyraził oceny prawnej, lecz dokonał wykładni prawa, którą był związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. orzekający w sprawie III SA/Gd 227/10. Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 190 p.p.s.a. nie wyraził "wytycznych", ponieważ taka instytucja nie istnieje w p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej w G. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. orzekający w rozpoznawanej sprawie byli związani oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 7 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 227/10. W uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził: "(...) wytyczne zostały przez organ odwoławczy zrealizowane, w tym został uzupełniony materiał dowodowy (opinia dr K. K. i prof. dr hab. H. P.). Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd stwierdza w szczególności, że Dyrektor Izby Celnej dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z wskazaniami udzielonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 227/10. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone drobiazgowo i rzetelnie. Organ dokonał szczegółowego omówienia zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego. Odniósł się do twierdzeń strony skarżącej oraz do zgromadzonych w sprawie opinii specjalistów. Omawiane opinie skonfrontował jednocześnie z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym." Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie naruszył art. 153 p.p.s.a., ponieważ prawidłowo odczytał wiążącą go ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Skoro Dyrektor Izby Celnej w G., zgodnie ze wskazaniami Sądu uzupełnił materiał dowodowy sprawy postanowieniem z 24 marca 2011 r. w zakresie wskazanym na str. 3 i 4 uzasadnienia decyzji ostatecznej, w tym poprzez opinie biegłych dr K. K. i prof. dr hab. H. P., to nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stosując środek określony w ustawie - art. 151 p.p.s.a. nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Nieuwzględnienie skargi oznaczało, że Sąd I instancji stwierdził brak przesłanek do uwzględnienia skargi wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a., w tym przesłanek: "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy"; "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Oddalając skargę na decyzję ostateczną Sąd I instancji nie naruszył również art. 122 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Akceptując ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przyjął, że organ administracji publicznej nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, że brak było podstaw do podważania dokonanych w ramach art. 191 O.p. ustaleń faktycznych. Podniesione w pkt 4. oraz pkt 5. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p. sprowadzają się w istocie do kwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ administracji publicznej. Stawiając omawiane zarzuty skarżąca pominęła regulację prawną wynikającą z art. 153 p.p.s.a. Należy zatem podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 7 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 227/10 ściśle zakreślił zakres dalszego postępowania dowodowego w sprawie. Według art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jedynym wskazaniem Sądu było, aby Dyrektor Izby Celnej w G. dopuścił dowód z opinii biegłych, ponieważ w sprawie wymagane są wiadomości specjalne oraz aby organ ten w razie rozbieżności w opiniach specjalistów doprowadził do ujednolicenia stanowisk a jeśli to niemożliwe wskazał na której i dlaczego opinii się oparł, uzasadnił swoje stanowisko i wykazał dlaczego uznał za nieprzekonywujące stanowisko wyrażone w opinii odmiennej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. powołał się przy tym na art. 180 § 1 O.p. który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dyrektor Izby Celnej w G. w uzasadnieniu decyzji ostatecznej jednoznacznie uzasadnił, że opinia sporządzona przez dr K. K. jest spójna, ponieważ zawiera dokładne ustalenie nie tylko charakteru i składu spornego produktu, ale również uwzględnia cały przebieg reakcji chemicznej, w wyniku której produkt ten powstał, w sposób logiczny i wyczerpujący opinia ta wyjaśnia sporne kwestie. Taką ocenę opinii zaakceptował Sąd I instancji. Opinia biegłego sporządzona w trybie art. 197 § 1 O.p. jest dowodem w sprawie podlegającym jak każdy inny dowód ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi, każdy kto ma specjalistyczną wiedzę może zostać powołany na biegłego w sprawie. Postanowienie o powołaniu biegłego powinno wskazywać szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii, postanowienie może zawierać szczegółowe pytania, na które biegły powinien odpowiedzieć w opinii. Przepisy O.p. nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia biegłego musi być przejrzysta, jasna i nie zawierająca sprzeczności, musi stanowić logiczną całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2002 r., I SA/Łd 1242/01, niepubl.). Skuteczne podważenie opinii biegłego odbywa się z powołaniem, jako naruszonego art. 191 O.p. poprzez zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, oparcie ustaleń faktycznych na opinii zawierającej błędy logiczne, niekompletnej, wewnętrznie sprzecznej, niejasnej. Takich zarzutów wobec omawianej opinii strona nie podniosła i nie uzasadniła w skardze kasacyjnej. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że stan faktyczny został ustalony przez Dyrektora Izby Celnej w G. z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w O.p. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez Dyrektora Izby Celnej w G. i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 O.p. formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej w G. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Nie jest zasadny podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nieprawidłowo sformułowany w pkt II. 2. zarzut naruszenia Taryfy celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie niewskazanego konkretnie przepisu prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do powołania całego aktu prawnego prezentując w uzasadnieniu własne stanowisko, co do brzmienia pozycji 2309 oraz 2835 Taryfy celnej, nie uzasadnił przy tym podnoszonego zarzutu przytaczając jedynie treść uwag do Działu 28 i 23 Taryfy celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie naruszył prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pozycji 2309 akceptując dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej w G. subsumcję przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Podstawowym ustaleniem było, że przedmiotem importu był towar w postaci mieszaniny złożonej z dwóch odrębnych substancji chemicznych, tj. fosforanu wapnia oraz węglanu wapnia. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie o sygn. akt I GSK 1658/11 w wyroku z 18 października 2012 r. potwierdził prawidłowość klasyfikacji taryfowej spornych towarów dokonanej przez organy celne. Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego "poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 229 ustawy Kodeks celny poprzez dokonanie ich wykładni w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami państwa prawa, w szczególności z zasadą proporcjonalności (...)" skarżąca Spółka wyraziła pogląd, że organy celne winny były odstąpić od retrospektywnego zaksięgowania kwoty wynikającej z długu celnego. W piśmie procesowym z 9 czerwca 2014 r. strona przytoczyła nowe uzasadnienie omawianej podstawy kasacyjnej (art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a.) powołując art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). Odnosząc się do omawianego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei, według art. 262 Kodeksu celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Ta regulacja prawna stanowi zatem wprost, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy definiujące zasady ogólne tego postępowania, między innymi: legalizmu i praworządności (art. 120); postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1); prawdy obiektywnej (art. 122). Według art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z art. 83 § 3 tej ustawy, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Z dniem 10 sierpnia 2003 r. zaczął obowiązywać przepis art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego: "Zarejestrowania retrospektywnego nie dokonuje się w wypadkach: gdy kwota należności prawnie należnych nie została zarejestrowana na skutek błędu organu celnego, pod warunkiem że błąd ten nie mógł zostać w żaden sposób wykryty przez dłużnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów dotyczących zgłoszenia celnego." Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej, postępowania wszczęte i niezakończone ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przepis stanowi: "Do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zwrotów lub umorzeń określonych przepisami działu V tytułu VII ustawy zmienianej w art. 1 oraz wyznaczenia lub uznania miejsca, w którym mogą być dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Skoro w rozpoznawanej sprawie dług celny powstał w okresie od 18 lutego 1999 r. do 17 stycznia 2001 r., to organy celne miały obowiązek stosowania przepisów prawa celnego wówczas obowiązujących, w tym art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 r., który z mocy przepisów przejściowych: art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne miał zastosowanie do postępowania wszczętego i niezakończonego ostatecznie przed 10 sierpnia 2003 r. dotyczącego uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte postanowieniami organu celnego z [...] września 2001 r., które zostały doręczone stronie 24 września 2001 r. Organ I instancji, Dyrektor Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] lutego 2002 r. uznał 25 zgłoszeń celnych spółki za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru Bolifor 18 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z [...] listopada 2002 r., kiedy to nie obowiązywał jeszcze art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej w G., jako organ odwoławczy orzekał ponownie w rozpoznawanej sprawie [...] grudnia 2005 r., kiedy to obowiązywał już art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego oraz [...] września 2011 r. Uzasadnienie prawne decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] września 2011 r. nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisu art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego. W skardze na tę decyzję strona nie zarzuciła naruszenia art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. będąc związany art. 134 § 1 p.p.s.a. pominął regulację prawną z art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego w sytuacji, kiedy niezastosowanie przez Dyrektora Izby Celnej w G. art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymagało uzasadnienia, ponieważ dopiero ustalenie przez organ celny, że nie zachodzi przesłanka tam określona wykluczająca obowiązek retrospektywnego zarejestrowania kwoty należności, ma zastosowanie art. 229 § 1 Kodeksu celnego. Inaczej mówiąc, zarejestrowanie retrospektywne kwoty należności zostaje dokonane tylko wówczas, kiedy organ celny najpierw wykluczy istnienie przesłanki negatywnej z art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ w sytuacji, kiedy Dyrektor Izby Celnej w G. nie przedstawił wykładni art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego, jak również nie wskazał, dlaczego ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej, która mogła mieć zastosowanie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. taki stan rzeczy zaakceptował. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.