I GSK 723/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 729/15 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 729/15, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] maja 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z [...] lutego 2015 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 30.698 zł wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz R 320 CDI L, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą na mocy ustawy o podatku akcyzowym. Kwestią sporną pozostaje więc klasyfikacja przedmiotowego samochodu dla celów podatkowych. Podatnik stoi na stanowisku, że nabyty przez niego pojazd jako samochód ciężarowy nie powinien zostać opodatkowany podatkiem akcyzowym i w związku z tym nie uiścił podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ odwoławczy podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się pismo firmy M. Sp. z o.o., przedstawiciela producenta pojazdów marki Mercedes, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd, został wyprodukowany w 2008 r. na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, iż przedmiotowy pojazd nabyty przez stronę posiada cechy pojazdu wskazujące na to, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (pozycja CN 8703). Jest to pojazd służący przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. O takim przeznaczeniu samochodu świadczy budowa pojazdu. Powyższy pojazd posiada nadwozie dwubryłowe zamknięte. Nadwozie wyposażone jest w przeszklone drzwi skrzydłowe z każdej strony pojazdu oraz przeszklone drzwi z tyłu pojazdu otwierane do góry. Drzwi umożliwiają swobodny dostęp pasażerom do wnętrza samochodu i jego części bagażowej. Całe nadwozie samochodu jest przeszklone. Samochód jest wyposażony w trzy rzędy siedzeń dla siedmiu osób. Niezależne fotele drugiego i trzeciego rzędu siedzeń z zagłówkami można przesuwać i składać. W części tylnej pojazd posiada wyposażenie w postaci pasów bezpieczeństwa o trzypunktowym mocowaniu. O zasadniczym charakterze samochodu świadczy wyposażenie całego jego wnętrza, które w tym przypadku kojarzy się wyłącznie z samochodem przeznaczonym konstrukcyjnie tylko i wyłącznie do przewozu osób. Wnętrze pojazdu wyłożone jest podsufitką i wykładziną podłogową na całej jego długości. Drzwi i panele boczne wnętrza pojazdu wyłożone są tapicerką. Wyposażenie samochodu w postaci: szyb w drzwiach bocznych przednich i tylnych elektrycznie regulowanych, szyb elektrycznie odchylanych w części bagażowej, elektrycznie regulowanych i podgrzewanych przednich foteli, podgrzewanych tylnych foteli, klapy tylnej automatycznie otwieranej i zamykanej, tapicerki foteli i drzwi skórzanej z ozdobnymi wstawkami drewnopodobnymi, obicia kierownicy skórzanej, 19 calowych aluminiowych felg, automatycznej skrzyni biegów, przyciemnianych szyb w części tylnej pojazdu, systemu mocowania fotelików dziecięcych na tylnych siedzeniach - Iso-Fix. panoramicznego dachu z szyberdachem, bezsprzecznie podnosi komfort jazdy podróżnym i walory estetyczne pojazdu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne wprawdzie pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości. Czynności przebudowy pojazdu poprzez: usunięcie siedzeń tylnych, demontaż wyposażenia bagażnika i zamontowania przegrody za pierwszym rzędem siedzeń nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony wskazał, że w sprawie sporne jest, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki Mercedes Benz R 320 CDI L należy zaliczyć do wyrobów akcyzowych, co w konsekwencji dało organom podstawę do opodatkowania go podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu w sprawie zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjęcie przez stronę skarżącą, że wnioski te jej nie zadowalają nie oznacza, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.). W ocenie Sądu w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano dowody, na których organy się oparły oraz wskazano okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Organy w szczególności wskazały cechy pojazdu, które decydują o tym, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób i powinien zostać zakwalifikowany do pozycji 8703. Sąd wskazał, że dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie Nomenklatury Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Jak wynika z ustaleń organów podatkowych przedmiotowy samochód, którego opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja jest pojazdem posiadającym cechy wskazujące na to, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, tj. objętym pozycją CN 8703. Jest to pojazd służący przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Zgodnie z informacją uzyskaną przez organy podatkowe od przedstawiciela marki Mercedes-Benz zakupiony przez skarżącego pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1. Ustalone przez organy podatkowe cechy projektowe, konstrukcja oraz stan i wyposażenie dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód, mimo dokonanych zmian, w chwili przemieszczenia na terytorium kraju nadal spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Przystosowanie samochodu do przewozu towarów bez potrzeby dokonywania zmian konstrukcyjnych nie ma żadnego znaczenia dla oceny jego zasadniczego przeznaczenia, ponieważ przeznaczenia tego nie można utożsamiać z indywidualnym wykorzystaniem samochodu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy pojazd po jego zakupie został poddany na terenie Niemiec zmianom technicznym i, co jak zauważył organ odwoławczy, pozbawiło go na okres przejściowy cech charakterystycznych dla samochodów osobowych. Jednak takie zmiany nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Zdemontowanie tylnych siedzeń, części wyposażenia, czy zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń nie jest trwałą zmianą konstrukcyjną wpływającą na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jak wynika chociażby z wyjaśnień skarżącego określone elementy samochodu zostały w kraju zamontowane ponownie i w chwili obecnej samochód jest siedmiomiejscowy, przeznaczony do przewozu osób. W świetle powyższego zasadnie więc organy podatkowe zakwalifikowały przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703. Sąd podkreślił, że dla ustalenia na potrzeby opodatkowania określonego pojazdu podatkiem akcyzowym istotna jest wyłącznie jego klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, dokonywana w oparciu o obiektywne cechy tego pojazdu. Nie ma w takim przypadku znaczenia, jaka była klasyfikacja tego samochodu dla celów dopuszczenia go do ruchu w kraju nabycia czy w Polsce. Sam fakt zarejestrowania pojazdu (na terenie Niemiec i w Polsce) jako ciężarowego nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ustawa ta się odwołuje. W ocenie Sądu cechy projektowe, konstrukcja oraz stan i wyposażenie dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód, mimo dokonanych zmian, nadal spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Tego przeznaczenia nie mogły zmienić przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Ustalona w trakcie postępowań łatwość przywrócenia pierwotnego stanu pojazdu wskazuje, że pomimo zmian związanych z wyjęciem drugiego i trzeciego rzędu siedzeń zachował on cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Potwierdzeniem tego jest fakt powtórnego zamontowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów w fabrycznych punktach do ich montażu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uwzględnienie skargi kasacyjnej i zmianę wyroku w całości poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz R 320 CDI L, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: a. art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy przedmiotowy pojazd nie był samochodem osobowym w chwili przemieszenia na terytorium kraju, podczas gdy chwila przemieszczenia na terytorium kraju ma pierwszorzędne znaczenie dla oceny rodzaju pojazdu; b. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a i w zw. z przepisami Sekcji XVII Działu 87, poz. 8703 załącznika 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 1987.256.1) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dokonanie zmian konstrukcyjnych w pojeździe zmieniających ilość miejsc służących do przewozu osób, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w rozumieniu kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, w sytuacji gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego samochód pozbawiony jest cech świadczących o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób (zmniejszona liczba dopuszczalnie przewożonych osób), a jest samochodom ciężarowym - przeznaczonym do przewozu towarów (kod CN 8704), z uwagi na dokonane zmiany konstrukcyjne pojazdu; c. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, iż samochodem osobowym wg CN 8703 lub samochodem ciężarowy wg CN 8704 jest pojazd wyłącznie fabrycznie przystosowany przez producenta do zasadniczej (głównej) funkcji - przygotowany konstrukcyjnie do określonej kategorii, bez uwzględnienia zmian konstrukcyjnych dokonanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, modyfikujących zasadnicze (główne) przeznaczenie pojazdu; d. art. 66 ust. 4 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137) poprzez jego pominięcie, wyrażające się w przekonaniu, iż właściciel (użytkownik) może dowolnie dokonywać zmian konstrukcyjnych pojazdu wpływających na jego zasadnicze przeznaczenie, a dalej skutkujące ustaleniem iż dokonanie zmian konstrukcyjnych nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenie samochodu, podczas gdy dokonywanie zmian konstrukcyjnych wymaga zgodnie z tym przepisem działania przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie; e. § 9a rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2015 r., poz. 305) poprzez jego pominięcie skutkujące ustaleniem, iż dokonane zmiany w pojeździe polegające na jego przystosowaniu do przewozu towarów (zmiana ilości miejsc) nie są zmianami konstrukcyjnymi, co dalej prowadziło do błędnego uznania iż przedmiotowy pojazd był w chwili przemieszczenia samochodem osobowym doprowadzając do oddalenia skargi; w konsekwencji zaś zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się oddaleniem skargi i urzymaniem zaskarżonych decyzji w mocy oraz - niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlskiej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu nie wystąpiły. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Przystępując do jej rozpoznania w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Podniesione w ramach tego zarzutu przepisy postępowania sądowoadministracyjnego (art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.) stanowią podstawę orzeczniczą dla sądu I instancji, a więc ich zastosowanie jest rezultatem dokonanej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. Tak sformułowany zarzut (bez odwołania się do odpowiednich przepisów prawa materialnego lub procesowego – sądowoadministracyjnego lub podatkowego) pozbawia więc Sąd odwoławczy możliwości dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu postępowania, który jego zdaniem został naruszony, ale też do wyjaśnienia, na czym ono polega oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy podniesienie zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 151 p.p.s.a. (zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.) wymagało wykazania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego czy procesowego, w stopniu nakazującym jego uchylenie. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie odpowiada tym wymogom, co czyni go niezasadnym. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że brak podważenia ustaleń faktycznych powoduje, że podstawą oceny zastosowania prawa materialnego mógł być wyłącznie stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu. Oznacza to, że zarzut ujęty w pkt I.a. petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny. Z ustaleń organu wynika bowiem, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a nie – samochód ciężarowy. Przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako samochód osobowy, z siedmioma miejscami do siedzenia. W takim stanie pojazd ten był w dniu zakupu przez stronę, w kwietniu 2010 r. Natomiast dokonane po zakupie w tym pojeździe zmiany (wymontowanie siedzeń dwóch rzędów wraz z pasami bezpieczeństwa, usunięcie wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, a także zamontowanie kratki oddzielającej część pasażerską od towarowej) nie miały charakteru nieodwracalnego, co potwierdza późniejsze ponowne zamontowanie wyposażenia i wymontowanie kratki, a tym samym nie mogły wpłynąć na zmianę cech pojazdu nadanych na etapie produkcji, świadczących na osobowy charakter tego pojazdy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego (ujętych w pkt I.b) – e) petitum skargi kasacyjnej) należy stwierdzić, że również nie zasługują one na uwzględnienie. W stanie prawnym sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Za nabycie wewnątrzwspólnotowe ustawodawca uznał przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstawał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), w konsekwencji, uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN. W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.: - 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i - 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycja CN 8704), co wymagało ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tego też względu konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić, która z funkcji przypisywanych pojazdowi ma charakter dominujący. Na klasyfikację pojazdu, która ma charakter obiektywny i niezależny od woli kolejnych jego użytkowników, nie mają też wpływu zmiany o charakterze przejściowym, łatwo odwracalnym, dostosowującym pojazd do indywidualnych potrzeb jego użytkowników. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy oceny charakteru dokonanych przez stronę w pojeździe zmian, a więc czy ingerowały one w konstrukcję pojazdu, trudną do przywrócenia do stanu pierwotnie nadanego przez producenta, czy też nie wymagały one większego nakładu pracy i środków finansowych. Ustalenia w tym zakresie należą jednak do elementów stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie podlegają kontroli w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a nie błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Na marginesie można jedynie zauważyć, że ani Sąd I instancji, ani organ podatkowy nie twierdzą, aby w świetle obowiązujących przepisów (ustawy Prawo o ruchu drogowym czy u.p.a.) nie można było dokonywać zmian konstrukcyjnych pojazdów, a jedynie, że nie każda zmiana prowadzi do nowej kategoryzacji pojazdu. Nadto, prawo podatkowe wykazuje dużą autonomię względem innych dziedzin prawa, co potwierdza chociażby stworzona na potrzeby podatku akcyzowego własna definicja "samochodu osobowego". Z tego względu dla potrzeb podatku akcyzowego kategoryzacja pojazdu dokonana na podstawie przepisów o ruchu drogowym, a także dokumenty wydawane na podstawie tych przepisów (dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji) nie mają decydującego znaczenia i podlegają ocenie wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Oznacza to, że uznanie pojazdu za ciężarowy na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie przesądza o jego klasyfikacji w świetle przepisów u.p.a. Dodatkowo wypada też zauważyć, że pojęcie samochodu ciężarowego według przepisów o ruchu drogowym jest szersze od pojęcia samochodu ciężarowego według przepisów u.p.a. Obejmuje ono nie tylko pojazdy samochodowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków, ale również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą (art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. z 2017 r. Dz. U., poz. 1260 ze zm.), a więc również pojazdy, które według Nomenklatury Scalonej są zaliczane do pozycji CN 8703 (Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi). Według Not wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703 przez pojazdy osobowo – towarowe należy rozumieć pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towaru. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia skargi kasacyjnej. Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego, w kwocie 3.600 zł.