I SA/Lu 729/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania P. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz R. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 30.698,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do tego, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą na mocy ustawy o podatku akcyzowym. Kwestią sporną pozostaje więc klasyfikacja przedmiotowego samochodu dla celów podatkowych. Podatnik stoi na stanowisku, że nabyty przez niego pojazd jako samochód ciężarowy nie powinien zostać opodatkowany podatkiem akcyzowym i w związku z tym nie uiścił podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ odwoławczy wymienił przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym mające jego zdaniem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 ww. ustawy stwierdzając, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące jest prawidłowe ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się pismo firmy Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o., przedstawiciela producenta pojazdów marki Mercedes, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd, został wyprodukowany w 2008 r. na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Organ zaznaczył także, iż w dniu [...] grudnia 2014 r. w obecności strony postępowania, został przeprowadzony dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu wraz z wykonaniem stosownej dokumentacji fotograficznej. W wyniku przeprowadzonych oględzin pojazdu stwierdzono: samochód osobowy marki Mercedes R, nadwozie zamknięte dwubryłowe typu kombi - VAN z zamontowanymi trzema rzędami siedzeń dla siedmiu osób, przeszklone drzwi skrzydłowe w ilości - 4 sztuki z boku pojazdu oraz przeszklona klapa otwierana do góry z tyłu pojazdu umożliwiająca dostęp do części bagażowej, otwierana i zamykana automatycznie, przeszklone panele boczne z obu stron pojazdu za tylnymi drzwiami bocznymi, całe nadwozie samochodu przeszklone, siedzenia rozmieszczone w trzech rzędach (pierwszy rząd - dwa siedzenia, w tym jedno dla kierowcy, drugi rząd - kanapa trzymiejscowa dzielona z możliwością składania oparć i przesuwania, trzeci rząd siedzeń dwa niezależne siedzenia z możliwością składania), wszystkie siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa (trzypunktowe mocowanie, za wyjątkiem środkowego siedzenia w II rzędzie siedzeń - pas biodrowy) oraz zagłówki, za drugim rzędem siedzeń znajduje się przestrzeń bagażowa po złożeniu siedzeń z trzeciego rzędu, brak przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, przestrzeń bagażowa oddzielona od przestrzeni pasażerskiej oparciami składanych tylnych siedzeń, tapicerka foteli skórzana, jednorodna, stanowiąca komplet, tapicerka drzwi, pasy bezpieczeństwa, dywaniki, kolorystycznie jednorodne razem z tapicerką foteli, kształt płyty podłogowej za przednim rzędem siedzeń wyprofilowany w sposób umożliwiający montaż drugiego i trzeciego rzędu siedzeń i przewóz osób (miejsce na nogi pasażerów), w drzwiach tylnych zamontowane są blokady uniemożliwiające otwarcie drzwi od środka, tzw. " blokada rodzicielska", brak widocznych śladów w przestrzeni pojazdu za przednim rzędem siedzeń po montażu przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej oraz podłogi wyrównującej, brak widocznych śladów ingerencji czy przerabiania punktów do montażu drugiego i trzeciego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa do nich, pojazd posiada wyposażenie całego wnętrza, które kojarzy się z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. podsufitkę na całej długości samochodu, oświetlenie czteropunktowe górne, oświetlenie części bagażowej zamontowane w klapie, podświetlenie we wszystkich drzwiach części dolnej, wykładzinę podłogową na całej długości pojazdu, dywaniki, tapicerkę drzwi z elementami skórzanymi i ozdobnymi wstawkami drewnopodobnymi, tapicerkę boczną, nagłośnienie w drzwiach bocznych oraz w konsoli przedniej i części bagażowej -11 punktów, schowki we wszystkich drzwiach bocznych oraz w panelu przednim, schowki w oparciach przednich foteli dla pasażerów II rzędu siedzeń, schowek w panelu pomiędzy siedzeniami przednimi dla pasażerów II rzędu siedzeń, schowki boczne dla pasażerów III rzędu siedzeń, popielniczka i zapalniczka w konsoli przedniej, cztery uchwyty górne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, konsola pomiędzy miejscami dla pasażerów I rzędu siedzeń wyposażona w panel sterowania klimatyzacją, nawiewem, podgrzewaniem tylnych siedzeń, schowek i gniazdo elektryczne 12V, nawiew w konsoli przedniej dla I rzędu, 6-punktowy nawiew na II rząd siedzeń, 2-punktowy nawiew na III rząd siedzeń, chromowane nakładki podłogowe w bagażniku i części pasażerskiej, panoramiczny dach z szyberdachem. Dodatkowe wyposażenie: napęd na cztery koła 4MATIC, komputer pokładowy, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa, elektrycznie sterowane i podgrzewane lusterka, szyby w drzwiach bocznych przednich i tylnych elektrycznie regulowane, szyby elektrycznie odchylane w części bagażowej, elektrycznie regulowane i podgrzewane przednie fotele, podgrzewane tylne fotele, klapa tylna automatycznie otwierana i zamykana, tapicerka foteli i drzwi skórzana, obicie kierownicy skórzane, radio, CD, zestaw głośnomówiący, nawigacja, poduszki powietrzne przednie i boczne - 8 sztuk, 19 calowe aluminiowe felgi, automatyczna skrzynia biegów, przyciemniane szyby w części tylnej pojazdu, pojazd wyposażony w system mocowania fotelików dziecięcych na tylnych siedzeniach - Iso-Fix, punkty do mocowania przegrody umiejscowione w podsufitce za I i II rzędem siedzeń - 4 punkty. W ocenie Dyrektora Izby Celnej analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, iż przedmiotowy pojazd nabyty przez stronę posiada cechy pojazdu wskazujące na to, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (pozycja CN 8703). Jest to pojazd służący przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. O takim przeznaczeniu samochodu świadczy budowa pojazdu. Powyższy pojazd posiada nadwozie dwubryłowe zamknięte. Nadwozie wyposażone jest w przeszklone drzwi skrzydłowe z każdej strony pojazdu oraz przeszklone drzwi z tyłu pojazdu otwierane do góry. Drzwi umożliwiają swobodny dostęp pasażerom do wnętrza samochodu i jego części bagażowej. Całe nadwozie samochodu jest przeszklone. Samochód jest wyposażony w trzy rzędy siedzeń dla siedmiu osób. Niezależne fotele drugiego i trzeciego rzędu siedzeń z zagłówkami można przesuwać i składać. W części tylnej pojazd posiada wyposażenie w postaci pasów bezpieczeństwa o trzypunktowym mocowaniu. O zasadniczym charakterze samochodu świadczy wyposażenie całego jego wnętrza, które w tym przypadku kojarzy się wyłącznie z samochodem przeznaczonym konstrukcyjnie tylko i wyłącznie do przewozu osób. Wnętrze pojazdu wyłożone jest podsufitką i wykładziną podłogową na całej jego długości. Drzwi i panele boczne wnętrza pojazdu wyłożone są tapicerką. Wyposażenie samochodu w postaci: szyb w drzwiach bocznych przednich i tylnych elektrycznie regulowanych, szyb elektrycznie odchylanych w części bagażowej, elektrycznie regulowanych i podgrzewanych przednich foteli, podgrzewanych tylnych foteli, klapy tylnej automatycznie otwieranej i zamykanej, tapicerki foteli i drzwi skórzanej z ozdobnymi wstawkami drewnopodobnymi, obicia kierownicy skórzanej, 19 calowych aluminiowych felg, automatycznej skrzyni biegów, przyciemnianych szyb w części tylnej pojazdu, systemu mocowania fotelików dziecięcych na tylnych siedzeniach - Iso-Fix. panoramicznego dachu z szyberdachem, bezsprzecznie podnosi komfort jazdy podróżnym i walory estetyczne pojazdu. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Na terenie Niemiec, na zlecenie strony, pojazd został poddany zmianom polegającym na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz wymontowaniu wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W pojeździe została zamontowana kratka oddzielająca część pasażerską od towarowej. Po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju w pojeździe zostały zamontowane elementy wyposażenia, które zostały wymontowane na terytorium Niemiec. W ocenie Dyrektora Izby Celnej dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne wprawdzie pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości. Czynności przebudowy pojazdu poprzez: usunięcie siedzeń tylnych, demontaż wyposażenia bagażnika i zamontowania przegrody za pierwszym rzędem siedzeń nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że nie kwestionuje tego, iż samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić, że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy przedmiotowy pojazd nie był samochodem osobowym w chwili przemieszczenia na terytorium kraju, - art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i przepisami działu 87 rozporządzenia Rady nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. w sprawie zmiany załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 2010.284.1) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sporny samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, - art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, iż samochodem osobowym wg CN 8703 lub samochodem ciężarowy wg CN 8704 jest pojazd wyłącznie fabrycznie przystosowany przez producenta do zasadniczej (głównej) funkcji, - art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na uznaniu, że sprowadzony przez skarżącego samochód był samochodem osobowym wbrew dokumentom i innym dowodom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu, - art. 66 ust. 4 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym poprzez jego pominięcie, wyrażające się w przekonaniu, iż właściciel (użytkownik) może dowolnie dokonywać zmian konstrukcyjnych pojazdu wpływających na jego zasadnicze przeznaczenie, - § 9a rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia poprzez jego pominięcie skutkujące ustaleniem, iż dokonane zmiany w pojeździe nie były zmianami konstrukcyjnymi. Zarzuty dotyczyły także naruszenia: - art. 120, art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie szeregu przepisów prawa (w szczególności ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeń wykonawczych), wybiórcze traktowanie przepisów prawa i ich nienależytą wykładnię, przez co wydana decyzja godzi w zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz skłania do stwierdzenia, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przejawiające się w: • przyjęciu, iż dokonane w przedmiotowym pojeździe zmiany nie są zmianami konstrukcyjnymi, • pominięcie dowodów z dokumentów innych niż pismo przedstawiciela producenta pojazdu Mercedes-Benz sp. z o.o., • nie odniesienie do szeregu dowodów zgromadzonych w sprawie i niewyjaśnienie dlaczego nie zostały uwzględnione jako podstawa rozstrzygnięcia, - art. 194 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdują się dokumenty urzędowe zarówno sporządzone przez uprawnione do ich wystawienia organy niemieckie jak i polskie, nie odniesienie się przez organ odwoławczy do tych dokumentów, niewyjaśnienie dlaczego nie oparł na nich swojego rozstrzygnięcia orzekając sprzecznie z ich treścią.   W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej zgodnie, z którym właściwość określonego pojazdu do przewozu osób zostaje uformowana już na etapie produkcji. W ocenie skarżącego takie założenie czyniłoby zbytecznym prowadzenie całego postępowania dowodowego w sprawie, zmierzającego do wykazania iż dokonane w pojeździe zmiany były zmianami konstrukcyjnymi. Zdaniem skarżącego nie zasługuje na aprobatę stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż dokonane w przedmiotowym pojeździe zmiany konstrukcyjne "nie miały charakteru trwałego, każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości" bowiem przepisy prawa o ruchu drogowym uniemożliwiają swobodne dokonywanie zmian konstrukcyjnych w pojazdach, uzależniając ich dokonanie zgodnie z określonymi warunkami, przez uprawnione podmioty. Strona skarżąca podzieliła argumentację organu odwoławczego, iż ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Jednak wbrew temu stanowisku organ oparł się wyłącznie na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta, odmawiając przy tym przymiotu doniosłości w sprawie pozostałym dowodom w sprawie, w szczególności dokumentom urzędowym - niemieckim i polskim, wskazującym na dokonane zmiany konstrukcyjne pojazdu zmieniające zasadnicze przeznaczenie pojazdu z osobowego (osobowo-towarowego) na ciężarowy (towarowy). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporne jest, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki Mercedes Benz R należy zaliczyć do wyrobów akcyzowych, co w konsekwencji dało organom podstawę do opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że wbrew argumentom skargi, wnioski dotyczące konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego pojazdu dokonane zostały bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sprawie zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjęcie przez stronę skarżącą, że wnioski te jej nie zadowalają nie oznacza, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art.120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona skarżąca, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu innych dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonały oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano dowody, na których organy się oparły oraz wskazano okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Organy w szczególności wskazały cechy pojazdu, które decydują o tym, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób i powinien zostać zakwalifikowany do pozycji 8703. Dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie Nomenklatury Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., w skrócie u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...)(art. 100 ust. 4 u.p.a.). Z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1) wynika, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" (w skrócie "CN"), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów, obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN, i zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia. Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że klasyfikację wyrobów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz że dany wyrób podlega zaklasyfikowaniu zawsze tylko do jednej pozycji (podpozycji). Dla dokonania klasyfikacji istotne znaczenie mają zatem obiektywne cechy wyrobu (materiałowe, konstrukcyjne, funkcjonalne) w świetle brzmienia danej pozycji (podpozycji). W sekcji XVII CN, Dział 87, kodem 8703 oznaczono "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast kodem 8702 – "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób wraz z kierowcą". W celu zaś zapewnienia jednolitości stosowania zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS) i opartej na nim Nomenklatury Scalonej przyjmowane są noty wyjaśniające do CN oraz noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne i decyzje do HS. Noty i opinie nie stanowią wprawdzie źródła prawa, lecz są wskazówkami interpretacyjnymi o charakterze doradczym, mającymi istotne znaczenie dla jednolitego stosowania CN i HS. Z not wyjaśniających do CN wynika w szczególności, że pozycja 8703 obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - typu pickup (posiadają zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów) oraz typu van (te drugie, o ile posiadają więcej niż 1 rząd siedzeń i spełniają wskazania podane w notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703). Z not wyjaśniających do HS wynika natomiast, że do pozycji 8703 klasyfikowane są, w szczególności, samochody osobowo-towarowe, tj. pojazdy przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe wskazujące, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704), których przejawem jest: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, przy czym takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dodatkowo wskazać należy, że z treści decyzji do HS wynika, że obecność pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów a częścią do przewozu towarów przegrody, która może być zdemontowana przy użyciu narzędzi, także takiej, która może być przesuwana (również przy składaniu w związku z tym siedzeń drugiego rzędu), nie wyłącza zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8703. Natomiast samochody przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją 8704, to w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp., a cechami wskazującymi, że pojazdy te są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do przewozu osób (pozycja 8703) są w szczególności: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, przy czym siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak wynika z ustaleń organów podatkowych przedmiotowy samochód, którego opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja jest pojazdem posiadającym cechy wskazujące na to, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, tj. objętym pozycją CN 8703. Jest to pojazd służący przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. W dniu [...] grudnia 2014 r. skarżący wyjaśnił, że [...] kwietnia 2010 r. zakupił samochód marki Mercedes R. Był to samochód osobowy z siedmioma miejscami do siedzenia. Po zakupie samochodu skarżący zlecił dokonanie zmian w pojeździe, polegających na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz wymontowaniu wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W pojeździe została zamontowana kratka oddzielająca część pasażerską od towarowej. Po wprowadzeniu zmian skarżący w dniu [...] grudnia 2010 r. otrzymał dokumenty rejestracyjne ze zmianą rodzaju samochodu z osobowego na ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. Przesłuchany w charakterze świadka G. K., który towarzyszył skarżącemu przy zakupie samochodu, potwierdził powyższe wyjaśnienia. Zgodnie z informacją uzyskaną przez organy podatkowe od przedstawiciela marki Mercedes-Benz zakupiony przez skarżącego pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1. Ustalone przez organy podatkowe cechy projektowe, konstrukcja oraz stan i wyposażenie dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód, mimo dokonanych zmian, w chwili przemieszczenia na terytorium kraju nadal spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Przystosowanie samochodu do przewozu towarów bez potrzeby dokonywania zmian konstrukcyjnych nie ma żadnego znaczenia dla oceny jego zasadniczego przeznaczenia, ponieważ przeznaczenia tego nie można utożsamiać z indywidualnym wykorzystaniem samochodu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy pojazd po jego zakupie został poddany na terenie Niemiec zmianom technicznym i, co jak zauważył organ odwoławczy, pozbawiło go na okres przejściowy cech charakterystycznych dla samochodów osobowych. Jednak takie zmiany nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Zdemontowanie tylnych siedzeń, części wyposażenia, czy zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń nie jest trwałą zmianą konstrukcyjną wpływającą na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jak wynika chociażby z wyjaśnień skarżącego określone elementy samochodu zostały w kraju zamontowane ponownie i w chwili obecnej samochód jest siedmiomiejscowy, przeznaczony do przewozu osób. W świetle powyższego zasadnie więc organy podatkowe zakwalifikowały przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703. Należy również zauważyć, że dla ustalenia na potrzeby opodatkowania określonego pojazdu podatkiem akcyzowym istotna jest wyłącznie jego klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, dokonywana w oparciu o obiektywne cechy tego pojazdu. Nie ma w takim przypadku znaczenia jaka była klasyfikacja tego samochodu dla celów dopuszczenia go do ruchu w kraju nabycia czy w Polsce. Ponadto przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym dla celów opodatkowania akcyzą mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. jest czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy. Nie można zatem uznać za prawidłowe argumenty, że za klasyfikacją samochodu do pozycji CN 8704 przemawiać mają np. zapisy z zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, jak również zapisy w dowodzie rejestracyjnym. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia chociażby okoliczność, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tą sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12 i także NSA z dnia 28.08.2014r., I GSK 1615/13, grupa orzeczeń NSA z dnia 28.08.2014 r., m.in. I GSK 1545/13). Podkreślić należy, że dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w nim ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (ustalenie zasadniczego przeznaczenia). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (na terenie Niemiec i w Polsce) jako ciężarowego nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ustawa ta się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego (dowody rejestracyjne, zaświadczenia o badaniu technicznym). Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, odsyłających do Nomenklatury Scalonej. Stwierdzić należy, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Należy mieć też na względzie wskazania wynikające z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 2). Ustalony przez organy stan faktyczny w sprawie dawał, w ocenie Sądu, pełne podstawy do klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703, skoro wynikało z niego, że samochód posiada nadwozie dwubryłowe zamknięte, nadwozie wyposażone jest w przeszklone drzwi skrzydłowe z każdej strony pojazdu oraz przeszklone drzwi z tyłu pojazdu otwierane do góry, drzwi umożliwiają swobodny dostęp pasażerom do wnętrza samochodu i jego części bagażowej. Samochód jest wyposażony w trzy rzędy siedzeń dla siedmiu osób. Niezależne fotele drugiego i trzeciego rzędu siedzeń z zagłówkami można przesuwać i składać. W części tylnej pojazd posiada wyposażenie w postaci pasów bezpieczeństwa o trzypunktowym mocowaniu. Wyposażenie całego jego wnętrza kojarzy się wyłącznie z samochodem przeznaczonym konstrukcyjnie tylko i wyłącznie do przewozu osób. Wnętrze pojazdu wyłożone jest podsufitką i wykładziną podłogową na całej jego długości. Drzwi i panele boczne wnętrza pojazdu wyłożone są tapicerką. Wyposażenie samochodu w postaci: szyb w drzwiach bocznych przednich i tylnych elektrycznie regulowanych, szyb elektrycznie odchylanych w części bagażowej, elektrycznie regulowanych i podgrzewanych przednich foteli, podgrzewanych tylnych foteli, klapy tylnej automatycznie otwieranej i zamykanej, tapicerki foteli i drzwi skórzanej z ozdobnymi wstawkami drewnopodobnymi, obicia kierownicy skórzanej, 19 calowych aluminiowych felg, automatycznej skrzyni biegów, przyciemnianych szyb w części tylnej pojazdu, systemu mocowania fotelików dziecięcych na tylnych siedzeniach - Iso-Fix. panoramicznego dachu z szyberdachem, bezsprzecznie podnosi komfort jazdy podróżnym i walory estetyczne pojazdu. Opisane wyżej cechy projektowe, konstrukcja oraz stan i wyposażenie dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód, mimo dokonanych zmian, nadal spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Tego przeznaczenia nie mogły zmienić przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Podkreślić należy, że stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i to one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. W niniejszej sprawie do tego rodzaju zmian nie doszło, bowiem zakres przeróbek nie obejmował ingerencji w cechy konstrukcyjne auta. Po dokonanych zmianach nadal posiadał stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a występująca w dacie przemieszczenia samochodu przegroda oddzielająca część kierowcy i pasażera siedzących z przodu od części tylnej pojazdu nie miała charakteru trwałego. Ustalona w trakcie postępowań łatwość przywrócenia pierwotnego stanu pojazdu wskazuje, że pomimo zmian związanych z wyjęciem drugiego i trzeciego rzędu siedzeń zachował on cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Potwierdzeniem tego jest fakt powtórnego zamontowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów w fabrycznych punktach do ich montażu. Podkreślić należy, że zakres przeróbek pojazdu nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu tak długo, aż nie zostanie wykazane, że przebudowa pojazdu była tak głęboka, iż doprowadziła do zmiany cech konstrukcyjnych (fabrycznych) pojazdu. Nie sposób pominąć także i tego, że dowód z oględzin przedmiotowego samochodu, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazał bezspornie na tego rodzaju cechy, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe zmian w celu zarejestrowania go jako ciężarowy. Sam ogólny wygląd przedmiotowego samochodu także wskazywał na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie towarów. Zdaniem Sądu, konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.