I SA/Wr 36/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. o Nr [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] nr nadwozia [...] w wysokości 58.696,00 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ II instancji przyjął następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Celnego w L. uzyskał informację, iż firma skarżącego "A" w Z. nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki [...] o nr VIN: [...] . Poza sporem pozostaje iż wyżej opisany samochód to pojazd fabrycznie nowy, nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu 23 września 2011 r. (data przemieszczenia) przez "B" M. (Niemcy) w firmie "C" spółka z o.o. we W. [...] . Zamówienie na zakup w/w pojazdu zostało przez firmę niemiecką złożone 14 maja 2010 r. Z załącznika do umowy sprzedaży nr [...] z dnia 14 maja 2010 r. a także faktury VAT nr [...] z dnia 21 września 2010 r. wynika, że zakupiony samochód to samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi, luksusowym wyposażeniem i wykończeniem wnętrza opisanym w załączniku nr 1 do umowy z dnia 14 maja 2010 r. ,,Specyfika pojazdu". Płatność za pojazd jak wynika z dokumentów sprzedaży – faktury VAT Nr [...] z dnia 21 września 2010 r. a także faktury VAT zaliczka nr [...] z dnia 19 maja 2010 r. dokonano przelewem w dwóch ratach: zaliczkę w kwocie 10.000,00 euro wpłacono 19 maja 2010 r. oraz kwotę 69.088,38 euro wpłacono 23 września 2010 r. Bezspornym w sprawie jest, iż przedmiotowy samochód został następnie sprzedany przez "B" skarżącemu. Sprzedaż miała miejsce w Niemczech w dniu 24 września 2010 r. ze cenę 80.000,00 euro. W dokumencie sprzedaży określono markę, typ i model pojazdu, jego fabryczny numer indentyfikacyjny, rok produkcji, wskazano szczegóły dotyczące płatności za pojazd a także warunki dostawy oraz wyłączono możliwość złożenia reklamacji. Dokument nie określa czy zakupiony samochód był samochodem osobowym lub też ciężarowym, jak i informacji dotyczących istnienia uszkodzeń i braków w wyposażeniu. Z rachunku wynika nadto, że płatność za pojazd dokonano w dwóch terminach na konto sprzedającego: 17 maja 2010 r. wpłacono gotówkę w wysokości 10.000,00 euro, a pozostałą kwotę 70.000,00 euro wpłacił kupujący 22 września 2010 r. Z niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynika, że 19 października 2010 r. skarżący dokonał rejestracji pojazdu w Niemczech. Samochód zarejestrowano jako ciężarowy – zamknięta skrzynia z dwoma miejscami siedzącymi. W dowodzie rejestracyjnym zawarto adnotację o treści: (...) z oddzielnym pomieszczeniem ładunkowym z pasami i punktami do mocowania siedzeń z tyłu". W dokumencie nie wpisano nr świadectwa homologacji wydanego przez producenta pojazdu. W Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w Z. przeprowadzono, okresowe badania techniczne pojazdu i wystawiono zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu o Nr [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Diagnosta w zaświadczeniu określił rodzaj pojazdu jako ciężarowy i wskazał iż pojazd posiadał 2 miejsca siedzące z maksymalną ładownością 540 kg. Organ odwoławczy wskazał iż opodatkowanie wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.). Szczegółowe kwestie związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych określone zostały w art. 100-106 powołanej ustawy. Wskazał iż w świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Odwołał się organ do art. 3 ust. 1 ustawy zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. z późn. zm., Dz. Urz. UE Polskie wyd. specjalnie oraz obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r. Nr 86 poz. 880). Organ wskazał, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód Mercedes Benz (...) w świetle Klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (CN) jest samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 ,,pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też jak utrzymuje skarżący – samochód ciężarowy zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej określenie ,,samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy: 1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pas bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; 2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; 5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki). Organ odwoławczy nie zakwestionował stanowiska strony, iż zmiany dokonane w samochodzie zakupionym przez stronę występowały w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stwierdził zaś iż poczynione modyfikacje wyposażenia pojazdu nie powodują zmiany jego przeznaczenia tj. okoliczności, że pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Z protokołu oględzin pojazdu z dnia 8 czerwca 2011 r. wraz z dokumentacją fotograficzną wynika, że przedmiotowy pojazd pomimo dokonanych zmian podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. W trakcie oględzin ustalono że samochód marki [...] o numerze VIN: [...] jest pojazdem o monolitycznej budowie nadwozia, pojedynczą zintegrowaną przestrzenią do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd nie posiada wewnątrz zamkniętej przestrzeni dla kierowcy i pasażera. W pojeździe zamontowano pięcioro drzwi, czworo przednich wahadłowych oraz jedne tylne podnoszone do góry. Wzdłuż dwubocznych paneli oraz we wszystkich drzwiach znajdują się zamontowane fabrycznie okna. Za siedzeniami przednimi znajdowała się prowizoryczna ścianka grodziowa sięgająca 1/2 wysokości zagłówków przednich foteli. Ścianka grodziową przykryta kocem. Przestrzeń za I rzędem siedzeń wykazuje obecność stałych punktów kotwiących dla tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa dla II rzędu siedzeń. Z powodu braku tylnej kanapy z wyposażeniem zabezpieczającym wydłużeniu uległa przestrzeń bagażowa, która fabrycznie przewidziana jest za II rzędem siedzeń. Montaż tylnej kanapy możliwy i łatwy do przeprowadzenia w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Wyposażenie wnętrza pojazdu wykończone luksusowo. Tapicerka drzwi bocznych przednich i tylnych skórzana w kolorze popielatym, z elementami drewnianymi i niklowanymi. Dekoracyjne panele ścienne, dekoracyjne panele wszystkich drzwi, podbitka dachowa, wygłuszenie i wyściółka podłogi w tym samym kolorze i tego samego rodzaju w całym pojeździe. Pojazd posiada oświetlenie sufitowe, nawiewy powietrza z otworami w podłodze oraz słupkach "B" (za fotelem kierowcy i pasażera), uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki, radioodbiornik fabryczny z odtwarzaczem CD, monitory w tylnej części zagłówków przednich foteli, fabryczną nawigację, szklany dach w części nad I rzędem siedzeń. Nadwozie pojazdu barwy srebrnej powłoka lakiernicza bez widocznych uszkodzeń i zarysowań. Na dachu fabrycznie zamontowane relingi dachowe. Pojazd z dwiema osiami o rozstawie 295 cm. Długość przestrzeni bagażowej, za prowizoryczną ścianką działową wynosi 180 cm. Przestrzeń ulega zmniejszeniu z chwilą zamontowania II rzędu siedzeń. Powyższy opis samochodu jest również zgodny z opisem przedstawionym przez P. W. diagnosty samochodowego w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów położonej w Z. przy ul. [...] przesłuchanego w dniu 18 maja 2011 r. w charakterze świadka. Wprawdzie przedmiotowy pojazd, który w dowodzie rejestracyjnym posiada cały czas zapis "samochód ciężarowy" podczas oględzin posiadał wymontowane tylne fotele i pasy bezpieczeństwa oraz zamontowaną za siedzeniami kierowcy i pasażera ścianę grodziową jednakże dokonane ustalenia wskazują na bardzo prosty charakter zmian nie pozbawiający pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Z protokołu oględzin pojazdu z dnia 08 czerwca 2011 r. wynika, że w podłodze widoczne były kotwy do zamontowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Wskazał organ, iż ,,miejsca siedzące" uznaje się za istniejące, jeżeli pojazd jest wyposażony w ,,dostępne" miejsca mocowania. ,,Dostępne" oznacza te miejsca mocowania, które mogą być wykorzystane, a zatem drugorzędnym dla organu odwoławczego pozostaje fakt, iż w dniu przemieszczenia do Polski przedmiotowy samochód miał zamontowane tylko dwa miejsca siedzące. W ocenie organu odwoławczego nie jest przypadkowym zbiegiem okoliczności zbieżność dat: złożenia zamówienia, pobrania zaliczki, zapłaty za samochód i wydanie samochodu oraz wysokość kwot zaliczek i zapłaty końcowej za samochód w transakcji między firmą "C" sp. z o. o.(sprzedający) i "B" (kupujący) i transakcji pomiędzy "B" (sprzedający) a "A". Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W [...] były to działania celowe, które miały na celu uniknięcie zapłacenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego. Podkreślić należy, iż samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania fabrycznie nowy stał się w ocenie Strony samochodem ciężarowym tylko i wyłącznie z uwagi na wymontowanie tylnej kanapy i zamontowanie prowizorycznej ścianki grodziowej. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej we W. ocenił charakter zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pierwotnych cech samochodu osobowego. Zwrócił organ II instancji uwagę na bardzo prosty charakter zmian oraz ich łatwą odwracalność. Potwierdzeniem, iż dokonane zmiany w samochodzie (zdemontowanie tylnej kanapy i zamontowanie ścianki grodziowej) przed przywozem do Polski przedmiotowego auta nie pociągały za sobą żadnych trwałych zmian konstrukcyjnych. Zwrócił uwagę organ odwoławczy na brak zmiany homologacji pojazdu, który został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr [...] , a którą pojazd posiadał niezmienioną również po dokonanych zmianach umożliwiających dokonanie zapisu w niemieckim dokumencie rejestracyjnym jako ,,samochód ciężarowy zamknięta skrzynia". Wedle Dyrektora Izby Celnej zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że przedmiotowy pojazd klasyfikuje się do kodu CN 8703 zgodnie z zapisami zawartymi we Wspólnej Taryfie Celnej, ponieważ jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Dołączone zaś przez podatnika dokumenty, świadczące jego zdaniem iż nabył pojazd ciężarowy dotyczą jak wskazał organ odwoławczy przede wszystkim przepisów związanych w rejestracją pojazdu i nie przesądzają o zataryfikowaniu przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Reasumując organ odwoławczy przyjął iż strona sprowadziła do kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód osobowy i zgodnie z art. 105 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy wynosi 18,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ co skutkowało wymiarem podatku w wysokości 58.696 zł. Decyzję organu II instancji strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez uznanie iż strona nabyła samochód osobowy, podczas gdy z dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że nabyła samochód ciężarowy, który w związku z tym nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zarzuciła również organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 121 § 1, 122 ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą mającą na celu budzenie zaufania do państwowych organów podatkowych, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej, albowiem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było ściśle ukierunkowane na stwierdzenie, że pojazd samochodowy marki [...] o nr VIN: [...] jest samochodem osobowym, a nie jak wynika z dokumentów urzędowych (niemieckich i polskich) samochodem ciężarowym i nadto naruszenie podstawowego obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (naruszając art. 187 § 1 o.p.), art. 194 § 1 o.p., poprzez bezzasadne pominięcie przez organy podatkowe dokumentów urzędowych wydanych przez uprawnione do ich wydawania organy władzy publicznej zarówno na terenie Niemiec, jak i na terenie Polski oraz treści tych dokumentów, z których bezspornie wynika, że samochód marki [...] o nr VIN: [...] był i jest "samochodem ciężarowym", a nie jak to wskazał wbrew przepisom i logice Naczelnik Urzędu Celnego w L., a następnie Dyrektor Izby Celnej we W. - samochodem osobowym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w sprawie dotyczy prawidłowości zakwalifikowania wyrobu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji 8703 CN (samochód osobowy). W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczenia znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozostałe (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zakwalifikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zakwalifikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia powyższego przepisu wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotu opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (art. 100 ust. 4 u.p.a.). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm.) wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, oraz uwzględniać noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tak więc w przypadku, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jedynie funkcją dodatkową, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu wtedy taki pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu (cechy charakterystyczne, o których mowa w ww. wyjaśnieniach zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 2006 r.), na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. na dzień ewentualnego powstania obowiązku podatkowego (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że nabyty przez skarżącego samochód należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowego, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy dodatkowo zauważyć, że w kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu ,,samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony przedmiotowy samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji. Sąd nie podzielił formułowanych w skardze zarzutów strony skarżącej dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. W niniejszej sprawie organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy. Przeprowadziły analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań świadka. Dokonały wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia co do zasadniczego przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 O.p. wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły. Skarżący, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, iż nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku innej niż chce skarżący oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p.- swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. I tak prawidłowo organ podatkowy przyjął, że sprowadzony przez stronę do kraju przedmiotowy samochód posiada cechy kwalifikującego go jako pojazd osobowy – pozycja CN 8703. Wskazuje na to opis samochodu dokonany w protokole z przeprowadzonych oględzin pojazdu. Opis powyższy jest również zgodny z opisem jaki przedstawił w swoich zeznaniach świadek P. W., który przeprowadził okresowe badania techniczne przedmiotowego pojazdu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w Z. Z przedstawionego opisu pojazdu wynika między innymi iż pojazd posiada pięcioro drzwi, czworo wzdłuż dwubocznych paneli oraz we wszystkich drzwiach znajdują się zamontowane fabrycznie okna, przestrzeń za I rzędem siedzeń wskazuje obecność stałych punktów kotwiących dla tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa dla II rzędu siedzeń. Montaż tylnej kanapy możliwy łatwy do przeprowadzenia w miejscach faktycznie do tego przystosowanych; luksusowo wyposażone wnętrze pojazdu, tapicerka drzwi bocznych przednich i tylnych skórzana w kolorze popielatym z elementami drewnianymi i niklowymi, dekoracyjne panele ścienne oraz wszystkich drzwi, oświetlenie sufitowe w całym pojeździe, nawiewy powietrza z otworami w podłodze oraz słupkach ,,B", uchwyty boczne górne dla pasażerów. Analiza cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie sprowadzony przez skarżącego pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Jednocześnie niespornym jest również fakt, iż samochód pozbawiony był niektórych cech charakterystycznych wymienionych w notach wyjaśniających – jak tylne rzędy siedzeń czy obecność pasów bezpieczeństwa w tylnej części, a także posiadał dodatkowe elementy w postaci ścianki działowej oddzielającej część pasażerską od części bagażowej. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, należało ocenić charakter dokonanych w samochodzie zmian w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia. Tak też postąpiły w sprawie organy podatkowe i oceniając zaistniałe w sprawie okoliczności wzięły pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, jak i dokonane w nim zmiany a także ich zakres i trwałość oraz wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Warto w tym miejscu wskazać na fakt, iż charakterystyka wnętrza pojazdu daje pojęcie o jego zasadniczym przeznaczeniu, choćby z uwagi na element funkcjonalności, na który również zwracał uwagę ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, stwierdzając, że "wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić pojazdami z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi są rzadko montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich zastosowanie w samochodach osobowych". W kontekście powyższego, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu należało wziąć pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało bezspornie, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochodów osobowy. Fakt ten wynika zarówno z dokonanych w nim zmian ustalonych na podstawie oględzin. Dokonane w samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na prosty i w łatwy sposób odwracalny charakter zmian dokonanych w spornym pojeździe. Tytułem przykładu należy w tym miejscu wskazać na wymontowanie siedzeń w tylnych rzędach, demontaż pasów bezpieczeństwa czy też zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Zmiany te, jakkolwiek mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter nie mogą przesądzać o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że bez dokonania w nim żadnych zmian, sporny pojazd był przeznaczony "zasadniczo do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W pierwszej kolejności na taką zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja ustalająca odpowiedni typ pojazdu. Stosownie zmienione świadectwo homologacji - o którym mowa w art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) - jest bowiem dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Oznacza to, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z późn. zm.). Co więcej, należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103). Zmiana typu pojazdu wiąże się z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, jak wynika wyraźnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, zgodnie z którym w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010 r. III SA/G1 1328/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona na poparcie swoich twierdzeń nie dołączyła jednak takiego dowodu, ani nie wnioskowała o wystąpienie do właściwych organów. Organy podatkowe nie miały zaś obowiązku działania w tym zakresie z urzędu. Poza tym z dowodu takiego musiałoby wynikać, że sporny samochód z powodu konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Natomiast stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe. Końcowo należy odwołać się do stanowiska ETS, który wielokrotnie wskazywał, że w interesie pewności prawa i ułatwieniu kontroli decydujące kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tych towarów, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International). Zdaniem też Trybunału podstawowym przeznaczeniem pojazdów zakwalifikowanych do pozycji 8703 ,,Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" jest ich główne przeznaczenie - przewóz osób. Przy czym w orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że zgodnie z wyraźnym brzmieniem not wyjaśniających użyte w nich kryteria klasyfikacji nie są wyczerpujące, zwłaszcza, gdy dotyczą one niejednorodnych typów pojazdów. W takim przypadku organy podatkowe mają obowiązek zbadania, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do CN są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Jak zauważył Trybunał w wyroku z dnia 06 grudnia 2007 r., w sprawie C- 486/06, obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN, a ponadto w notach wyjaśniających do nomenklatury systemu zharmonizowanego (HS) ustanowionego na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzone w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. W notach tych, dotyczących pozycji 8703, wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach jako o cechach projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji. Z tez wskazanego wyroku oraz przywołanego w nim orzecznictwa wynika, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Wskazać nadto należy, że obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. stanowi implementację not wyjaśniających do nomenklatury systemu zharmonizowanego, obowiązującego w prawie krajowym na podstawie ratyfikowanej z mocą ustawy (Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62) Międzynarodowej Konwencji w sprawie harmonizacji systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzone w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Zgodnie z art. 7 lit. b Konwencji do zadań Komitetu Systemu Zharmonizowanego należy między innymi przygotowanie not wyjaśniających i opinii klasyfikujących (zatwierdzonych następnie przez światową Organizację Celną), które to na podstawie art. 3 ust. 1 lit. a (iż) Konwencji mają charakter wiążący dla umawiających się stron. Tym samym stanowią one element treści opisu nomenklatury systemu zharmonizowanego. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Unia Europejska oświadczyła, że jest stroną wskazanej wyżej Konwencji, a ustanowiona w ten sposób Nomenklatura Scalona odpowiadać będzie Systemowi Zharmonizowanemu ustanowionemu na podstawie Konwencji (preambuła). Przedmiotowe obwieszczenie Ministra Finansów, choć nie wyliczone wprost w katalogu źródeł prawa krajowego znajduje zatem dostateczne umocowanie w obowiązującym prawie międzynarodowym (i wspólnotowym). Tym samym organy podatkowe miały dostateczne podstawy, przy dokonywaniu interpretacji Nomenklatury Scalonej w niniejszej sprawie, aby skorzystać z not wskazanych w przedmiotowym obwieszczeniu. Wskazać też należy, że treść aktualnych not do nomenklatury Systemu Zharmonizowanego można znaleźć na stronie internetowej Światowej Organizacji Celnej: http://www.wcoomd.org/home_hsoverviewboxes_hsprevioussessionlist.htm. Odnośnie podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia przez organ celny art. 194 § 1 ordynacji podatkowej, należy uznać zarzut ten za chybiony. Należy bowiem podkreślić, że prawo podatkowe jako odrębna gałąź prawa zachowuje daleko idącą autonomię. Autonomia ta przejawia się tym, że określone zdarzenie prawne podlega niezależnej kwalifikacji prawnej w świetle przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania innych przepisów ulokowanych poza gałęzią prawa podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy odwołać się należy do art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w którym prawodawca zawarł legalną definicję pojęcia ,,samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyjaśniając, że obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 (...). Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wedle której, dla celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1983 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się zatem według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, które nie da się z góry przewidzieć w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Związanie zaś sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu (w sprawie pojazdu) przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec jak i w kraju nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt SA/Wr 1668/11, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 631/10), wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 519/11). Wobec powyższego wszelkie wywody skargi odnośnie przywołanego zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 194 § 1 ordynacji podatkowej są chybione. Konkludując powyższe należy skonkludować, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania dla wymiaru podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego określenie rodzaju spornego pojazdu jako ciężarowego w dowodzie rejestracyjnym z przyczyn podanych wyżej nie było wiążące dla organów podatkowych. Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zakwalifikowano w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosowanie do ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie. Zarzuty zatem skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze należało uznać za chybione. W związku z powyższym Sąd podzielając poglądy prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy jak i przepisów prawa materialnego. Powyższe skutkować musiało oddaleniem skargi w oparciu o przepis art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.