I GSK 750/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie Jan Bała (spr.) NSA Marzenna Zielińska Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S. - Firma Handlowo-Usługowa "M." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 1 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1329/07 w sprawie ze skargi J. S. - Firma Handlowo-Usługowa "M." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie nieważności decyzji w zakresie określenia kwoty podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 1 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1329/07, oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lipca 2007 r., nr [...] w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W wyniku kontroli przeprowadzonej w F. H.-U. "M." J. S. z siedzibą w P. w dniach 2-4 października 2002 r. ustalono, że strona wykorzystywała zakupiony olej opałowy do napędu samochodów ciężarowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – usług transportowych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] kwietnia 2004 r. określił wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2000 r. w wysokości 4.082 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano się na § 5 rozporządzenia z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm., dalej rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r.) i stwierdzono, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy do celów innych niż opałowe. Powyższa decyzja nie została zaskarżona. W dniu [...] grudnia 2006 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, które miało istotny wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Nadto wskazano na niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Rozpatrując sprawę w trybie nadzwyczajnym Dyrektor Izby Celnej w K. – działając jako organ pierwszej instancji – decyzją z [...] kwietnia 2007 r. odmówił stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji. Powołując się na obowiązujący w dacie zakupu oleju § 5 rozporządzenia z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego podał, że na podmiocie zmieniającym przeznaczenie oleju opałowego i wykorzystującego go na inne cele ciążył obowiązek podatkowy. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych i zasad procesowych organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika zużycie oleju opałowego na cele napędowe. Nadto ustosunkowując się do zarzutu niekonstytucyjności normy § 5 omawianego rozporządzenia Dyrektor Izby Celnej zauważył, że do 30 października 2001 r. przepis ten miał moc obowiązującą. Decyzją z [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję z [...] kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że kwestię sporną stanowi zgodność z prawem obciążenia zakupionego przez stronę skarżącą w 2000 r. oleju opałowego, zużytego następnie na cele napędowe, podatkiem akcyzowym na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. oraz ustalenie czy zaskarżona decyzja organu II instancji jest dotknięta wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P. 7/2000) art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów nie tylko badanego przez Trybunał rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, ale także i późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego. Nadto ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP) ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych – utraciło byt prawny. Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 15 października 2004 r., sygn. akt FSK 382/2004, który zauważył, że uregulowanie podatku akcyzowego przez podatnika nie stwarza podstawy do zwrotu uiszczonego podatku, nawet w sytuacji gdy orzeczenie o niekonstytucyjności dotyczy wprost przepisu, na podstawie którego zostało wykonane zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wskazał również na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2004 r., sygn. akt FSK 1183/2004, w którym stwierdzono, że określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wada decyzji ostatecznej zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem takiej decyzji. Pomimo tego, iż Konstytucja jednoznacznie stwierdza, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy – to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, przekształcone następnie w wymagalne zobowiązania. Nawet bowiem derogacja aktu normatywnego dokonana przez następny akt normatywny nie może przecież skasować, anulować, zaszłości prawnych na podstawie tego aktu ukształtowanych. Sąd wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji następuje w trybie nadzwyczajnym i służy eliminowaniu z obrotu prawnego rozstrzygnięć wydanych z rażącym naruszeniem regulacji prawnych. Zdaniem Sądu organy podatkowe zgodnie z zasadą praworządności są zobligowane do działania na podstawie obowiązujących norm prawnych i nie mogą orzekać o ich niekonstytucyjności. Sąd przypomniał, że na mocy obowiązującego wówczas art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia przypadków gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów rozporządzeniem z 15 grudnia 1999 r. w § 5 (obowiązującym do 31 października 2001 r.) określił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 (tj. wyroby wymienione w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 – oleje opałowe), dla celów innych niż opałowe. Natomiast w świetle ust. 2 obowiązek podatkowy dla tych podatników, powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia wyrobów dla celów innych niż opałowe. Poza tym na podstawie ust. 5 § 5 przepis § 1 ust. 2 i § 4 ust. 1 stosuje się odpowiednio. Zdaniem Sądu chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów procesowych, skoro podatnik osobiście potwierdził, że olej opałowy zakupiony i udokumentowany fakturami VAT zaksięgowanymi w księdze przychodów i rozchodów za 2000 r. pod podanymi pozycjami przeznaczony został w 100% do napędu samochodu ciężarowego LIAZ i SKODA stanowiącego jego własność. J. S. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) pozostającego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jako niezgodnego z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że w dacie wydania ostatecznej decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w polskim porządku prawnym funkcjonował wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P 7/2000) odnoszący się do zagadnienia konstytucyjności rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Określenie podmiotu opodatkowania czyli podatnika musi mieć umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa. W tym przypadku pozaustawowe określenie podmiotu opodatkowania powinno być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. Zdaniem skarżącego nałożenie obowiązku podatkowego na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, a więc przepisu w stosunku do którego w sposób oczywisty i niewymagający zabiegów interpretacyjnych można stwierdzić, że jest niezgodny z ustawą zasadniczą, konkretnie jej art. 217, stanowi rażące naruszenie prawa. Skarżący wskazał, że o ile w przypadku organów władzy wykonawczej mogą istnieć wątpliwości co do możliwości oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na przepisach ustawy, o tyle w przypadku Sądu wątpliwości takich być nie może. W ocenie skarżącego Sąd mógł zastosować przepis 178 Konstytucji i w konsekwencji uznać, że § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. nie znajduje zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej powołano się wyłącznie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Istota zarzutów skargi sprowadza się zaś do tego, iż Sąd I instancji miał podstawy do oceny, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2004 r., określająca zobowiązanie skarżącego do zapłaty podatku akcyzowego za grudzień 2000 r. wydana została z rażącym naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż została wydana na podstawie § 5 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, który to przepis był sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym obowiązek podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż w art. 121 Ordynacji podatkowej zobowiązano organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy nie może więc odmówić zastosowania przepisu stanowiącego w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródło powszechnie obowiązującego prawa, a takimi aktami są m.in. rozporządzenia wydane przez organy wskazane w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania (art. 92 ust. 1 Konstytucji). W sprawie zaś nie budziło wątpliwości, iż powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. o podatku akcyzowym zostało wydane na podstawie wymienionych w tym rozporządzeniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów, a zatem omawiane rozporządzenie stanowiło źródło powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu art. 92 ust. 1 Konstytucji. W tej sytuacji nie istniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu podatkowego z dnia [...] kwietnia 2004 r., co pozwoliłoby na przyjęcie, iż decyzja ta dotknięta jest wadą o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy też podzielić pogląd Sądu I instancji, iż stwierdzenie nieważności decyzji służy eliminowaniu z obrotu prawnego rozstrzygnięć wydanych z pogwałceniem, rażącym naruszeniem ówczesnych regulacji prawnych. Przy ocenie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji nie można też pomijać skutków naruszenia prawa niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Dał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez stronę wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000, w którym stwierdził, że choć w Konstytucji jednoznacznie stwierdzono, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy – to nie jest równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom zawartym w art. 217 Konstytucji, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, przekształcone następnie w wymagalne zobowiązania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nawet bowiem derogacja aktu normatywnego dokonana przez następny akt normatywny nie może skasować, czy też anulować zaszłości prawnych na podstawie tego aktu ukształtowanych. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., iż Dyrektor Izby Celnej w K. nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. opartej na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. wydanego na podstawie art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.