I GSK 759/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt V SA/Wa 2451/07 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2451/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę S. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez S. S. Spółkę z o.o. w W. (obecnie S. Spółka z o.o. w W.) według dokumentu SAD z dnia [...] listopada 2000 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu leki sprowadzone z F., przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury handlowej wystawionej przez eksportera – S. W. I. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera upustu cenowego, obniżającego pierwotnie fakturowane należności eksportera. Wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki ustalono, iż wartość faktury handlowej załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego została pomniejszona o kwotę wyrażoną w dokumencie credit note nr [...] (35%) wystawionym przez eksportera w dniu [...] grudnia 2000 r. Jednocześnie organ I instancji poinformował, iż w kwestii ustalenia kwoty podatku VAT w prawidłowej wysokości strona postępowania powinna zwrócić się z odrębnym podaniem do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Celnej w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej po przyjęciu zgłoszenia celnego w siedzibie importera ujawniono zawartą pomiędzy S. S. Sp. z o.o. w W. a firmą S. W. I. umowę z dnia [...] sierpnia 1996 r. i jej późniejsze nowelizacje a także noty kredytowe, obniżające wartość importowanych leków podaną na fakturach handlowych. Na mocy tej umowy, oraz późniejszych jej nowelizacji, sprzedawca towaru zobowiązał się udzielić firmie S. S. Sp. z o.o. zniżek w postaci rabatów (upustów) w przypadku gdy suma wartości produktów zakupionych przez dystrybutora w okresie rozliczeniowym (jednomiesięcznym) przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w Rocznym Planie Zakupów Gotowych (art. 2 ust. 3 Noweli nr 1 do Umowy z [...] kwietnia 1998 r.). Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgromadzone w sprawie dokumenty (w tym nota kredytowa nr [...] z [...] grudnia 2000 r.), potwierdzają fakt udzielenia stronie rabatu na zakupiony towar w wysokości 35 %. Zobowiązania firmy S. S. Sp. z o.o. wobec kontrahenta zagranicznego były zatem pomniejszane o wartość otrzymanych zniżek, a ostatecznie cena zakupionych leków stanowiła kwotę pomniejszoną o wartość upustów. Oddalając skargę Spółki Sąd I instancji przytaczając treść przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego podkreślił, że ustawodawca dopuścił możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, opartej (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 Kodeksu celnego) na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV Ordynacji podatkowej. Konsekwencją kontroli postimportowej jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej oraz skorygowania we właściwym trybie należności celnych przez uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ponowne określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Sąd wskazał, że efektem kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Regionalnego Inspektoratu Celnego w L. w siedzibie skarżącej Spółki, było ujawnienie łączącej eksportera z importerem umowy z dnia [...] sierpnia 1996 r., obowiązującej od dnia 1 lipca 1996 r., jej późniejszych nowelizacji oraz noty kredytowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. Wskazana powyżej umowa wraz z jej nowelizacjami i poprawkami gwarantowała skarżącej uzyskiwanie rabatów finansowych, w przypadku gdy suma wartości produktów zakupionych przez dystrybutora w okresie rozliczeniowym jednomiesięcznym przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w Rocznym Planie Zakupów Leków Gotowych (art. 2 ust. 3 Noweli nr 1 z [...] kwietnia 1998 r. do umowy). Ujawniona nota kredytowa potwierdza zaś, iż te postanowienia umowne dotyczące udzielania upustów cenowych były przez eksportera realizowane. Dokument ten dotyczący listopada 2000 r. i wskazuje na rabat w wysokości 35 % Sąd stwierdził, że zagwarantowany ujawnioną umową rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Zatem, konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu (wraz z załącznikami), powinno być bezwzględne przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne, zgodna z postanowieniami ujawnionej umowy - nie dołączonej do zgłoszenia celnego, mimo że dotyczyła bezsprzecznie importowanego towaru. Sąd stwierdził również, że powoływany przez skarżącą art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, co nie oznacza, że wartość celna musi być ostatecznie ustalona na ten właśnie dzień. Sąd uznał za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 23, art. 64 § 2, art. 83 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a zaprezentowaną przez skarżącą wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego za błędną. Nie można bowiem podzielić stanowiska skarżącej, iż wartość celna towaru musi być określona na wskazany w tym przepisie moment czasowy niezależnie od późniejszych zdarzeń. Jako całkowicie nietrafny Sąd uznał również zarzut bezpodstawnego posłużenia się przez organ odwoławczy konstrukcją "obejścia prawa". Sąd wskazał, że w ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winien przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania. Ocena przedmiotowej w sprawie umowy dokonana przez organy celne jest prawidłowa i nie narusza ani przepisów procesowych (Ordynacji podatkowej), ani tym bardziej Konstytucji RP. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do uznania rozstrzygnięcia organów celnych za sprzecznych z przepisami unijnymi. Sąd stwierdził ponadto, iż błędny jest zarzut naruszenia art. 244 pkt 3 w związku z art. 230 § 4 oraz art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego z uwagi na upływ trzyletniego terminu przedawnienia do wydania decyzji korygującej zgłoszenie celne. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia [...] listopada 2000 r. wydana została [...] stycznia 2003 r. i doręczona stronie [...] stycznia 2003 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2007 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując w mocy te decyzję nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji, nie podlegała czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Sąd nie podzielił także zarzutów Spółki wskazujących na rażące naruszenie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, a w związku z tym także przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2 i 7 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Również zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady obiektywizmu Sąd uznał za nietrafny stwierdzając, że z treści powołanego na uzasadnienie tego zarzutu pisma Prezesa GUC z [...] września 2001 r., skierowanego do dyrektorów urzędów celnych, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Sąd stwierdził, że decyzje w niniejszej sprawie były wydane przez organy celne w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał wydane rozstrzygnięcia. Sąd I instancji w konsekwencji uznał, że nie doszło do naruszenia zasady praworządności, czy też zasady zaufania obywateli do organów państwa. Wydając rozstrzygnięcie organy celne działały na podstawie przepisów prawa , przeprowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. W skardze kasacyjnej S. Spółka z o.o. w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w W. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. z zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. − Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, to jest poprzez próbę sanowania istotnych uchybień w ustaleniach faktycznych i prawnych, których dopuściły się organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszającej istotnie przepisy o postępowaniu, to jest: a) art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, to jest niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków, b) art. 120 − 123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne w oparciu o nieprawdziwe założenia, to jest nieznajdujące potwierdzenia ani w prawie, ani w faktach – wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy, dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy umowy z dnia [...] grudnia 2000 r., nie mając do tego podstawy prawnej w prawie daninowym oraz nie respektując dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, c) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak zawieszenia postępowania celnego w niniejszej sprawie w związku z koniecznością wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie odpowiedniego orzeczenia interpretacyjnego; 3) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez: - przemilczenie w uzasadnieniu wyroku kwestii nieuprawnionego stosowania przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu "obejścia prawa", - niedostateczne ustosunkowanie się do kwestii naruszenia przez organy celne zasady zaufania, - brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, iż w niniejszej sprawie rabaty udzielane Spółce z tytułu sprzedaży leków były rabatami preimportowymi, pomniejszającymi wartość celną importowanych leków, - niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie zasadnym jest zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z istotnym naruszeniem art. 11 ust. 2, 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT. II. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest: 1) art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną ich wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, to jest wywiedzeniu z ich treści, iż rabaty przyznane Spółce na podstawie not kredytowych mogły mieć wpływ na wartość celną towarów; 2) art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji przez błędne ich zastosowanie, to jest pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego przez to, iż WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem; 3) art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji przez błędne ich zastosowanie, to jest pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo do swobodnego dysponowania tą własnością; 4) art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji przez błędne ich stosowanie, to jest pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotnie jej działanie nie szkodziło porządkowi prawnemu – w szczególności nie wiązało się z jakimikolwiek uszczupleniami w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych; 5) art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, to jest ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, przez co WSA przekroczył swe władcze kompetencje dokonując w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz działania organów władzy publicznej; 6) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 980) – przez niewłaściwe zastosowanie, to jest pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Treść przytoczonego przepisu stanowi jednoznacznie, iż w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO – co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA; 7) Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 43), w szczególności: Preambuły, art. III lit. d w związku z art. VIII lit. a oraz lit. g Konwencji RWC – przez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie; 8) Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439), w szczególności: art. 26, art. 27 oraz art. 31 – przez niewłaściwe ich zastosowanie, to jest pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się w najmniejszym choćby stopniu do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej; 9) Art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez jego błędne stosowanie, to jest akceptację przez WSA wadliwego stosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spółka wnosząca skargę kasacyjną złożyła pismo procesowe, w którym dodatkowo uzasadniła zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 p.p.s.a Skarżąca wskazała, że zaakceptowanie przez WSA orzeczenia administracyjnego, w uzasadnieniu którego postawiono spółce zarzuty "świadomego procederu", "obejścia prawa" oraz "podwójnego dokumentowania" importu leków może być przedmiotem ataków na skarżącą. Powyższe zachęciło NFZ do zaczerpnięcia argumentacji z decyzji Dyrektora Izby Celnej. "Przemilczenie" przez WSA tak formułowanych zarzutów stanowi - w ocenie strony - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Według skarżącej WSA winien uwzględnić takie okoliczności faktyczne jak noty kredytowe wystawiane po dacie zgłoszenia celnego, uzyskiwanie rabatu po zgłoszeniu celnym o wysokości nieznanej w dniu zgłoszenia i dokonać odpowiedniej oceny sytuacji, w której skarżąca nie dokonała "następczego zgłoszenia korekty" do uprzedniego zgłoszenia celnego - a nie mnożyć aluzje na temat "celowego działania w celu obejścia prawa". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym, regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 komentowanego przepisu podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Punkt 1 art. 174 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie oznaczające dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Podstawa z punktu 2 wskazanego artykułu, czyli naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym, co trzeba podkreślić, należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP. Przy ocenie tego zarzutu należy zauważyć, że uzasadnienie decyzji organu II instancji zawiera szczegółowe ustalenia dotyczące treści umowy dystrybucyjnej, zawartej przez skarżącą z eksporterem leków. Organ II instancji ustalił, że ceny leków podane w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i prawidłowo pomniejszył wartość leków zadeklarowaną przez importera o rabat udzielony przez eksportera. Wskazane okoliczności pozwalają uznać za nieuzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, że to Sąd I instancji a nie organ administracji, poczynił istotne ustalenia faktyczne i ocenił materiał dowodowy. Rozważając zasadność omawianego zarzutu należy mieć również na uwadze to, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryteria tej kontroli zostały zdefiniowane w art. 1 § 2 p.u.s.a., zgodnie z którym przepisem kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powołany w podstawie skargi kasacyjnej art. 184 Konstytucji określa z kolei właściwość sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej. Treść przytoczonych przepisów nie daje, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawy do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem. Z powołanych przepisów wynika bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, oraz że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. W tej sytuacji również należało stwierdzić, że Sąd I instancji nie zastąpił organów celnych i nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony, a jedynie wykonał, odwołując się do norm prawnych, powierzoną mu powołanymi przepisami Konstytucji oraz ustaw funkcję kontrolną. Istotą sądowej kontroli jest sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. Celem sformułowania tego zwrotu sąd administracyjny władny jest nie tylko dokonać analizy prawnej przepisów, które były podstawą decyzji, ale także korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Uzupełnienie przez sąd rozważań zawartych w decyzji organu nie jest tożsame z naruszeniem konstytucyjnej zasady, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Postanowienia ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadają treść konstytucyjnym ramom kontroli, o której mowa w art. 184 Konstytucji. Dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu istotne znaczenie ma także treść art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z którego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia, tylko gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej. Stwierdzenie, że naruszenie przepisów postępowania miało charakter istotny wymaga rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym celem oceny, czy ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę. Wykonywaniu funkcji kontrolnych sprzyja aktywna rola sądu, który wprawdzie rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Obowiązkiem sądu jest także uwzględnienie faktów powszechnie znanych, a nawet możliwość przeprowadzenia w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Stawiany Sądowi I instancji zarzut nieuwzględnienia skargi w części dotyczącej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120-123, 187 § 1 i 210 § 4), sprowadzający się do oparcia się przez organy celne na nieprawdziwych założeniach i wybiórczej analizie umowy łączącej skarżącą z eksporterem, mimo braku ku temu podstawy prawnej i nierespektowaniu dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Kodeksu cywilnego – jest bezpodstawny. Jak już wskazano wyżej, organ administracji celnej II instancji dokonał - w zakresie koniecznym dla załatwienia sprawy - ustaleń na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, w tym w oparciu o uzyskaną w czasie kontroli umowę dystrybucyjną. W szczególności ocenił, jakie skutki stosunki umowne z kontrahentem wywierają na gruncie prawa celnego. Rozważania te podzielił Sąd I instancji. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze kasacyjnej stanowi polemikę z ustaleniami organu i trafną oceną tych ustaleń dokonaną przez Sąd I instancji, opartą o przywołane podstawy prawne z Kodeksu celnego. Zaskarżony wyrok nie został również wydany z naruszeniem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania, bowiem skarżąca w skardze do Sądu I instancji nie wniosła o zawieszenie postępowania przed sądem. W ocenie NSA wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie popiera też zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, które sąd przyjął jako prawidłowe przy wyrokowaniu. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyr. NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9). Od okoliczności konkretnej sprawy - w tym od istoty formułowanych zarzutów - zależy natomiast, czy przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej czy też winien być powiązany z innymi uchybieniami sądu. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy zarzuty skargi kasacyjnej wskazują, iż uzasadnienie zaskarżanego wyroku nie pozwala stronie na skuteczne wdanie się w spór i uniemożliwia dokonanie kontroli przez sąd kasacyjny, wystarczającym jest - w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania - oparcie skargi kasacyjnej na art. 141 § 4 p.p.s.a. Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi. Jeżeli jednak argumentacja zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że strona zmierza do zarzucenia Sądowi I instancji dokonania wadliwej oceny prawidłowości zastosowania przez organ przepisów postępowania administracyjnego, to zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie skontrolowany przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie gdy strona powiąże ten zarzut z konkretnym przepisem procedury administracyjnej. Tylko wówczas bowiem stwierdzić będzie można czy Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił "jakikolwiek" stan faktyczny czy też stan rzeczywisty, ustalony i przyjęty zgodnie z obowiązującym prawem w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy. Jak wynika z podstaw, na których oparto rozpoznawaną skargę kasacyjną, prawidłowość ustaleń stanu faktycznego - przyjętych przy wyrokowaniu przez WSA - strona podważa innym zarzutem (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 − 123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego) – który był już przedmiotem rozważań. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. strona upatruje zaś w "przemilczeniu" przez WSA zawartych w uzasadnieniu skarżonej decyzji zarzutów "świadomego procederu", "obejścia prawa" oraz "podwójnego dokumentowania" importu leków. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że – zgodnie z art. 58 § 1 kc –czynność prawna mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Istotnie, organ celny nie jest uprawniony do stwierdzenia istnienia czy nieistnienia stosunku prawnego. W oparciu o treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można jednak przyjąć, by WSA jako prawidłowe przyjął ustalenie, że oceniane stosunki zobowiązaniowe stron z kontrahentami miały na celu obejście prawa w rozumieniu powołanego wyżej art. 58 § 1 kc. Przyjąć należy, że mimo użycia takich sformułowań w istocie organy celne jedynie badały rzeczywistą treści umów cywilnoprawnych zawartych przez stronę skarżącą. Podkreślić należy przy tym, że strona w - ramach zasady swobody umów - cywilistycznie może dowolnie kształtować swe stosunki zobowiązaniowe. Na gruncie prawa celnego zobowiązana jest jednak do prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności prawnych biorąc pod uwagę, że o rodzaju czynności decyduje rzeczywisty jej charakter. Klasyfikacja to podlega kontroli. Organy są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych zawartych przez stronę skarżącą, dla oceny jakie skutki umowy te wywierają na gruncie prawa celnego. Trzeba też zauważyć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania, który może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tymczasem w uzasadnieniu zarzutu strona nie wywodzi, że podnoszone wadliwości mają wpływ na wynik sprawy w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Podnosi jedynie, że sformułowania użyte w uzasadnieniu decyzji zaakceptowanej przez WSA rodzą niekorzystne dla strony konsekwencje ze strony innych podmiotów. Mając powyższe na względzie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł wywołać oczekiwanego przez stronę skutku. Stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT, nie mogą zostać poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze względu na to, że przepisy te nie miały zastosowania w sprawie, bowiem organy celne orzekały wyłącznie w zakresie ustalenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego. W związku z tym, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się "nieusprawiedliwione" Naczelny Sąd Administracyjny związany jest, przy rozpoznawaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie zasadności podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Przy ocenie tego zarzutu należy wskazać na potrzebę rozróżnienia naruszenia prawa materialnego i wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznanym rabatem mieści się w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji, które − jak już wyżej stwierdzono − nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Zdaniem skarżącej, z przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość transakcyjna wyrażona w fakturach zakupu leków. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej zawartej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii − wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę, co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 45 ust. 1 w związku z art. 184, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3. Strona nie wykazała bowiem, by zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało te przepisy Konstytucji. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał również tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie ingeruje w prawo skarżącej do poszanowana własności prywatnej, nie narusza prawa do swobodnego dysponowania własnością, prawa do wolności gospodarczej ani też zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji. Podzielając przedstawione w skardze kasacyjnej poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie o istocie państwa prawa, zasadzie zaufania i wolności gospodarczej należy jednocześnie stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, by w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji naruszył powyższe zasady. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 980), Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (Preambuła, art. III lit. d) w związku z art. VIII lit. a) i lit. g)) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art. 31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej, ustanowiony na podstawie art. 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. pod auspicjami Rady Współpracy Celnej. Komitet ten wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia, zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia stwierdza w punkcie 2a, że zadaniem Technicznego Komitetu jest wydawanie opinii doradczych. Opinie te uzyskiwały charakter wiążących wyjaśnień do taryfy celnej po wprowadzeniu ich do krajowego porządku prawnego w trybie określonym w art. 13 § 7 Kodeksu celnego. Z żadnych postanowień określających zadania Technicznego Komitetu nie wynika norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Technicznemu Komitetowi. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Z powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji wynikają funkcje Rady, do których należy między innymi udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych. Realizacja tych funkcji nie następuje jednak w wyniku wiążącego dla organu celnego wniosku strony postępowania w indywidualnej sprawie celnej. Reasumując należało uznać, że brak jest normy, która wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych do rozstrzygania o skutkach udzielonego rabatu także na gruncie powołanej w skardze opinii 15.1 Technicznego Komitetu. Odmowa zwrócenia się do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie narusza zatem powołanych w skardze kasacyjnej postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r., Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej i Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów. Z tych też względów bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ administracji celnej art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wskazać należy, że organy celne w niniejszej sprawie nie orzekały na podstawie tego przepisu, a zatem zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.