I GSK 763/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie Józef Waksmundzki (spr.) NSA Marzenna Zielińska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 24 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." S.A. w B. - B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1439/07 w sprawie ze skargi "T." S.A. w B. - B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1439/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "T." S.A. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "T." S.A. w dniu [...] marca 2004 r., nr SAD [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu m. in. sprowadzone z N. wino o nazwie handlowej [...] w ilości 1800 butelek o pojemności 0,75 litra, pochodzące z R. (poz. 5 SAD) oraz wino [...] w ilości 1800 butelek o pojemności 0,75 litra, pochodzące ze S. (poz. 7 SAD). Dla towarów tych zadeklarowano kod PCN 220421800 (pozostałe wino o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nie przekraczającej 13% objętości) ze stawką celną w wysokości 20%. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych ujawniono u importera dokumenty VI2 nr [...] i nr [...] z dnia [...] marca 2004 r., zawierające informację o ogólnej zawartości alkoholu 13,95% i 14,04% oraz o rzeczywistej zawartości alkoholu 13,90% i 13,81%. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zapisu w polu 33 SAD - kod towaru oraz w polu 47 SAD - obliczenie opłat, zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 220421840 - wina o rzeczywistej mocy alkoholu przekraczającej 13%, ale nie przekraczającej 15% objętości, określił kwotę wynikającą z długu celnego, stosując stawkę celną autonomiczną w wysokości 30 %, kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro podczas kontroli ujawniono nowe dane w rozumieniu art. 83 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j.: Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) to obowiązkiem organu celnego było podjęcie niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. W konkluzji, odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji przedstawił argumentację wskazującą na to, że wina będące przedmiotem importu do Polski były tymi, których dotyczą dokumenty sporządzone przez właściwe organy krajów eksportu na teren UE - R. i U., co oznacza, że importowane na polski obszar celny towary posiadały cechy wskazane w tych dokumentach. Oddalając skargę "T." S.A. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien natomiast dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru określoną procedurą celną. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 ustawy Kodeks celny). Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona skarżąca tak w dniu kontroli, jak również od dnia wprowadzenia importowanego towaru na polski obszar celny, jako odbiorca towaru była w posiadaniu dokumentów VI2 o numerach seryjnych wystawiającego państwa członkowskiego [...] i [...], stanowiących wyciągi z dokumentów dla przywozu wina (...) do Wspólnoty Europejskiej. Wyciąg wystawiły [...] marca 2004 r. N. (potwierdzenie przez [...] służby celne deklaracji jako prawdziwej), natomiast dokumenty VI1 o nr [...] i [...] zostały wydane przez państwa trzecie - R. [...] października 2003 r. i U. [...] maja 2003 r. dla importera [...]. Sąd stwierdził, że rozporządzenie Komisji (WE) nr 883/2001 w jednostce redakcyjnej (26) Preambuły stanowi, że przywożonym produktom (...) towarzyszy zaświadczenie oraz raport z analizy wydany przez jednostkę lub służby określone przez państwa trzecie, z których produkt pochodzi. Określone są wymogi, które powinien spełniać raport z analizy. Wskazując na treść jednostki redakcyjnej (6) Preambuły cyt. rozporządzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. podał, że rozporządzenie nr 883/2001 uwzględnia zmiany w zawartości alkoholu, które wynikają z długich podróży, w tym zwłaszcza w trakcie załadunku i rozładunku danego produktu, dopuszczając dodatkową tolerancję ponad margines błędu określony w metodach analitycznych. W art. 2 rozporządzenia nr 883/2001 dopuszczono ową tolerancję na poziomie 0,4% objętości w stosunku do specyfikacji, do celów określonych w pozwoleniu na przywóz i wywóz, które powinno zawierać zapis o tolerancji 0,4%. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. powyższe oznacza, że [...] importer w zezwoleniu na przywóz wina z R. i U. w rubryce 20 posiadał zapis o wskazanej tolerancji. Wydany przez właściwe władze R. i U. raport z analizy dotyczącej partii wina przywożonego do Wspólnoty, zgodnie z jednostką redakcyjną (32) Preambuły rozporządzenia nr 883/2001, towarzyszył tej partii do momentu umieszczenia jej pod kontrolą Wspólnoty. Zaświadczenie oraz raport z analizy wina zostały wydane przez jednostkę państwa trzeciego - R. i U. - według reguł określonych w art. 20 i art. 21 rozporządzenia nr 883/2001 na dokumencie VI1 dla partii produktu przewożonej przez jednego komitenta do jednego odbiorcy, którym był Z. Wskazany dokument został następnie poświadczony przez wspólnotowy (...) urząd celny i sporządzono z niego wyciąg VI2, który zgodnie z art. 25 rozporządzenia nr 883/2001 towarzyszył produktowi podczas przemieszczania na terytorium Wspólnoty. Zdaniem Sądu I instancji, bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru pozostaje natomiast fakt wskazania przez [...] eksportera na etykietach butelkowanego wina zawartości alkoholu 13%. Do czasu wyeksportowania przedmiotowej partii wina poza obszar Wspólnoty decydujące znaczenie dla klasyfikacji taryfowej tego towaru miały bowiem dane - kody CN zawarte we wniosku [...] importera o pozwolenie na przywóz oraz zaświadczenie i raport z analizy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał ponadto, że ewentualne zmniejszenie zawartości alkoholu w wyniku np. rozcieńczenia wina powinno być znane polskiemu kontrahentowi z rozmów handlowych, co z kolei powodowałoby, że w celu prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru polski importer już w dniu dokonywania zgłoszenia celnego winien był wystąpić o jego weryfikację - ze względu na sprzeczność co do faktycznej zawartości alkoholu w importowanym winie - między innymi poprzez zastosowanie badania towaru przez biegłego, a to po uprzednim wszczęciu administracyjnego postępowania celnego. Przywołując zasadę samoobliczania należności celnych oraz zasady wypełniania Deklaracji wartości celnej zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), WSA w G. stwierdził, że na importerze ciąży obowiązek podania w odpowiednich polach informacji i dołączenia dokumentacji, niezbędnych do ustalenia wartości celnej towarów. Organ administracji trafnie uznał więc, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia nie tylko faktur, ale również będących w jej posiadaniu dokumentów VI2. W ocenie Sądu I instancji organ administracji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego okoliczności i dowody podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że wartością celną towaru jest ta, która została wskazana w dokumencie SAD oraz odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Powyższe doprowadziło do trafnego - w ocenie WSA - wniosku, że dokumenty VI2 dotyczyły towaru importowanego na polski obszar celny dnia [...] marca 2004 r. Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego przeprowadzenia postępowania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzje organów obu instancji zostały oparte na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Strona skarżąca nie wskazała dowodów, których nie przeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów. Skargą kasacyjną spółka "T." S.A. w B.-B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i orzeczenie zmiany zaskarżonego wyroku w całości przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 85 § 1 Kodeksu celnego, polegające na przyjęciu, że należności celne powinny zostać obliczone na podstawie stanu towaru, tj. zawartości alkoholu w oparciu o zawartość alkoholu wykazaną kilka miesięcy przed odprawą celną w dokumentach: - VI1 z dnia [...] października 2003 r. nr [...] stanowiącym dowód wysłania wina bazowego przez dostawcę z R. do N., - VI1 z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] stanowiącym dowód wysłania wina bazowego przez dostawcę z C. do N., które to dane producent z N. był zobowiązany przepisać wprost do rubryki pola nr 9 dokumentów VI2 nr [...] i nr [...] z dnia [...] marca 2004 r., pomimo że powołany przepis stanowi, iż należności celne wymagane są według stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a właściwa na dzień odprawy celnej zawartość alkoholu została określona przez producenta bezpośrednio przed wysłaniem wina do Polski; b) art. 24-26 rozporządzenia Komisji (WE) nr 883/2001 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że treść dokumentu VI2 może zostać wypełniona niezgodnie z treścią rubryk urzędowego wzoru tego dokumentu; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania: a) art. 187 § 1-3 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że organom celnym przysługuje prawo wyboru dowodów stanowiących podstawę obliczenia należności celnych w decyzji i swobodne pominięcie pozostałych dowodów; b) art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, gdyż w sprawie brak jest nowych faktów i dowodów stanowiących podstawę do wszczęcia postępowania i zmiany należności celnych, bowiem dane stanowiące podstawę wymiaru należności celnych znane były organom celnym w dniu odprawy celnej, co wynika wprost z uzasadnienia decyzji organów celnych obu instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka wskazała, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz w oparciu o dane otrzymane od producenta, który badał wino przed wysyłką do Polski, zgłosiła importowane wino o zawartości alkoholu do 13%, zaliczając je do kodu PCN 220421800. Podstawowym dokumentem do ustalenia zawartości alkoholu w przedmiotowym winie powinien być dokument badania przedmiotowego wina najbliższy czasowo odprawie celnej. Takim dokumentem jest analiza chemiczna dokonana przez producenta. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, z dokumentu VI2 z dnia [...] marca 2004 r. wynika jedynie, że do [...] producenta trafiło kilka miesięcy wcześniej wino bazowe o zawartości alkoholu ujawnionej w dokumencie VI1. Oświadczenie producenta w sprawie obniżenia zawartości alkoholu w przedmiotowym winie jest dowodem na zawartość w nim alkoholu, albowiem jest to dokument świadczący o zawartości alkoholu w terminie najbliższym odprawy celnej. Wobec powyższego dane zawarte w dokumentach VI1 i VI2 dotyczące zawartości alkoholu w przedmiotowym winie nie stanowią dowodu zawartości alkoholu w dniu odprawy celnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W niniejszej sprawie przedstawienie ogólnych uwag dotyczących podstaw kasacyjnych i granic ponownego rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest konieczne, jeśli zważyć konstrukcję skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżący nie przytoczył art. 174 p.p.s.a., jednakże treść zarzutów wskazuje, iż kasator oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w tym przepisie. Zarzut naruszenia przepisów postępowania został sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej i odnosi się do art. 187 § 1-3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz do art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, przy czym naruszenia tych ostatnich upatruje w wydaniu rozstrzygnięcia mimo braku nowych faktów i dowodów stanowiących podstawę do wszczęcia postępowania i zmiany należności celnych, ponieważ dane będące podstawą wymiaru tych należności znane były organom już w dniu odprawy celnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ww. zarzuty odnoszące się do naruszenia zasad prowadzenia postępowania celnego zostały wadliwie skonstruowane i nie mogą być merytorycznie rozpoznane. Jako naruszone przepisy postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia wyłącznie art. 187 § 1-3 i art. 191 § 1-3 Ordynacji podatkowej i art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego bez powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, że skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wymienienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (organami celnymi). Sądy administracyjne nie stosują przepisów regulujących postępowanie przed organami celnymi, a jedynie oceniają ich stosowanie w kontrolowanym postępowaniu celnym na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stosują i które określają sposób oraz środek i tryb prawny tej oceny. Zatem naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (celnego) może być wskazywane i powoływane w skardze kasacyjnej, ale przepisy te nie stanowią jeszcze dostatecznie wyczerpującej podstawy kasacyjnej sformułowanej, przedstawionej i uzasadnionej zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowania art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a., jeżeli w treści skargi kasacyjnej nie towarzyszy im zarzut i argumentacja kasacyjna obejmująca adekwatne przepisy p.p.s.a., w sposób, na podstawie i w trybie których sąd administracyjny mógł i powinien rozpoznawać i rozpatrywać legalność kontrolowanego postępowania administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004/2/36 i z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 74/04, zbiór Lex nr 108540, opubl. "Monitor Prawniczy" 2004/14/632; z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 104/05 z glosą A. Kubiak-Kozłowskiej, opubl. OSP 2007/1/7; czy wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 166/05, zbiór Lex nr 194422). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że już zastosowanie wykładni językowej daje podstawę odpowiadającą przedstawionemu poglądowi. Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. usytuowany jest w rozdziale pierwszym działu IV tej ustawy. Używane w przepisach działu IV słowo "postępowanie", w różnych odmianach, zawsze oznacza postępowanie sądowoadministracyjne, a nie postępowanie przed organami administracji publicznej (np. użyte w art. 183 § 2 p.p.s.a. bez dodatkowych określeń precyzujących znaczenie). Skarżąca podniosła ponadto jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 24-26 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 883/2001 z dnia 24 kwietnia 2001 r. (punkty 1a-1b petitum skargi kasacyjnej). W związku z tak sformułowanymi zarzutami należy zauważyć, że art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego. Określa jednocześnie postacie, w jakich to naruszenie może nastąpić, a mianowicie przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ostatnio wymieniona postać naruszenia prawa materialnego wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być stosowany w konkretnej sprawie. Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumpcji. Natomiast naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt OSK 539/04, zbiór Lex nr 165771). Zatem w uzasadnieniu zarzutu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poza przytoczeniem naruszonego przepisu, autor skargi kasacyjnej musi wskazać sposób jego naruszenia i wyjaśnić na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i jak zdaniem skarżącego powinien on być rozumiany i stosowany. Zdaniem kasatora, zarzut błędnej wykładni art. 85 § 1 Kodeksu celnego polega na przyjęciu, że należności celne powinny zostać obliczone na podstawie stanu towaru, tj. zawartości alkoholu w oparciu o zawartość alkoholu wykazaną kilka miesięcy przed odprawą celną w dokumentach VI1 z dnia [...] października 2003 r. nr [...] i VI1 z dnia [...] maja 2003 r. nr [...], stanowiącym dowód wysłania wina bazowego do N., które to dane producent z N. był zobowiązany przepisać wprost do rubryki pola nr 9 dokumentów VI2 nr [...] i nr [...] z dnia [...] marca 2003 r., pomimo iż powołany przepis stanowi, iż należności celne wymagane są według stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a właściwa na dzień odprawy celnej zawartość alkoholu została określona przez producenta bezpośrednio przed wysłaniem wina do Polski. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kasator w ramach zarzutu błędnej wykładni art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie przedstawił innego rozumienia treści tego przepisu aniżeli przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że przedstawione zarzuty i ich uzasadnienie odnoszące się do kwestionowania dokumentów, które zostały przyjęte za podstawę ustalenia stanu towaru stosownie do art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w istocie rzeczy kwestionują przyjęte w tym względzie ustalenia faktyczne. Okoliczności podnoszone przez kasatora związane są bowiem z kwestionowaniem niepodważonej przez Sąd I instancji oceny dowodów i zaakceptowanych ustaleń poczynionych przez organy celne. Jednocześnie przedstawione są własne twierdzenia natury faktycznej, które nie zostały - zdaniem skarżącej - dostatecznie wyjaśnione i uwzględnione, a miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy braku skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tego rodzaju argumentacja nie może spowodować uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie może polegać na wadliwych ustaleniach stanu faktycznego. Powinien być sformułowany w zasadzie w oderwaniu od błędów w ustaleniach faktycznych sprawy i uzasadniać w czym tkwiły błędy w rozumowaniu Sądu I instancji przeprowadzającego wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r. sygn. akt GSK 1045/04, zbiór Lex nr 187142). W pkt 1b petitum skargi kasacyjnej przedstawiono zarzut naruszenia prawa materialnego "art. 24-26 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 883/2001 przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że treść dokumentu VI2 może zostać wypełniona niezgodnie z treścią rubryk urzędowego wzoru tego dokumentu". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgłoszenie celne miało miejsce przed wejściem w życie Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE Nr L 236 z 23 września 2003 r.; w Polsce Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Nie obowiązywał zatem art. 2 traktatu akcesyjnego dotyczący związania Rzeczpospolitej Polskiej aktami pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego. Na terytorium polskim nie obowiązywało więc rozporządzenie Komisji (WE) Nr 883/2001. Wobec tego nie można zarzucić Sądowi I instancji, że dokonał błędnej wykładni aktu prawnego, który nie mógł być podstawą prawną rozstrzygnięcia organu celnego. Sąd krajowy nie jest właściwy do wykładni prawa wspólnotowego stosowanego w odniesieniu do zdarzeń z okresu sprzed akcesji. Ocena znaczenia regulacji zawartych w rozporządzeniu dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych opartych, między innymi, na podstawie dokumentu opisywanego w akcie wspólnotowym mogłaby być podważana w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak już jednak wspomniano zarzutów takich skutecznie nie przedstawiono. Z wymienionych powodów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.