I GSK 789/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 4 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 63/17 w sprawie ze skargi B. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz B. S.A. w W. 10629 (dziesięć tysięcy sześćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA lub Sąd) wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 63/17 oddalił skargę B. S.A. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: Dyrektor IC) z [...] grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2011 r. WSA rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor IC decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] października 2016 r., określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2011 r. w wysokości 282.125 zł. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że w lipcu 2011 r. w składzie podatkowym spółki, w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiły ponadnormatywne niedobory (straty) w łącznej wysokości 56,83 hl 100% alkoholu etylowego. Prawidłowo też, według organu odwoławczego, przy określeniu zobowiązania uwzględniono w zaskarżonej decyzji zwolnienie z opodatkowania dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego ustalonych decyzją właściwego naczelnika. Dyrektor IC zaznaczył, że ustalona spółce w decyzji z [...] lipca 2011 r. wysokość dopuszczalnych ubytków została przyjęta na maksymalnym poziomie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242; dalej: rozporządzenie). Dyrektor IC zaakceptował ustalenia organu I instancji co do podstawy opodatkowania, stawki podatku (art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) i wysokości określonego zobowiązania (282.125 zł). Ponadto, za bezzasadne uznał zarzuty co do braku właściwości organów krajowych do opodatkowania ubytków naturalnych. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do WSA w Opolu. WSA zaskarżonym wyrokiem skargę spółki oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że kwestia sporna w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ubytki powstające podczas transportu wyrobów akcyzowych, przekraczające dopuszczalne normy, rodzą stan faktyczny skutkujący zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, co powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, jak przyjęły organy. Czy też – jak uważa skarżąca – wszelkie straty powstałe w trakcie przemieszczenia należy uważać za będące skutkiem właściwości danego wyrobu akcyzowego (ubytki naturalne), które winny w pełni zostać objęte zwolnieniem od akcyzy, gdyż opodatkowaniu ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych sprzeciwiają się regulacje prawa unijnego, w szczególności art. 7 ust. 4 i art. 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. L 2009, Nr 9 str. 12 ze zm.; dalej: Dyrektywa 118 lub dyrektywa horyzontalna). WSA uznał, że analiza regulacji krajowych nie daje podstaw do zarzutów o ich niepełnej, zawężającej implementacji. W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów naruszenia art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy 118. WSA zaakceptował ugruntowane w orzecznictwie poglądy, że regulacje unijne nie stanowią przeszkody do ustanowienia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. W ocenie WSA organy prawidłowo orzekły, że w okolicznościach faktycznych sprawy zaszły przesłanki do zastosowania art. 8 ust. 3 u.p.a. Ponadto organy trafnie wywiodły, że obowiązek podatkowy wygasa tylko w odniesieniu do tej ilości wyrobów akcyzowych, wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, jaka została następnie odebrana na podstawie raportu odbioru. Prawidłowo także przyjęły, że stwierdzona różnica między ilością wyrobu akcyzowego wysyłanego, wykazaną w dokumencie ADT/e-AD, a odebraną na podstawie raportu odbioru jest ubytkiem, podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Nie wzbudziło zatem zastrzeżeń Sądu stanowisko organów, że ubytki towaru powstałe podczas przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przewyższające poziom dopuszczalnych ubytków, określonych w decyzji organu z 12 lipca 2011 r. o normach dopuszczalnych ubytków (wydanej spółce na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), rodzą stan faktyczny powodujący powstanie zobowiązania podatkowego. W tak przedstawionych okolicznościach sprawy WSA zaakceptował także ocenę organów, że właściwym do opodatkowania ubytków, powstałych w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, pozostawało państwo członkowskie wysyłki. Zdaniem WSA prawidłowo Dyrektor IC przyjął, że wskazywane przez spółkę przepisy art. 10 ust. 1 i 2 Dyrektywy 118 nie będą miały zastosowania w sprawie, skoro podczas przemieszczenia nie doszło do powstania ani nie stwierdzono nieprawidłowości, o których mowa w tych regulacjach. WSA stwierdził, że nieprawidłowość, jaką reguluje art. 10 ust. 1 i 2 Dyrektywy 118 dotyczy sytuacji innej niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, czyli innej niż sytuacja całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych, będących następstwem siły wyższej, zdarzeń losowych i właściwości fizykochemicznych. W ocenie WSA bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawały zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), upatrywane przez spółkę w wadliwym odczytaniu przez organ informacji uzyskanej od władz niemieckich. W konkluzji Sąd stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, że w lipcu 2011 r. w składzie podatkowym spółki, w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiły ponadnormatywne niedobory (straty) w łącznej wysokości 56,83 hl 100% alkoholu etylowego podlegające opodatkowaniu. Prawidłowo też, przy określeniu zobowiązania uwzględniono zwolnienie z opodatkowania dopuszczalnych ubytków w transporcie alkoholu etylowego ustalonych decyzją właściwego naczelnika, które dla wysłanych w lipcu 2011 r. wyrobów akcyzowych wyniosły 15,67 hl i tylko ta ilość, zgodnie z przepisami podlegała zwolnieniu od akcyzy. Sąd zaakceptował również ustalenia organów co do podstawy opodatkowania, stawki podatku i wysokości określonego zobowiązania. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1. art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na kwestii, która nie była przedmiotem sporu między spółką a organami podatkowymi, a także poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym polegające na wydaniu orzeczenia, które pogarsza sytuację skarżącej w stosunku do tej, jaką skarżąca miała przed wniesieniem skargi; 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), poprzez dokonanie ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym w zakresie charakteru i sposobu powstania ubytków będących przedmiotem sprawy, zamiast ograniczenia się do kontroli oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora IC oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, które zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1. art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 oraz art. 85 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zgodne z tymi przepisami jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy; 2. art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 i ust. 4 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przepisy te właściwie implementują przepisy art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 i skutecznie zwalniają z opodatkowania akcyzą ubytki naturalne; 3. art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uznaniu przez WSA, że art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 nie powinien zostać zastosowany w sprawie bezpośrednio; 4. art. 30 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że sporne ubytki etanolu miały charakter ubytków naturalnych; 5. art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 Dyrektywy 118, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zgodne z przedmiotowymi przepisami jest, iż ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskim powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie ich przeznaczenia. Argumentację na poparcie powyższego zarzutu skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka w piśmie procesowym z 4 października 2019 r. uzupełniła argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Istota sporu rozpoznawanej sprawy dotyczy wykładni przepisów nowej dyrektywy horyzontalnej - Dyrektywy 118 i regulacji krajowych w zakresie opodatkowania ubytków naturalnych przekraczających wielkości określone decyzją ustalającą te ubytki. Dlatego też w okolicznościach faktycznych sprawy, ze względu na charakter istoty sporu, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów natury materialnoprawnej. Kompleksowy ich charakter sprowadzający się do twierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów wspólnotowych, a w szczególności art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj.: art. 85 ust. 1, ust. 4 i art. 30 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, że ubytki naturalne powstałe podczas przemieszczania (transportu) wyrobów podlegają opodatkowaniu, pozwala na łączne ich rozpoznanie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty materialnoprawne dotyczące tej kwestii są usprawiedliwione. Wstępnie Sąd kasacyjny zauważa, że podziela zapatrywania wyrażone w zakresie spornego zagadnienia zawarte w wyroku NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1293/16, LEX nr 2656896 i przyjmuje je jako własne. Podstawową cechą charakteryzującą podatek akcyzowy jest jego konsumpcyjny charakter. Wypada w tym momencie przywołać regulacje Dyrektywy 118 nawiązujące do zasady konsumpcyjności. Przede wszystkim z treści motywu dziewiątego preambuły do Dyrektywy 118 wynika, że "ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone". W myśl art. 1 Dyrektywy 118 – niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi": a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE; b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG; c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. Zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 – za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy. Z powołanych regulacji wynika zatem jednoznacznie, że podatek akcyzowy nakładany jest na konsumpcję wyrobów akcyzowych. Nie powinien być pobierany w przypadku wyrobów akcyzowych, które zostały nieodwracalnie utracone. Z przepisów tych wynikają cztery kategorie ubytków wyłączonych przez prawodawcę unijnego z zakresu dopuszczenia do konsumpcji, a zatem wyłączonych też z opodatkowania. Podział na cztery kategorie ubytków wyłączonych od opodatkowania prezentowany jest też w nauce. Na gruncie art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 taki podział przedstawia w komentarzu Krzysztof Lasiński-Sulecki. Autor dodatkowo stwierdza, że każdy z powodów zniszczenia lub utraty ma charakter samoistny. Wskazuje ponadto, że dyrektywa ta stanowi o wyłączeniu z zakresu pojęcia dopuszczenia do konsumpcji, w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej w tym zakresie dyrektywy, a konkretnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 92/12, który to przepis przewidywał zwolnienie podatkowe. Konsekwencją takiej zmiany jest stwierdzenie autora, zresztą w pełni uprawnione, że nie wydaje się aby istniały przesłanki do ścisłej czy zawężającej wykładni. Zauważa również, że państwa członkowskie mogą (a nawet powinny) wprowadzić przepisy nakładające na podatnika obowiązek wykazania, że doszło do zdarzeń w postaci ubytków (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer SA, 2014, s. 81-84). Przepisy krajowe ubytki naturalne ograniczają do ubytków ustalonych w decyzji przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zgodzić się należy ze skarżącą kasacyjnie, że polski ustawodawca rozwiązania normatywne dotyczące wyłączenia od opodatkowania ubytków naturalnych implementował do krajowego porządku prawnego w sposób wadliwy (niepełny), gdyż w jej wyniku nie objął zwolnieniem podatkowym ubytków naturalnych wykraczających ponad ubytki naturalne wskazane w decyzji ustalającej wielkość ubytków zwolnionych od opodatkowania. W myśl bowiem art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zatem krajowe regulacje dla ubytków naturalnych przewidują wyłączenie ograniczone wielkością ustaloną w decyzji. Ubytki te nie powinny być ograniczane do wielkości ustalonej w decyzji wydanej przez naczelnika, gdyż muszą to być ubytki w wielkości rzeczywistej. O rzeczywistej ilości ubytków naturalnych stanowi bowiem art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118. Stwierdzić zatem należy, że taki stan rzeczy narusza cel Dyrektywy 118 wyrażony w preambule, tj. zapewnienia, ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego, w którym ściągalność podatku winna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich. Wypada w tym miejscu przywołać motywy preambuły, które odnoszą się do funkcjonowania rynku wewnętrznego. W myśl motywu drugiego w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego warunki poboru podatku akcyzowego od wyrobów objętych dyrektywą 92/12/EWG, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", muszą pozostać zharmonizowane. Zgodnie zaś z motywem ósmym w związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. W świetle zaś motywu dziesiątego warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. W ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zauważyć trzeba, że rozbieżności w interpretacji pojęć wynikających z prawa unijnego w poszczególnych krajach zagrażają celowi harmonizacji, dlatego uznać je należy za niedopuszczalne. Z tego też względu pojecie ubytków winno być interpretowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie TSUE w sprawie C-240/01, w którym stwierdzono, że na podstawie art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze dyrektywy 92/81 w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, oleje mineralne, które nie są określone w dyrektywie 92/82, mają być objęte podatkiem akcyzowym, o ile są "używane jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe". W tym względzie fakt, że prawodawca wspólnotowy nie definiuje tych zastosowań, nie daje podstaw do stwierdzenia, że zamierzał pozostawić zdefiniowanie tych zastosowań Państwom Członkowskim. Taka ewentualność wiązałaby się z ryzykiem rozbieżnych definicji, co mogłoby negatywnie wpływać na jednolite określenie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu akcyzą dokonane przez przedmiotowy artykuł (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01, LEX nr 201951, ECR 2004/4B/I-4733). Opodatkowanie ubytków naturalnych jest zatem niezgodne z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118. Wskazać należy, że art. 7 ust. 5 Dyrektywy 118 przewiduje ustanowienie przez każde państwo członkowskie własnych zasad i warunków ustalania strat, o których mowa w art. 7 ust. 4. Zaznaczyć jednak należy, że w świetle zasady konsumpcyjności, celów dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, to ustanawianie własnych zasad i warunków ustalania strat, może jedynie służyć zapewnieniu prawidłowego stosowania regulacji unijnych, w przeciwnym wypadku godziłoby to w funkcjonowanie rynku wewnętrznego, na którym powinno funkcjonować takie samo opodatkowanie akcyzą tych samych wyrobów. Dlatego też zasady i warunki przewidziane przez prawo krajowe nie mogą w żaden sposób ingerować w zakres opodatkowania przewidziany przez prawo unijne. Dyrektywy unijne wiążą Państwa Członkowskie co do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit trzeci art. 249 TWE). Podatnicy zatem winni mieć możliwość wykazania ubytków naturalnych w pełnej ich wysokości. W innym przypadku ponosiliby niesłusznie ciężar opodatkowania akcyzą, co jak wcześniej zauważono, naruszałoby reguły wspólnego rynku. Decyzyjne ustalenie wielkości ubytków, z istoty samej formy ustalenia tej wielkości, ogranicza możliwość – przewidzianą w art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 – wyłączenia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej ich wysokości. Podkreślić należy, że nie można a priori przewidzieć wielkości rzeczywistych ubytków naturalnych, które powstaną w przyszłości. W wyroku z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-226/07 Flughafen Koln/Bonn GmbH (punkty 31 i 33) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "(...) bezwarunkowy charakter obowiązku zwolnienia nie zostaje podważony przez pozostawienie państwom członkowskim pewnego zakresu swobodnego uznania przez sformułowanie pierwszej części zdania, takie jak to które znajduje się w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym zwolnienia są przyznawane przez te państwa "na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". W istocie państwo członkowskie nie może powoływać się wobec podatnika, który jest w stanie udowodnić, że jego sytuacja podatkowa należy faktycznie do jednej z kategorii zwolnień przewidzianych w dyrektywie, na fakt nieprzyjęcia przez to państwo przepisów mających właśnie ułatwić stosowanie tego zwolnienia. (...) przewidziany w artykule 14 ust. 1 lit. a dyrektywy 2003/96 obowiązek zwolnienia od określonego w tej dyrektywie podatku produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, aby przyznać jednostkom prawo powoływania się na niego przed sądem krajowym w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu." Analogiczne stanowisko Trybunał przedstawił w wyroku z 10 czerwca 1999 r. w sprawie C-346/97 Braathens (punkt 31), podkreślając, że przyznanie państwom członkowskim swobodnego uznania przez możliwość wprowadzenia warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku przewidzianego w tym przepisie, aby udzielić zwolnienia. Z kolei w wyroku z 9 grudnia 2010 r., C-163/09 w sprawie Zjednoczonego Królestwa, TSUE przedstawił interesujące poglądy dotyczące wykładni prawa unijnego, a także istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia oraz wspierające zapadłe rozstrzygniecie. W świetle pierwszego i czwartego motywu dyrektywy 92/12, ustanowienie i funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga swobodnego przepływu towarów, w tym objętych podatkiem akcyzowym oraz identycznej ściągalności akcyzy we wszystkich państwach członkowskich (pkt 38). Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z motywem trzecim dyrektywy 92/83 dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego ważne jest ustalenie wspólnych definicji dla wszystkich produktów zaliczanych do tej grupy oraz że zgodnie z motywem dziewiętnastym tej dyrektywy konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między państwami członkowskimi (pkt 39). Wynika stąd, że w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz zapewnienia swobodnego przepływu towarów, określenie wyrobów podlegających akcyzie i stosowania wyłączeń powinno być ujednolicone w obrębie Unii, o ile wyraźnie nie postanowiono inaczej (pkt 40). Jednolite stosowanie przepisów dyrektywy 92/83 wymaga, by objęcie produktu akcyzą czy wyłączenie z niej, lub zwolnienia produktu z akcyzy w państwie członkowskim, zostało co do zasady uznane przez inne państwa członkowskie (pkt 41). Odmienna wykładnia zagrażałaby osiągnięciu celu realizowanego przez tę dyrektywę i mogłaby utrudniać swobodny przepływ towarów (pkt 42). Podkreślić w kontekście przywołanego powyżej wyroku TSUE należy, że funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga swobodnego przepływu towarów, w tym objętych podatkiem akcyzowym oraz identycznej ściągalności akcyzy we wszystkich państwach członkowskich. Dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego ważne jest ustalenie wspólnych definicji dla wszystkich produktów zaliczanych do tej grupy. W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz zapewnienia swobodnego przepływu towarów, określenie wyrobów podlegających akcyzie i stosowania wyłączeń powinno być ujednolicone w obrębie Unii. Odmienna zaś wykładnia zagrażałaby osiągnięciu celu realizowanego przez dyrektywę i mogłaby utrudniać swobodny przepływ towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka jako podatnik podatku akcyzowego miała prawo powołać się na przepis art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu, ograniczającemu zwolnienie ubytków naturalnych do ich wielkości wskazanej w decyzji administracyjnej (art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Niemniej jednak zauważyć należy, że to na podatniku, który chce skorzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, spoczywa obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie transportu. Warto też w tym zakresie przedstawić stanowisko doktryny. Szymon Parulski w komentarzu do art. 30 u.p.a. stwierdza, że dyrektywa horyzontalna oprócz wyżej przedstawionych przypadków zwolnień od akcyzy o charakterze kompleksowym wskazuje jasno w art. 7 ust. 4, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się ubytków ani całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że ustawodawca unijny zakazuje państwom członkowskim pobierania akcyzy z tytułu ubytków naturalnych i całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych. W celu wyeliminowania wątpliwości, jakie sytuacje należy traktować jako ubytki czy całkowite zniszczenie, ustawodawca unijny wskazał w tym przepisie dyrektywy, że ubytki czy całkowite zniszczenie powstają wtedy, kiedy wyroby akcyzowe nie mogą zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe, tj. skonsumowane. Zauważa on dalej, że analiza przepisów ustawy dotyczących zakresu zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych prowadzi do wniosku, że polski ustawodawca w sposób zbyt wąski określił zakres zwolnień od akcyzy. Ograniczenie zwolnienia od akcyzy strat wyrobów akcyzowych tylko do wysokości norm określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów powoduje, że w praktyce występują sytuacje, kiedy podmioty dokonujące produkcji czy wysyłki wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są zobowiązane do zapłaty akcyzy, pomimo że całość strat wynika z właściwości fizykochemicznych wyrobów. Problem ten z jednej strony może wynikać ze zbyt niskich norm maksymalnych ubytków wyrobów akcyzowych, jakie zostały określone w rozporządzeniu w sprawie ubytków (w szczególności problem ten dotyczy strat alkoholu etylowego). Z drugiej zaś strony ustawa nie pozwala podmiotom na udowodnienie, że stwierdzone nadmierne straty powstały w wyniku właściwości fizykochemicznych wyrobów, a nie konsumpcji. W rezultacie podmioty na gruncie polskich przepisów akcyzowych nie mają instrumentów, aby uwolnić się od obowiązku zapłaty akcyzy. Instrumenty takie funkcjonują jednak w innych państwach członkowskich UE, chociażby w Niemczech, gdzie oprócz norm wynikających wprost z mocy prawa każdy podatnik, który taką normę przekroczy, jest uprawniony do udowodnienia, że całość straty nie powinna podlegać opodatkowaniu, ponieważ wynika z właściwości fizykochemicznych wyrobów akcyzowych. Taki instrument pozwala zapobiec opodatkowaniu tych strat wyrobów, które nie były faktyczną konsumpcją. Niestety taki instrument nie został zawarty w przepisach ustawy ani rozporządzeń akcyzowych. W rezultacie należy uznać, że polskie przepisy akcyzowe są w tym zakresie niezgodne z prawem unijnym (por. S. Parulski, Komentarz do artykułu 30 ustawy o podatku akcyzowym, stan prawny 2016.01.01). W związku z tym, że art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, wskazujący przypadki, kiedy nie można opodatkować ubytków wyrobów akcyzowych, jest jasny i precyzyjny, podatnicy oraz – co równie ważne – organy podatkowe powinni mieć prawo do nieopodatkowania tych ubytków, które wynikają z właściwości fizykochemicznych wyrobów akcyzowych. Oczywiście w takim przypadku podatnik powinien udowodnić organowi podatkowemu, że nie doszło do konsumpcji wyrobów, które zostały utracone. Organy podatkowe z kolei powinny być zobowiązane do przyjęcia takich wyjaśnień i nienaliczania akcyzy bezpośrednio na podstawie art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118. Brak przedstawionego powyżej instrumentu prawnego nie powinien stać na przeszkodzie nieopodatkowaniu tego typu strat. Reasumując stwierdzić należy, że opodatkowanie ubytków naturalnych podatkiem akcyzowym, jako koszt dodatkowy ponoszony przez przedsiębiorcę wpływa na podwyższenie ceny wyrobów rzeczywiście wyprodukowanych, konkurencyjność takiego wyrobu z tego powodu się obniża. Jednocześnie zaburza to zasady funkcjonowania rynku wewnętrznego, na którym produkty nie powinny być obciążone przerzuconym podatkiem akcyzowym z tytułu opodatkowania ubytków naturalnych. Poza tym wskazać trzeba, że podatkiem akcyzowym - podatkiem konsumpcyjnym nie można opodatkować czegoś czego nie ma (ubytków naturalnych), czegoś co w ogóle nie może być dopuszczone do konsumpcji w rozumieniu art. 7 Dyrektywy 118. Wskazać końcowo należy, że krajowy prawodawca zauważył jednak tę niezgodność uregulowań krajowych z prawem unijnym i wprowadził do systemu podatku akcyzowego w art. 30 ust. 4a przepis na mocy którego od 19 września 2018 r. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych przekraczające normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, albo określone w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów. W uzasadnieniu do projektu powołanej wyżej zmiany wskazano, że obecny zakres zwolnienia określony w art. 30 ust. 4 u.p.a. obejmuje ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. lub też określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 u.p.a. Zdaniem Komisji stanowi to naruszenie art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 przez brak procedury umożliwiającej udowodnienie naturalnego charakteru ubytków. Organy podatkowe nie mają bowiem możliwości ustalenia norm na poziomie przekraczającym maksymalne wielkości wyznaczone w rozporządzeniu w sprawie ubytków. Może to prowadzić do sytuacji, w której ubytki naturalne, wyłączone z opodatkowania akcyzą na gruncie regulacji unijnych, w Polsce są objęte podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego zaproponowano zmianę art. 30 ust. 4a u.p.a., przez rozszerzenie zakresu zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości wyrobów. Jacek Matarewicz w komentarzu do art. 30 u.p.a. zauważa, że polskie ustawodawstwo ustanawia jedynie maksymalne dopuszczalne poziomy strat produktów objętych podatkiem akcyzowym, nie przewidując żadnej możliwości dla podatnika, aby wykazał faktycznie generowane straty podczas produkcji powyżej tych maksymalnych poziomów. Według służb Komisji sytuacja najwyraźniej nie jest zgodna z dyrektywą 2008/118/WE, art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE i zasadą proporcjonalności (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, wyd. III, stan prawny 2019.01.01, LEX/el. 2018). Podkreślić należy, że przepisy krajowe muszą wdrażać postanowienia dyrektywy i być z nią zgodne. Zgodność polskich regulacji o podatku akcyzowym ocenia się przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności, która oznacza, że przepisy krajowe w swych regulacjach nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu dyrektywy czyli zachowania wspólnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych produktów. Zasadę taką wyraża wprost punkt 37 preambuły Dyrektywy 118 w którym stwierdza się – w związku z tym, że cel niniejszej dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodne z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 Dyrektywy 118 i twierdzenia, że ubytki te winny być opodatkowane w państwie przeznaczenia, a nie w państwie wysyłki. W tym zakresie przede wszystkim wskazać należy na art. 10 ust. 6 Dyrektywy 118. Z przepisu tego wynika, że na użytek niniejszego artykułu "nieprawidłowość" oznacza sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, inną niż sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 4, i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyły się zgodnie z art. 20 ust. 2. Stwierdzić zatem trzeba, że na gruncie art. 10 Dyrektywy 118 "nieprawidłowość" oznacza sytuację, która powstała w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ale inną niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 4 tej dyrektywy, czyli inną niż całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę wyrobów akcyzowych, w tym zniszczenie lub utratę wynikającą z właściwości tych wyrobów. Dalej wskazać należy, że w myśl art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości. Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli przemieszczane wyroby akcyzowe nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania. Podkreślenia wymaga to – jak wcześniej to już zauważono – że "nieprawidłowością" nie są objęte sytuacje, o których mowa w art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, czyli ubytki wynikające z właściwości wyrobów. Poza tym powstanie "nieprawidłowości" w rozumieniu tego przepisu związane jest z dopuszczeniem tych wyrobów do konsumpcji, a przecież utrata wyrobów akcyzowych wynikająca z ich właściwości nie skutkuje dopuszczeniem tych wyrobów do konsumpcji. Skonstatować zatem należy, że z art. 10 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 6 Dyrektywy 118 wynika, że jeżeli przemieszczane wyroby akcyzowe nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, w czym mieści się zaistnienie ubytków wynikających z właściwości wyrobów, uznaje się wtedy, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania. Zaprezentowana wykładnię potwierdza wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r., C-64/15, ZOTSiS 2016/1/I-62. Trybunał zauważył w nim bowiem, że nieprawidłowość, jaką reguluje art. 10 ust. 2 Dyrektywy 118, dotyczy sytuacji innej niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 4 tej dyrektywy, czyli innej niż sytuacji "całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty [wyrobów akcyzowych]". Jeśli zatem przedstawiono dowód takiego całkowitego zniszczenia lub takiej nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tej sytuacji nie może mieć miejsca dopuszczenie do konsumpcji w rozumieniu art. 7 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 118 ani w konsekwencji stosowanie art. 10 ust. 2 tej dyrektywy. Zatem sytuacje objęte tymi przepisami są niewątpliwie wyłączone z sytuacji, o której mowa w art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118. Także, w nauce na tle art. 10 Dyrektywy 118 z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku TSUE, Ovsepyan Arsen reasumując rozważania w swym artykule stwierdza, że w przypadku zastosowania art. 10 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej muszą istnieć dodatkowe przesłanki, pozwalające przyjąć tezę, że dopuszczenie wyrobów do konsumpcji miało miejsce właśnie w kraju wykrycia nieprawidłowości. Uzasadniające zarazem powierzenie władzom tego kraju kompetencji w zakresie zbadania oraz opodatkowania akcyzą takiego przypadku dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Z kolei wszystkie inne przypadki, o ile wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczania, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, powinny być zawsze pozostawione kompetencji władzom właściwym dla podmiotu wysyłającego wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Powyższe jest uzasadnione nie tylko ekonomiką procesową, o której była już wyżej mowa, ale również koniecznością gruntownego wyjaśnienia przebiegu konkretnego przemieszczenia wyrobów akcyzowych, które najłatwiej jest przeprowadzić w państwie właściwym dla podatnika oraz miejsca rozpoczęcia przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (por. Ovsepyan Arsen, Rozliczanie ubytków powstałych podczas przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy krajami Unii Europejskiej; pub. St.PiA. 2017/1/21-26, dostępne w LEX). Dodatkowo zauważyć należy, że to państwo wysyłki wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy posiada największą wiedzę na temat podatnika odpowiedzialnego za wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie tych wyrobów. Podatnik ten zobowiązany jest też do zabezpieczenia pokrycia ryzyka związanego z przemieszczaniem wyrobów w ramach wskazanej procedury. W myśl bowiem art. 18 Dyrektywy 118 właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki wymagają, na ustalonych przez siebie warunkach, złożenia przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy wysyłki lub zarejestrowanego wysyłającego gwarancji na pokrycie ryzyka związanego z przemieszczaniem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Działalność gospodarczą podatnik ten prowadzi w składzie podatkowym mieszczącym się w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych. W tym państwie podatnik składa deklaracje podatkowe i rozlicza swoje zobowiązania związane z wyrobami akcyzowymi. W tym państwie rozliczane są też ubytki. W przypadku decyzyjnego ustalania wielkości ubytków przez organ podatkowy państwa wysyłki wielkość tych ubytków kształtowana jest przy udziale podatnika, który współdziałając z organem przedstawia w tym zakresie stosowne dane. Ze względu zatem na szeroką wiedzę na temat działalności akcyzowej podatnika posiadaną przez organ podatkowy państwa wysyłki, to ten organ winien być właściwy do ewentualnego opodatkowania ubytków powstałych podczas przemieszczania wyrobów akcyzowym pomiędzy Państwami Członkowskimi UE. Z powyższych powodów postawiony zarzut okazał się nieusprawiedliwiony. Naczelny Sąd Administracyjny, w okolicznościach faktycznych sprawy, uznał za chybiony zarzut dotyczący naruszenia art. 134 p.p.s.a. Bowiem w zakresie przedmiotu sporu opodatkowania ubytków naturalnych nie można przyjąć, że organy podatkowe uznały, że wszystkie te ubytki mają charakter ubytków naturalnych. Zasadnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w wydanej decyzji stwierdził, że nie wszystkie te ubytki wykazane w okresie rozliczeniowym są ubytkami wynikającymi z właściwości wyrobów. Poza tym formułując zarzut procesowy należy wykazać wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy. W okolicznościach faktycznych sprawy takiego wpływu nie wykazano. Nie można go było wykazać, gdyż WSA jednoznacznie stwierdził, że ubytki przewyższające wielkość ubytków ustaloną w decyzji podlegają opodatkowaniu i to bez względu na swój charakter. Zatem twierdzenie skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogło być skuteczne, gdyż bez względu na podnoszoną kwestię orzeczenie WSA byłoby takie samo, sąd oddaliłby skargę. W kontekście zapadłego rozstrzygnięcia, wyeliminowania z obrotu prawnego z uwagi na naruszenia przepisów prawa materialnego także decyzji, sprawa powraca do ponownego rozpoznania. Podkreślić w tym miejscu należy, że także z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku woli wykazania przez podatnika stanu zwolnionego lub wyłączonego od opodatkowania, to podatnik winien wskazać ten stan niepodlegający opodatkowaniu. W przywołanym już wyroku w sprawie C-226/07 Trybunał skonstatował bowiem, że w istocie państwo członkowskie nie może powoływać się wobec podatnika, który jest w stanie udowodnić, że jego sytuacja podatkowa należy faktycznie do jednej z kategorii zwolnień przewidzianych w dyrektywie, na fakt nieprzyjęcia przez to państwo przepisów mających właśnie ułatwić stosowanie tego zwolnienia. Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzić należy, że podatnik wskazał wielkość ubytków wyłączonych, jego zdaniem, od opodatkowania. Organ zobowiązany jest zatem do oceny prawidłowości tego stanowiska z uwzględnieniem przedstawionych w niniejszym orzeczeniu rozważań. Powinien też podczas tej oceny, wspartej doświadczeniem życiowym i zasadami logiki, uwzględnić rozmiar prowadzonej przez spółkę działalności, wielkości zaistniałych ubytków oraz ubytków, które zostały opodatkowane. Pomocne podczas tej oceny winno być również uwzględnienie wielkości limitów ubytków uznawanych przez organy innych państw członkowskich, jako nieopodatkowane, na podstawie przepisów prawa państwa przeznaczenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Zasądzenie kosztów postępowania sądowego (zastępstwa doradcy podatkowego) w części było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych kilkanaście spraw o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika skarżącej kasacyjnie w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie polegało na zasądzeniu kosztów zastępca procesowego w wysokości 50%.