I GSK 794/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "H. P." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1114/13 w sprawie ze skargi "H. P." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "H. P." Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1114/13, oddalił skargę H. P. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania dotyczącego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD OBR [...] z dnia [...] września 2003 r. w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, tj. sera żółtego, podpuszczkowego M., klasyfikując przedmiotowy towar do kodu PCN 0406 90 87 0, zamiast do kodu PCN 0406 90 69 0 wskazanego w zgłoszeniu celnym przez spółkę. Decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna. Następnie, w dniu [...] marca 2012 r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2006 r., wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną ze względu na upływ terminu 3 lat od dnia powstania długu celnego, wynikającego z przepisu art. 2652 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej: Kodeks celny). Zdaniem organu, zakreślony w tym przepisie termin jest terminem zawitym i jego przekroczenie ma taki skutek, że wniosek spółki nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, art. 2652 Kodeksu celnego jest przepisem szczególnym, wyłączającym w zakresie w nim uregulowanym stosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Przepis ten nie tworzy uprawnień dla strony, których realizacji w postępowaniu mogłaby się domagać, a reguluje skierowany do organu zakaz podejmowania danej czynności procesowej, nawet gdy w danej sprawie istnieją przesłanki do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, lecz upłynął trzyletni termin od "dnia powstania długu celnego". Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, że po upływnie trzech lat od dnia powstania długu celnego organ celny nie może wznowić postępowania. WSA podkreślił, że art. 2652 Kodeksu celnego odnosi się do dnia powstania długu, a nie do daty wydania decyzji, doręczenia decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego i od tego samego dnia rozpoczyna swój bieg 3-letni termin z art. 2652 Kodeksu celnego, przy czym przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ nie musiało oznaczać ostatecznego ustalenia kwoty należności celnych. Kwota tego długu mogła być zweryfikowana w odpowiednich trybach przewidzianych w Kodeksie celnym (art. 70, art. 83). Zdaniem Sądu, dla potrzeb niniejszego postępowania nie było niezbędne rozstrzyganie, czy termin określony w art. 2652 Kodeksu celnego ma charakter materialnoprawny, bo dotyczy długu celnego, czy też jest terminem procesowym, bo zakreśla czas na dokonanie przez stronę czynności w postępowaniu celnym. Niemniej należy mieć na uwadze, że skutkiem upływu terminu określonego w omawianym przepisie, który zgodnie z art. 11 Kodeksu celnego nie podlegał przedłużeniu, odroczeniu lub przywróceniu, jest wygaśnięcie prawa skutecznego domagania się wznowienia postępowania, czy też niemożność jego realizacji. Jest to podstawowa cecha terminu o charakterze materialnoprawnym. W ocenie WSA organ słusznie stwierdził, że art. 2652 Kodeksu celnego – jako przepis szczególny – wyłącza w zakresie w nim uregulowanym stosowanie Ordynacji podatkowej. Zatem, jeżeli nawet w danej sprawie istnieją jakieś przesłanki do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, lecz upłynął trzyletni termin od dnia powstania długu celnego, organ – mając na uwadze jednoznaczny zakaz – musi odmówić wszczęcia takiego postępowania, nawet nie badając tych przesłanek. W okolicznościach przedmiotowej sprawy bez znaczenia jest argumentacja, iż spółka nie dąży do wydania decyzji określającej na nowo wysokość długu celnego, a jedynie do potwierdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego. Organ celny bowiem wcale nie rozpatruje sprawy co do jej meritum. Dla określenia początku biegu terminu, o którym stanowi art. 2652 Kodeksu celnego, prawnie obojętna jest data doręczenia decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Upływ trzyletniego terminu liczonego od dnia powstania długu celnego, w tym przyjęcia zgłoszenia celnego, uniemożliwia wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż doręczenie decyzji w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w lipcu 2006 r. (tj. tuż przed upływem terminu trzyletniego – 1 sierpnia 2006 r.) i konieczność odczekania 14 dni, aż decyzja stanie się ostateczna, spowodowało, że procedura wznowienia stała się wcale niedostępna. Strona miała bowiem prawo do wniesienia odwołania od ww. rozstrzygnięcia, czego jednak nie uczyniła w terminie, sama pozbawiając się swoich uprawnień. W niniejszej sprawie dług celny powstał, zgodnie z art. 209 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, w dniu [...] września 2003 r. Zdaniem WSA, fakt wydania w dniu [...] lipca 2006 r. rozstrzygnięcia określającego kwotę długu celnego w oparciu o autonomiczną stawkę celną dla kodu PGN 0406 90 87 0, nie ma jakiegokolwiek wpływu na moment powstania długu celnego. Trzyletni okres, o którym mowa w cytowanym przepisie, upłynął bowiem przed dniem [...] marca 2012 r., tj. przed dniem złożenia wniosku o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie. W tej sytuacji organy słusznie uznały, że nie zachodziły przesłanki do formalnego wszczęcia postępowania, co z kolei stanowiło podstawę do odmowy wznowienia postępowania. Sąd I instancji stwierdził, że z uwagi na dyspozycję art. 11 Kodeksu celnego, trzyletni termin zakreślony w art. 2652 tej ustawy jest terminem nieprzywracalnym. Terminy określone w przepisach prawa celnego nie podlegają przedłużeniu, odroczeniu lub przywróceniu poza wypadkami ustanowionymi w przepisach tego prawa. Wobec tego za słuszne Sąd uznał stanowisko organu, że w przepisach Kodeksu celnego brak jest regulacji pozwalających na powiązanie art. 2652 z zasadami przedłużania terminu opisanymi w art. 246 tej ustawy. Zdaniem WSA, przedłużenie terminu przewidzianego na złożenie wniosku o wznowienie postępowania przy użyciu zasad przewidzianych dla wniosków o zwrot należności celnych jest niedopuszczalne. Zatem przewidziana w art. 246 § 6 Kodeksu celnego możliwość wydłużenia trzyletniego terminu z uwagi na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez brak pełnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem WSA, organ celny wyjaśnił w sposób jasny i wystarczający motywy swojego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd nie uwzględnił zarzutu prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów administracji publicznej, naruszający zasadę poszanowania własności prywatnej oraz demokratycznego państwa prawnego. W ocenie WSA, podjęte przez organy celne działania były zgodne z prawem i zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z poszanowaniem zasad postępowania. Odmowa wznowienia postępowania nie wynikała z niewłaściwego działania organów celnych, lecz z faktu niezłożenia wniosku o wznowienie w zakreślonym ustawowo terminie. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów do zebrania i rozpatrzenia w sposób wszechstronny całego materiału dowodowy nie oznacza gromadzenia jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co też w sprawie niniejszej uczyniono. W ocenie Sądu, organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła H. P. Spółka z o.o. w K., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 2652 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że trzyletni termin na złożenie wniosku i wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania powinien być liczony od powstania długu celnego (w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez Kodeks celny), a nie od momentu, w którym strona miała możliwość powzięcia wiedzy o naruszeniu prawa dokonanym przez organy celne w toku postępowania (tj. od momentu doręczenia decyzji zmieniającej zgłoszenie celne i poinformowania w tej formie strony o wysokości długu celnego), b) art. 246 § 6 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanki "nieprzewidzianych, szczególnych okoliczności" uzasadniającej wydłużenie terminu, c) art. 11 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że na gruncie niniejszej sprawy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi złożonej do WSA; b) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy i ocenę spełnienia negatywnych przesłanek wznowienia postępowania zdefiniowanych w art. 2652 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez pryzmat aktywności Spółki w odrębnym postępowaniu administracyjnym (to jest w postępowaniu odwoławczym od decyzji, w przypadku której Spółka domaga się wznowienia postępowania); c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż decyzja została wydana z naruszeniem w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 2652 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że trzyletni termin na złożenie wniosku i wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania powinien być liczony od powstania długu celnego (w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez Kodeks celny), a nie od momentu, w którym strona miała możliwość powzięcia wiedzy o naruszeniu prawa dokonanym przez organy celne w toku postępowania (tj. od momentu doręczenia decyzji zmieniającej zgłoszenie celne i poinformowania w tej formie strony o wysokości długu celnego), - art. 246 § 6 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w niniejszej sprawie pomimo zaistnienia przesłanki "nieprzewidzianych, szczególnych okoliczności" uzasadniającej wydłużenie terminu, - art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez brak pełnego uzasadnienia prawnego skarżonej decyzji i nieodniesienie się do zarzutów Spółki, - art. 121 o.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów administracji publicznej, naruszający zasadę równości oraz demokratycznego państwa prawnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Niemniej jednak treść zarzutów oraz towarzysząca im argumentacja wskazuje, że zasadzają się one na odmiennym (niż organ i Sąd I instancji) rozumieniu przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania celnego. Zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że w sprawach celnych przepisy o.p. mają zastosowanie jedynie w ściśle określonym zakresie, a ponadto, że zastosowanie przepisów o.p. powinno mieć charakter odpowiedni, a więc uwzględniający odrębność postępowania celnego. Zatem w postępowaniu tym mogą one ulegać pewnej modyfikacji, tak jak ma to miejsce w przypadku instytucji wznowienia postępowania. Stosownie do art. 2652 Kodeksu celnego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wznawia postępowania. Z literalnego brzmienia tego przepisu należy więc wnioskować, że z upływem wskazanego terminu, bez względu na przyczynę, organ nie może wznowić postępowania celnego zarówno z urzędu jak i na wniosek strony. Przy ustalaniu zarówno rozpoczęcia biegu terminu jak i jego zakończenia organ nie ma swobody. Zgodnie z art. 11 Kodeksu celnego terminy określone w przepisach prawa celnego nie podlegają przedłużeniu, odroczeniu lub przywróceniu poza wypadkami ustanowionymi w przepisach tego prawa. W realiach sprawy wnosząca skargę kasacyjną zakwestionowała przyjęcie przez organ, a następnie Sąd I instancji za moment rozpoczęcia 3- letniego terminu, o którym mowa w art. 2652 Kodeksu celnego, dzień powstania długu celnego. W jej ocenie za taki moment powinien być uznany dzień, w którym miała ona możliwość powzięcia wiedzy o dokonanym przez organ celny naruszeniu prawa, tj. dzień doręczenia decyzji zmieniającej zgłoszenie celne i poinformowaniu strony o wysokości długu celnego. Prezentowany przez stronę pogląd nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a co za tym idzie nie zasługuje na aprobatę. Warto bowiem zauważyć, że przepisy Kodeksu celnego precyzyjnie określają moment rozpoczęcia biegu terminów w nim przewidzianych (np. art. 246 § 4 – powiadomienie dłużnika o należnościach, § 5 – powiadomienie dłużnika, art. 2652 Kodeksu celnego – dzień powstania długu), co wyklucza możliwość, w zależności od sytuacji, zamiennego przyjmowania zdarzeń uznawanych przez ustawodawcę za początek biegu terminów. Jak wcześniej zostało wskazane początkiem biegu terminu do wznowienia postępowania jest dzień powstania długu celnego, który zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Pod warunkiem jednak, że zostały ziszczone przesłanki generujące przyjęcie zgłoszenia celnego. Innymi słowy, dług celny w przywozie powstaje w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia towaru do obrotu na terytorium kraju, a nie jak tego oczekuje wnosząca skargę kasacyjną - w terminie późniejszym, wówczas gdy dochodzi do poprawnego wskazania wysokości należności celnej. Tym samym podmiot dokonujący zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu, który postępuje zgodnie z przepisami regulującymi tę procedurę, uzyskuje pewność, że niezależnie od ewentualnej zmiany stanu prawnego po przyjęciu zgłoszenia będzie on oceniany według stanu prawnego obowiązującego w chwili jego przyjęcia. W rozpoznawanej sprawie towar został dopuszczony do obrotu na terytorium kraju i nie wystąpiły inne okoliczności, które poddawałyby pod wątpliwość powstanie długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego i powstanie długu celnego nie należy jednak, jak tego zdaje się oczekuje autor skargi kasacyjnej, utożsamiać z należnością celną, której wysokość w chwili dokonywania zgłoszenia może być równa zeru, a która w późniejszym czasie może ulec zmianie, na skutek weryfikacji przeprowadzonej przez organ celny, w trybach przewidzianych w art. 70 i art. 83 Kodeksu celnego. W myśl ogólnej zasady prawa celnego, wyrażonej w art. 2 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Jednym z takich obowiązków jest powstanie długu celnego, przez który zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego należy rozumieć powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie) odnoszące się do towarów. Zatem, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej brak było podstaw prawnych do liczenia 3- letniego terminu do wznowienia postępowania w sposób odmienny niż nakazywał to art. 2652 Kodeksu celnego. Co oznacza, że wniosek o wznowienie postępowania celnego był spóźniony. Podsumowując, za bezzasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 2652 Kodeksu celnego, jak też niewłaściwego zastosowania art. 11 tej ustawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego, należy stwierdzić, iż z uwagi na przedmiot sprawy (wznowienie postępowania) przepis ten, nie mógł być zastosowany (chociażby per analogia), bowiem dotyczy innej sytuacji niż rozpoznawana. Zgodnie z tym przepisem termin, o którym mowa w § 4 (należności celne są zwracane lub umarzane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia jego powiadomienia o tych należnościach), może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Podjęte przez stronę działania zmierzały do wzruszenia prawomocnej decyzji wymiarowej z dnia [...] lipca 2006 r., co w dalszej perspektywie mogłoby stworzyć podstawę do żądania zwrotu nienależnie uiszczonych należności celnych. Niemniej jednak tych dwóch środków prawnych (wniosku o wznowienie postępowania i wniosku o umorzenie lub zwrot nienależnie uiszczonej należności celnej) nie można utożsamiać. De facto, skoro w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja z dnia [...] lipca 2006 r., na skutek odmowy wznowienia postępowania, to nie ma podstaw do twierdzenia, że należność celna została uiszczona nienależnie. Zaistniałe w sprawie okoliczności nie dają też podstawy, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, do pominięcia norm prawnych ograniczających w czasie dochodzenie uiszczonych należności celnych. Ustawodawca miał bowiem prawo wprowadzić do prawa celnego instytucję przedawnienia, co należy postrzegać jako wyraz dążenia do zapewnienia pewności prawa i wbrew argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej za przyjęciem takiego rozwiązania prawnego przemawia chociażby przywołana przez autora skargi kasacyjnej zasada symetryczności stosunku daninowego, oraz treść art. 2 Konstytucji RP. Podsumowując, za bezzasadny należało uznać zarzut braku zastosowania § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Z powyższych względów za niezasadne należało uznać również pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Brak ich skuteczności wynika z faktu braku akceptacji przez Naczelny Sąd Administracyjny proponowanej przez skarżącą wykładni art. 2652 Kodeksu celnego oraz braku zgody na zastosowanie w sprawie art. 246 § 6 powołanej ustawy. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak na wstępie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.