I GSK 830/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1209/14 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014r. sygn. akt V SA/Wa 1209/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Macieja L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Maciej L. w dniu 8 października 2009r. zakupił w państwie członkowskim (Belgii) samochód osobowy marki AUDI Q7 o numerze nadwozia: [...], pojemności silnika 2.967 cm3, roku produkcji 2006, za kwotę 29 000,00 euro. Zgodnie z belgijskim dokumentem rejestracyjnym pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w dniu 7 lipca 2006r. jako samochód nowy, siedmiomiejscowy, o kategorii homologacyjnej M1, a następnie w dniu 8 września 2009r. został przerejestrowany z samochodu osobowego na lekki ciężarowy, bez zmiany rodzaju nadwozia oraz jego klasyfikacji homologacyjnej M1. W zaświadczeniu o przeprowadzonym w dniu 15 października 2009r. badaniu technicznym pojazdu w kraju uprawniony diagnosta oznaczył ten pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu typu "inny" z siedmioma miejscami siedzącymi. W dniu 19 października 2009r. podatnik dokonał pierwszej rejestracji pojazdu AUDI Q7 na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego. Z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie zapłacił akcyzy. Wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 22 844,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. Utrzymując tę decyzję w mocy, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że pojazd marki AUDI Q7 był samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z pięcioma drzwiami i posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech charakterystycznych dla luksusowego samochodu osobowego. Pojazd został wyposażony w systemy ABS i EBD; blokadę mechanizmu różnicowego; napęd z silnikiem o pojemności 2 967 cm3 i mocy 171 kW (233 kM) przenoszonym za pośrednictwem sześciobiegowej skrzyni biegów na tylną oś z aluminiowymi felgami. Posiadał wyposażenie całego wnętrza kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, kabinę 5-drzwiową, za tylnym rzędem siedzeń przestrzeń bagażowa; okna wzdłuż dwubocznych paneli pojazdu; wahadłowe, oszklone drzwi bagażnika; wszystkie siedzenia z pasami bezpieczeństwa; skórzaną tapicerkę, komputer pokładowy, szybę tylną podgrzewaną, w części bagażowej przyciemnianą; szyby pierwszego i drugiego rzędu siedzeń otwierane elektrycznie; dywaniki; wentylację; oświetlenie; popielniczki, zapalniczkę; poduszki powietrzne 8 szt.; oświetlenie w całym pojeździe; CD radio, uchwyty górne dla pasażerów i dla kierowcy; głośniki 6 szt. Ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki AUDI Q7 w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a więc klasyfikowany do pozycji HS 8703, tj. samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., objęty obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia samochodu osobowego. Oddalając skargę Macieja L. - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że ustalenie prawidłowej klasyfikacji tego pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza o tym, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Stosownie bowiem do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; w myśl zaś art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają zatem samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, jest: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; możliwość zamocowania siedzeń na stałe, składających się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Za prawidłowe Sąd I instancji uznał stanowisko organów, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703. Stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (LEX nr 337569), zasadnie organy przyjęły, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, bowiem "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów". Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, jak przyjął Trybunał, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być, jak przyjmuje orzecznictwo sądowoadministracyjne, poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, o czym świadczą cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Sąd I instancji podkreślił, że nie chodzi o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako 7-mio osobowy samochód osobowy a jego wyposażenie, w tym luksusowe elementy wnętrza, wskazywało na cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, w szczególności obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli, obecność drzwi z oknami z tyłu, fabryczne i stałe punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, obecność elementów wyposażenia przeznaczonego dla pasażerów, oświetlenie sufitowe, klimatyzacja, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, głośniki w drzwiach przednich i tylnej części, tapicerowany sufit, możliwość otwierania tylnych drzwi bocznych, szereg schowków itd. Zdaniem Sądu, pojazd marki AUDI Q7 jest samochodem osobowym, wyprodukowanym jako samochód osobowy kategorii M1, zarejestrowanym w Belgii jako "samochód lekki ciężarowy" bez zmiany kategorii, na podstawie lokalnej belgijskiej homologacji. Organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w dokumentach przedłożonych przez skarżącego, jednakże określenie typu pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się – co zaaprobował Sąd I instancji - na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa dla potrzeb podatku akcyzowego. Sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, bowiem został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Natomiast dokonanie jego rejestracji w innym kraju członkowskim na podstawie przepisów obowiązującego prawa krajowego świadczy tylko o spełnieniu warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego w danym kraju (Belgii). Zdaniem Sądu I instancji, dla ustalenia charakteru pojazdu bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej, zostały one bowiem wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego na terenie Belgii. Nie można zatem uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Dokumenty te stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Badanie techniczne samochodu ma z kolei na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z tych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dokumenty te nie są nadto wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych, w tym Nomenklatura Scalona Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie Sądu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703 a ewentualne przystosowanie samochodu wyprodukowanego jako osobowy do wersji ciężarowych nie uzasadnia wniosku, że sprowadzony przez skarżącego pojazd był samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był zarejestrowany jako ciężarowy w Belgii. Biorąc jednakże pod uwagę oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu, zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Maciej L., zaskarżając go w całości, oraz wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną nie zaś swobodną ocenę dowodów, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż nabyty samochód marki Audi Q7 jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a., zaś zmiany dokonane w pojeździe nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych skutkujących zmianą przeznaczenia pojazdu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd niewłaściwego zastosowania przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., i opodatkowanie samochodu, który nie jest samochodem spełniającym kryteria samochodu osobowego w rozumieniu u.p.a.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a) powołanie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym wyroku orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które nie tylko nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, ale również opierają się na niedopuszczalnym założeniu, iż nie ma możliwości zmiany przeznaczenia pojazdu, co w konsekwencji poprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy; b) nieodniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do powołanego w skardze zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP; - naruszenie art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, gdy skargę należało uwzględnić. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2015r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez Macieja L. skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawach prawnych, co oznacza, że nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne nie są bowiem zasadne. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który podzielił stanowisko organów celnych, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audio Q7 z uwagi na zasadnicze przeznaczenie, ogólny wygląd i szereg cech jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a., klasyfikowanym do CN 8703. Kwestionując to stanowisko skarżący kasacyjnie formułuje dwie grupy zarzutów, a mianowicie zarzut wadliwego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego wadliwą ocenę, a w konsekwencji uznanie samochodu za osobowy pomimo nie spełnienia kryteriów samochodu osobowego, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; oraz zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut ten nie został jednakże uzasadniony w skardze kasacyjnej, co oznacza, że skarga kasacyjna nie wykazuje związku przyczynowego między naruszeniem tego przepisu a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy. Zawiera zatem wadę konstrukcyjną uniemożliwiającą merytoryczną ocenę zasadności tego zarzutu. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić – jak podnosi judykatura - usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób, który uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej wyroku, w szczególności gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, tj. gdy jest ono lakoniczne i ogólnikowe (por. np. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014r., II GSK 1873/12, czy wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014r., I OSK 2685/13). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowodzi, iż zawiera ono wszystkie obligatoryjne elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia a sposób sporządzenia uzasadnienia wyroku pozwala odtworzyć tok rozumowania Sądu I instancji, jak i motywy podjętego wyroku. Wywody Sądu są logiczne i konsekwentne, a przede wszystkim mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast zarzuty naruszenia pozostałych, wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, przepisów procesowych i przepisu materialnego są bezzasadne. Istota tych zarzutów sprowadza się – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – po pierwsze, do zakwestionowania zakresu materiału dowodowego poprzez pominięcie przy ustalaniu okoliczności faktycznych dokumentów zarówno zagranicznych, jak i krajowych, z których wynika, iż sporny w sprawie samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, oraz dane, takie jak ładowność i stan techniczny pojazdu, wskazujące na przeznaczenie samochodu do przewozu towarów; a po drugie, do oparcia rozstrzygnięcia sprawy na informacji producenta co do charakteru samochodu nadanego na etapie jego produkcji przy jednoczesnym zignorowaniu zmian dokonanych w pojeździe w trakcie jego eksploatacji. Podnieść jednakże trzeba, że zakwestionowanie zakresu przeprowadzonego przez organy celne, a zaakceptowanego przez Sąd I instancji, materiału dowodowego, wymagało przede wszystkim sformułowania zarzutu dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni (nie zaś wyłącznie zastosowania) prawa materialnego. Zakres ten określa bowiem norma prawa materialnego, wskazująca na relewantne prawnie okoliczności, w tej sprawie także na metodę klasyfikowania pojazdów. Podważenie zatem prawidłowości działania organów, polegającego na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy znaczenia dokumentów wystawionych dla potrzeb ruchu drogowego, wymagało wykazania wadliwości stanowiska Sądu I instancji, który, dokonując wykładni prawa materialnego, przyjął, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, natomiast klasyfikowanie pojazdu w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej, w tym w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym, nie ma znaczenia, gdyż nie odwołuje się ona do Nomenklatury Scalonej. Niezależnie od tego podnieść trzeba, że słusznie Sąd I instancji stwierdził, że dokumenty wydane dla potrzeb dopuszczenia samochodu do ruchu drogowego nie wiążą organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, stanowią one natomiast dowód na to, czy pojazd został zarejestrowany w kraju i w tym zakresie jako prawnie istotna okoliczność podlegają ocenie. Powyższej wykładni prawa materialnego skarga kasacyjnie nie kwestionuje, a jedynie ocenę okoliczności faktycznych wskazujących w świetle normy materialnoprawnej na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, która, zdaniem skarżącego kasacyjnie, powinna była doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu Audi Q7 jest przewóz towarów, a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje zaś, że – choć skarżący kasacyjnie nie kwestionuje tego, że klasyfikacja pojazdów dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest dokonywana w świetle Nomenklatury Scalonej i Wyjaśnień do tej Nomenklatury – to jednak uważa, że dokumenty wydawane dla potrzeb dopuszczenia samochodu do ruchu drogowego są dokumentem urzędowym, co oznacza, iż zawarte w nich dane, w tym co do charakteru pojazdu i jego ładowności, wskazujące na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów, powinny uzasadniać klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704. W tym zakresie podnieść jednak trzeba, że zarówno Sąd I instancji, jak i organy celne, dokonując oceny dowodów w sprawie, wzięły pod uwagę – co potwierdza uzasadnienie tak wyroku, jak i zaskarżonej decyzji – zagraniczne i krajowe dokumenty takie jak dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu czy homologacja pojazdu. Uznały natomiast, że dowody te z uwagi na treść normy materialnoprawnej, odwołującej się do Nomenklatury Scalonej, nie mają znaczenia dla klasyfikacji pojazdu. Odmienna ocena określonych dowodów od oczekiwanej przez skarżącego kasacyjnie nie jest jednakże równoznaczna z pominięciem tych dowodów w sprawie i może być rozważana wyłącznie w kategorii jej prawidłowości. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób prawidłowy organy celne, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego sporną w sprawie okoliczność zasadniczego przeznaczenia samochodu Audi Q7, a w konsekwencji zasadnie uznały, iż samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a., co z kolei skutkowało oddaleniem skargi. Podnoszone w tym zakresie przez skarżącego kasacyjnie argumenty – takie jak oparcie klasyfikacji pojazdu wyłącznie o informację udzieloną przez producenta pojazdu; przyjęcie założenia, że przeznaczenie pojazdu ustalone na etapie produkcji pojazdu nie może ulec zmianie; pominięcie cech pojazdu przemawiających za jego zakwalifikowaniem jako samochodu ciężarowego; pominięcie wynikającej z dowodu rejestracyjnego pojazdu ładowności i liczby miejsc siedzących; oraz oparcie rozstrzygnięcia na wyniku oględzin pojazdu przeprowadzonych kilka lat po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju - nie podważają prawidłowości zaskarżonej decyzji odwoławczej i uznania jej przez Sąd I instancji za odpowiadającą prawu. Ocena kluczowej a zarazem spornej w sprawie przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, ustalanego na podstawie wyglądu i ogółu obiektywnych cech, elementów konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu, nie została dokonana wyłącznie w oparciu o informację producenta, lecz także o inne zgromadzone w sprawie dowody, w tym w szczególności w oparciu o oględziny pojazdu. Chociaż informacja producenta ma, co zasadnie przyjął Sąd I instancji, istotne znaczenie dla oceny charakteru pojazdu z uwagi na to, że na etapie produkcji jest nadawana pojazdowi konstrukcja zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami, odpowiednio do jego przeznaczenia, to jednakże z uwagi na to, że w trakcie użytkowania pojazdu jego użytkownicy mogą zmieniać sposób jego przeznaczenia w procesie klasyfikacji pojazdu konieczne jest uwzględnienie szeregu cech i właściwości pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Te zaś wskazują, co dowiodły organy celne i co za słuszne uznał Sąd I instancji, na zasadnicze przeznaczenie spornego w sprawie pojazdu do przewozu osób, co nie wyklucza też przewozu tym pojazdem towarów, np. bagażu pasażerów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że samochód Audi Q7 został wyprodukowany jako 7-osobowy samochód osobowy kategorii M1, co oznacza, że już na tym etapie nadano mu konstrukcję typową dla samochodów osobowych, nie zaś ciężarowych. Konstrukcja ta – pomimo zarejestrowania samochodu w Belgii i w Polsce dla potrzeb ruchu drogowego jako samochodu ciężarowego – nie uległa zmianie. Zarówno bowiem w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, jak i w krajowych dokumentach wydanych dla potrzeb dopuszczenia tego samochodu do ruchu drogowego, w których co prawda odnotowano, że jest to samochód ciężarowy, nadal wskazywana jest homologacja M1 i typ nadwozia z siedmioma miejscami siedzącymi, a zatem ten sam rodzaj nadwozia i homologacji, który został nadany pojazdowi na etapie jego projektowania i produkcji. Powyższe potwierdzają też oględziny pojazdu i sporządzona w ich toku dokumentacja fotograficzna, jak i protokół przesłuchania obecnego właściciela pojazdu. Wynikające z tych dokumentów cechy samochodu - takie jak: siedem miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, trzy rzędy siedzeń, jedna przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, za tylnym siedzeniem przestrzeń bagażowa, nadwozie 5-drzwiowe oszklone (boczne drzwi i drzwi bagażnika) - są niewątpliwie cechami wskazywanymi w opisie do pozycji CN 8703, a więc cechami projektowymi zwykle stosowanymi w pojazdach o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Również niekwestionowane przez skarżącego kasacyjnie wnętrze samochodu jest typowe dla samochodów służących zasadniczo do przewozu osób. Samochód został wyposażony m.in. w skórzaną tapicerkę, komputer pokładowy, elektrycznie otwierane szyby pierwszego i tylnego rzędu siedzeń, dywaniki, klimatyzację, popielniczki, poduszki powietrzne (8 szt.), oświetlenie w całym pojeździe, uchwyty górne dla pasażerów i kierowcy, felgi aluminiowe, głośniki (6 szt.), ekran LCD w zagłówkach pierwszego rzędu siedzeń, system ABS i EBD. Na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób wskazuje nadto napęd z silnikiem o pojemności 2 967 cm3 i mocy 171kW (233 kM), przenoszony za pośrednictwem sześciobiegowej skrzyni biegów na tylną oś. Wyposażenie spornego pojazdu niewątpliwie podnosi komfort i bezpieczeństwo jazdy pasażerów, a nadto wskazuje, że jest to pojazd luksusowy. Takie cechy i elementy konstrukcyjne samochodu jak okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, jednolita w całym wnętrzu tapicerka, są zbędne w samochodzie głównie przeznaczonym do przewozu ładunków, zaś duża moc silnika czy wykonanie obręczy kół z lekkich materiałów nie jest ekonomicznie i użytkowo uzasadnione w samochodach przeznaczonych do przewozu towarów. Wobec stwierdzenia szeregu cech właściwych dla samochodu osobowego ładowność pojazdu nie może mieć – jak tego oczekuje skarżący kasacyjnie – decydującego (rozstrzygającego) znaczenia dla klasyfikacji pojazdu. A jedynie może być brana pod uwagę jako jedna z wielu cech samochodu. Wbrew twierdzeniom uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżąca kasacyjnie nie wykazała też, że w spornym samochodzie od czasu jego produkcji zostały dokonane jakiekolwiek zmiany, które uzasadniałyby zakwalifikowanie tego samochodu do CN 8704. Nie potwierdzają tego nawet wskazywane przez skarżącego kasacyjnie dokumenty "rejestracyjne" pojazdu. Ani bowiem z belgijskiego dowodu rejestracyjnego, ani z krajowego badania technicznego nie wynika, aby w samochodzie zostały dokonane wskazywane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zmiany, tj. zamontowanie przegrody czy demontaż jakiegokolwiek wyposażenia pojazdu, w tym tylnych siedzeń, skutkujące odmienną oceną zasadniczego przeznaczenia samochodu. Protokół przesłuchania obecnego właściciela pojazdu wręcz wskazuje, iż nie były dokonywane żadne zmiany w pojeździe od daty jego zakupu. Wobec tego twierdzenia skargi kasacyjnej o dokonaniu w samochodzie zamian, skutkujących zmianą jego przeznaczenia nie mogą być uznane za wiarygodne. Z uwagi na wskazane cechy konstrukcyjne, ogólny wygląd i ogół cech samochodu Audi Q7, w tym wyposażenie, nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez bezpodstawne zakwalifikowanie tego samochodu do pozycji CN 8703, a w konsekwencji oddalenie skargi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.