I GSK 862/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2478/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w R. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 2478/15 w sprawie ze skargi R.spółki z o.o. w R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 31 maja 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2009 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Wyrokiem z dnia 11 lutego 2013 r., w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1332/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 31 maja 2012 r., którą organ ten utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w R.: z dnia 30 marca 2011 r. (określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w wysokości 178 315 zł w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju) oraz z dnia 13 lutego 2012 r. (zmieniającą wspomnianą decyzję z dnia 30 marca 2011 r. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w wysokości 223 863 zł). W swoim rozstrzygnięciu wskazał ustalenia faktyczne i stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych. Organy te ustaliły, że R.sp. z o.o. sprzedała w listopadzie 2009 r. 15 sztuk samochodów marki Ford Transit 300 .przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Samochody te zostały wyprodukowane na terytorium kraju na skutek przeróbki niezarejestrowanych samochodów ciężarowych na samochody osobowe typu więźniarki, przy czym w pojazdach uprzednio ciężarowych (o kodzie CN 8704) dokonano następujących zmian konstrukcyjnych: 1) zamontowano instalację świetlną, dźwiękową zgodną z warunkami technicznymi dla pojazdów uprzywilejowanych, 2) zamontowano fotel konwojenta wyposażony w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa, przeciwnie do kierunku jazdy, za przegrodą oddzielającą kabinę kierowcy, 3) zamontowano dwie przegrody, wykonane z prętów stalowych, wyposażone w drzwi tworzące przedział dla zatrzymanych, wyposażony w dwie ławy umieszczone wzdłużnie dla sześciu osób, 4) pojazdy posiadają oznakowanie zewnętrzne (pasy wyróżniające z napisem "Straż Graniczna"), 5) zamontowano dodatkowy wentylator w przedziale dla zatrzymanych. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z opisem zmian dokonanych w pojazdach wynikało, że rodzaj pojazdu został określony jako specjalny, a liczba miejsc siedzących wynosi 9 (włączając siedzenie kierowcy). Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że przedmiotowe pojazdy po przeróbkach są samochodami osobowymi o kodzie CN 8703, zaś sprzedaż takich samochodów osobowych (typu więźniarki) przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakiej mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. (najpierw w wysokości 178 315 zł, a następnie - po zwróceniu sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego - w wysokości 223 863 zł). Stanowisko organu I instancji zaaprobował Dyrektor Izby Celnej, nie uwzględniając odwołań strony. Organ odwoławczy w szczególności stwierdził, że zmiany konstrukcyjne przeprowadzone w samochodach należy uznać za zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie samochodu specjalistycznego typu więźniarki z samochodu ciężarowego. Przeróbki, czy też przebudowa, doprowadziły do sytuacji zmiany zakwalifikowania pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy specjalistyczny, zmieniło się jego przeznaczenie, w efekcie czego mamy do czynienia z wyprodukowaniem na terytorium kraju samochodu osobowego specjalistycznego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria objęte kodem CN 8703, do którego zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd dodał, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 9703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. W ocenie Sądu pierwszej instancji, rozpatrując sprawę organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego, to jest ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Ustaleń tych organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazujący, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Zdaniem Sądu, świadczyły o tym cechy pojazdów nabyte już po ich przystosowaniu do przewozu osób, takie jak montaż fotela dla konwojenta, montaż przegród z prętów stalowych z drzwiami, montaż wentylatora w przedziale dla zatrzymanych. Sąd podkreślił, że nie jest sporne, że pojazdy zakupione przez skarżącą Spółkę zostały pierwotnie sklasyfikowane do pozycji CN 8704, jednakże przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju dokonano dostosowania do potrzeb odbiorcy, w wyniku którego pojazdy te uzyskały przeznaczenie więźniarek. Zdaniem Sądu, dla dokonania oceny prawidłowości stanowiska organy podatkowego istotne znaczenie ma moment pierwszej rejestracji w kraju, a wówczas pojazdy uzyskały już przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W konsekwencji takich działań strony skarżącej zaistniały przesłanki do dokonania kwalifikacji pojazdów jako zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, określonych w CN 8703. W następstwie wniesienia przez spółkę R. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r. uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, za zasadny uznając zarzut naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nierozpoznanie zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowej interpretacji przez organ art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a/ upa, poprzez przyjęcie, iż doposażenie gotowego pojazdu będącego produktem finalnym stanowi "wyprodukowanie" pojazdu w myśl wskazanego przepisu. NSA stwierdził, że w skoro w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w ogóle nie ustosunkował się do najważniejszego dla rozstrzygnięcia sprawy spornego zagadnienia w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie interpretacji pojęcia "wyprodukowanie" samochodu, co ma kluczowe znaczenie dla możliwości zastosowania w sprawie art. 100 ust. 1 pkt 3/ upa, na którym to przepisie została oparta zaskarżona decyzja, tym samym brak jest odzwierciedlenia w uzasadnieniu orzeczenia przeprowadzenia pełnej kontroli działania administracji publicznej. W tej sytuacji zaskarżony wyrok należało uchylić, natomiast wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów byłoby przedwczesne. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd stwierdził, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala przyjąć za organami, że sporne samochody - pomimo ich skonstruowania przez producenta jako ciężarowe - w wyniku przeróbek zmieniły zasadniczo status na samochody osobowe. Wręcz przeciwnie, skoro zostały wyprodukowane jako ciężarowe, to fakt dokonania wymienionych wyżej przeróbek bez jednoczesnych ingerencji w konstrukcje pojazdów i znaczących zmian ich zasadniczych cech nie ma dla sprawy znaczenia, skoro nadal wykazują cechy samochodów ciężarowych. Nie przesądza zmiany tej klasyfikacji również okoliczność, że samochód jest 9-miejscowy. Oparcie się w takiej sytuacji wyłącznie na dokonanych zmianach w cechach pojazdów i ich wykorzystywaniu przez Straż Graniczną jest wysoce niewystarczające dla uznania ich za pojazdy osobowe. Cechy pojazdu opisane wyżej nie przemawiają bowiem za pasażerskim (osobowym) charakterem samochodów wobec elementów zaakcentowanych przez Sąd. Przeciwnie, brak jest w nich nadal podstawowego wykończenia charakterystycznego dla przewozu osób. Również wątpliwe jest objęcie zakresu dokonanych zmian pojęciem "wyprodukowania", skoro przeróbki pozostawały bez ingerencji w konstrukcję pojazdów i niewiele zmieniały w ich wykończeniu wewnętrznym. Na gruncie kontrolowanej sprawy organ podatkowy winien więc w szczególności wyjaśnić i ocenić, jakie cechy faktycznie mają sporne pojazdy oraz istotne będzie odniesienie się do pierwotnych cech wyprodukowanych pojazdów. Dopiero poczynienie ustaleń w powyższym zakresie, z uwzględnieniem pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może pozwolić na jego kwalifikację do pozycji CN 8703 bądź 8704. W ocenie Sądu I instancji ustalenie w zaskarżonej decyzji, że opis samochodów i dokumentacja fotograficzna wskazują, że w wyniku dokonanych przeróbek przedmiotowe pojazdy zgodnie z przeznaczeniem pełnią głównie funkcje pasażerskie, nie zaś towarowe, zostało dokonane z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji za przedwczesne należało uznać zaklasyfikowanie ich do pozycji 8703 CN (Nomenklatury Scalonej) i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wnosił o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Op poprzez błędne stwierdzenie, że organy podatkowe nie ustaliły zasadniczego przeznaczenia samochodu, nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie zebrały kompletnego materiału dowodowego, podczas gdy organy te w sposób należyty zgromadziły i rozważyły materiał dowodowy wraz z dokumentacją dotyczącą zamówienia samochodów typu więźniarki przez Komendę Główną Straży Granicznej; b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 191 Op poprzez przyjęcie, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego sporne pojazdy mogły być samochodami ciężarowymi, dokonując wadliwej klasyfikacji taryfowej; c/ art. 141 § 4 w zw. z art. 190 ppsa poprzez błędne odczytanie zakresu związania wyrokiem NSA i - konsekwentnie - rozstrzygniecie sprawy z przekroczeniem tego zakresu; d/ art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania; e/ art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 191 Op poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i uznanie, że organ podatkowy winien w szczególności wyjaśnić i ocenić, jakie cechy faktycznie mają sporne pojazdy oraz istotne będzie odniesienie się do pierwotnych cech wyprodukowanych spornych pojazdów; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: a/ art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 upa poprzez przyjęcie, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego sporne pojazdy mogły być samochodami ciężarowymi; b/ przepisów działu 87 Nomenklatury Scalonej poprzez przyjęcie, że przedmiotowy pojazd (pojazdy?!) powinien zostać sklasyfikowany w pozycji CN 8704, bądź do pozycji CN 8703; c/ błędna wykładnię działu 87 obwieszczenia MF z 1 06 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej poprzez uznanie, że nie jest wystarczające, iż organy przyjęły za kryterium rozstrzygające o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jego cechy indywidualne i zaklasyfikowały pojazd do pozycji 8703 CN; d/ błędną wykładnię art. 1 ust. 1, art. 3 i art. 100 upa oraz art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 07 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez nieuznanie, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, cechy indywidualne. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu środka prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka z o.o. R. w R. wnosiła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte przez WSA w Gliwicach, co do oceny postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe i wydanego rozstrzygnięcia. Wyrok Sądu I instancji wydany został w warunkach związania wykładnią prawa (art. 190 ppsa), która nie wykraczała poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej. Zarzuty autora skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie, nie uzasadniają twierdzenia, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie jest zgodny z prawem. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ppsa, poprzez błędne odczytanie zakresu związania wyrokiem NSA, a w konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy z przekroczeniem tego zakresu, sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu co do dalszego postępowania, w szczególności związanych z odniesieniem się do pierwotnych i aktualnych cech przedmiotowych pojazdów. Wskazany wyżej przepis określa, jakie warunki ma spełniać uzasadnienie wyroku. Może więc stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wyłącznie wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niespełniające kryteriów zawartych w powołanej normie prawnej uzasadnienie orzeczenia może stanowić zatem skuteczny zarzut kasacyjny podniesiony w ramach art. 174 pkt 2 ppsa tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł wszystkie elementy treści wymagane we wspomnianym przepisie ustawy, jak również wyjaśnił, dlaczego uznał stan faktyczny, ustalony przez organy celne w sprawie za niepełny, nieprawidłowo ustalony, a w konsekwencji za niemogący być przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. W razie zgłoszenia zarzutu prawa procesowego należy wykazać, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA nie jest uprawniony do zastępowania stron postępowania, nie ma prawa ani obowiązku konkretyzowania czy uściślania oraz uzupełniania rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Tak więc chybionym jest zarzut (1a/) niezasadnego kwestionowania przez Sąd I instancji ustalonego przez organy podatkowe zasadniczego przeznaczenia przedmiotowych pojazdów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie zwrócił uwagę, że metoda kwalifikacji pojazdów oparta o subiektywne przekonanie użytkownika, czy też faktyczny sposób użytkowania pojazdów, jest nie do pogodzenia z zasadami kwalifikacji towarów Taryfy Celnej WE. Z zasad tych wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane pojazdy jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Takie przeznaczenie stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych do tej pozycji musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Kwalifikacji pojazdów należy zatem dokonywać poprzez badanie cech pojazdów i ustalenie czy cechy te wskazują na konstrukcyjne przeznaczenie do przewożenia osób czy towarów. Organy podatkowe skupiły się w sprawie na planowanym sposobie wykorzystywania pojazdów przez ich nabywcę - Straż Graniczną, polegającym na przewożeniu osób zatrzymanych. Nie ustalono zatem, w jaki obiektywnie sposób można wykorzystywać pojazdy, jak również czy dokonane w pojazdach zmiany spowodowały przystosowanie samochodów do przewozu osób czy towarów. Tak więc Sąd I instancji nie przesądził, czy pojazdy są samochodami osobowymi czy ciężarowymi, lecz wskazał, że dopiero prawidłowa, zgodna z treścią wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego i Nomenklatury Scalonej kwalifikacja pojazdów pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Chybionym jest zarzut przesądzenia, iż przedmiotowe pojazdy należy kwalifikować w określony sposób (1b/). Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że kwestia właściwej kwalifikacji przedmiotowych pojazdów nie została odpowiednio wyjaśniona i rozważona przez organy podatkowe, z czym wiązała się potrzeba uchylenia decyzji organu. "Na gruncie kontrolowanej sprawy organ podatkowy winien więc w szczególności wyjaśnić i ocenić jakie cechy faktycznie mają sporne pojazdy oraz istotne będzie odniesienie się do pierwotnych cech wyprodukowanych pojazdów. Dopiero poczynienie ustaleń w powyższym zakresie, z uwzględnieniem pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może pozwolić na jego kwalifikację do pozycji CN 8703 bądź 8704." (s. 7 uzasadnienia) W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zarzut błędnej kwalifikacji celnej strona skarżąca powiązała - błędnie - z naruszeniem przepisów postepowania, nie zaś z naruszeniem rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Kolejny zarzut procesowy kasatora sprowadza się do błędnego odczytania przez Sąd I instancji zakresu związania wyrokiem NSA z 28 kwietnia 2015 r., a w efekcie rozstrzygnięcia sprawy z przekroczeniem granic wykładni z art. 190 ppsa. Także i ten zarzut kasacyjny nie jest trafny. We wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważenie wcześniej pominiętego zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowej interpretacji przez organ art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a/ upa poprzez przyjęcie, iż doposażenie gotowego pojazdu będącego produktem finalnym stanowi "wyprodukowanie" pojazdu w myśl wskazanego przepisu. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny w powyższym zakresie, nie będąc jednak związanym oceną sądu kasacyjnego co do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że rozpoznanie powyższej kwestii jest przedwczesne, "winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy". "Organ podatkowy winien wyjaśnić i ocenić, jakie cechy faktycznie mają sporne pojazdy oraz istotne będzie odniesienie się do pierwotnych cech wyprodukowanych spornych pojazdów. Dopiero poczynienie ustaleń w powyższym zakresie, z uwzględnieniem pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może pozwolić na jego kwalifikację." Powyższe stwierdzenie Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej co do sformułowania wadliwych wskazówek dla organu w zakresie dalszego prowadzenia postępowania. (1d/ środka prawnego) Zarzut ten (art. 141 § 4 in fine) nie zawiera bliższego uzasadnienia, niemniej należy uznać go za gołosłowny, bowiem w treści uzasadnienia orzeczenia Sąd I instancji wyczerpująco wskazał, jakie działania organ podatkowy winien podjąć, aby dokonać właściwej kwalifikacji pojazdów, zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej. Podobnie nietrafnym jest kolejny zarzut procesowy (1e) wytykający błąd w zakresie kwalifikacji pojazdów. Organ podatkowy wychodząc z założenia, iż pojazdy będą wykorzystywane jako więźniarki uznał, że jednoznacznie przesądza to o ich zasadniczym osobowym przeznaczeniu. Tymczasem, zgodnie z zasadami kwalifikacji pojazdów, o przyporządkowaniu pojazdów do właściwej pozycji CN decydują cechy pojazdów a nie zamierzony sposób ich użytkowania. Prawidłowo zatem Sąd I instancji stwierdził, iż organ winien ustalić, czy zamontowane dodatkowe wyposażenie pozwala na stwierdzenie, iż przedmiotowe pojazdy straciły cechy samochodów ciężarowych i w konsekwencji uzasadnione jest ich zakwalifikowanie pod pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 upa. Sąd I instancji nie przesądził o kwalifikacji pojazdów, natomiast nakazał organowi podatkowemu dokonanie ponownej, prawidłowej kwalifikacji pojazdów z uwzględnieniem zasad wynikających z wyjaśnień Nomenklatury Scalonej. Nie dokonując kwalifikacji pojazdów, nie mógł zatem naruszyć przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że wskazany przepis upa nie wskazuje zasad kwalifikacji pojazdów jako osobowych czy ciężarowych, lecz wskazuje definicję pojazdu osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. WSA w Gliwicach poddał w wątpliwość okoliczność, czy sprzedane pojazdy są samochodami osobowymi, ale nie kwestionował, iż pojazdami osobowymi zgodnie z upa są pojazdy objęte pozycją CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Chybione są również pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, Sąd I instancji nie dokonywał klasyfikacji pojazdów jako osobowych czy ciężarowych. Wskazał jedynie na błędy organu w zakresie dokonywania tej czynności nie przesądzając, czy przedmiotowe pojazdy są osobowymi czy ciężarowymi. Podkreślił, że dopiero prawidłowa, zgodna z treścią wytycznych NSA i zapisów Nomenklatury Scalonej kwalifikacja pojazdów pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Zarzut błędnego uznania, iż nie jest wystarczającym to, iż organy przyjęły za kryterium rozstrzygnięcia sprawy indywidualne cechy pojazdów jest niezrozumiały, zwłaszcza jako skierowany wobec Sądu. Istotą sprawy jest to, iż dokonując rozstrzygnięć w sprawie organ nie przywiązywał wagi do cech pojazdów, natomiast - błędnie - skupiał się na planowanym sposobie ich wykorzystania. To on miał przesądzać o ich kwalifikacji jako pojazdów osobowych. Podobnie niezasadnym jest ostatni zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że w przypadku pojazdów, których cechy wskazują na możliwość wykorzystania do przewozu osób jak i towarów, należy je kwalifikować uwzględniając, jakie cechy są przeważające. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa.