I GSK 899/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Krystyna Anna Stec Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 943/05 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od W. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 943/05 oddalił skargę W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym: Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] maja 2002 r., nr [...] W. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki. Wartość celna została zadeklarowana w oparciu m.in. o załączone do zgłoszenia celnego faktury handlowe wystawione przez eksportera – W. W. E. GmbH z Austrii. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił tę wartość w obniżonej wysokości. Ponadto, na podstawie zmienionej wartości celnej, organ określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz podatku od towarów i usług w obniżonej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., iż w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Spółki W. ujawniono umowy dystrybucji z dnia [...] września 2000 r. i [...] października 2001 r. wraz z aneksami, zawarte pomiędzy W. Sp. z o.o. w W., a W. W. E. GmbH w Austrii oraz noty kredytowe zarejestrowane w księgowości importera. W pkt 4.4 umowy z [...] października 2001 r. strony postanowiły, że kontrahent zagraniczny może przyznać skarżącej dodatek motywacyjny oraz, że kwota takiego dodatku zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych obliczonych od wartości rynkowej towarów sprzedanych przez skarżącą spółkę w Polsce i zależeć będzie od wyników sprzedaży. Noty dotyczące dodatku motywacyjnego były wystawiane przez eksportera co kwartał na podstawie raportów sprzedaży, w sposób ciągły. Organ stwierdził, że otrzymany przez Spółkę W. dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość transakcyjną importowanego towaru, w związku z tym po jego otrzymaniu Spółka powinna wystąpić z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego zgodnie z treścią art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę Spółki W. na powyższą decyzję nie podzielił zarzutu skarżącej, że przyznany Spółce dodatek motywacyjny pozostawał bez wpływu na wartość celną towaru. Art. 23 § 1 i 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) odnosił wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar, a zatem ceny rzeczywistej i ostatecznej. Z kolei art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczył wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawierał definicji wartości celnej towaru. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia powołanych przepisów nie były uprawnione. Sąd I instancji za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż wskazuje on jakie koszty należy dodać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary celem określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego. Sąd I instancji zaznaczył, że dokonane przez skarżącą Spółkę zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Skarżąca powinna powiadomić organy celne o postanowieniach umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru. Sąd stwierdził, że skoro organy celne ustaliły inną wartość celną towaru niż deklarowała to strona skarżąca, to zostały spełnione przesłanki do określenia kwoty podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, 120 § 1,122, 123,180, 187), które mogło by mieć wpływ na wynik sprawy. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstawy do przyjęcia, że w toku postępowania celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej W. Spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez niezastosowanie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy) w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) Ordynacja podatkowa (polegającym między innymi na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego Spółce i w zakresie ustalenia jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za II kwartał 2002 roku otrzymanej od eksportera z Austrii może być alokowana do zgłoszenia celnego, co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego), a także w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przywoływanym w pkt b) poniżej; - art. 145 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzję niewłaściwie określającą wartość celną towarów, utrzymano w mocy decyzję wydaną przez organ niewłaściwy w zakresie podatku VAT, niewłaściwie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające oraz na tym, że zaskarżaną decyzję wydano po terminie przewidzianym na weryfikację zgłoszenia celnego; - art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących począwszy od 1 września 2003 r.; - art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. nr 75, poz. 802), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, iż wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku, i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym; - art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanego po upływie biegu terminu przewidzianego na dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że dodatki motywacyjne wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie jej wyjaśnień, co spowodowało błędne uznanie, że na Spółce spoczywał obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków. W ocenie skarżącej naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej skutkowało tym, iż przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spowodował, iż w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, gdyby błąd w subsumpcji nie został popełniony treść zaskarżonego wyroku byłaby inna. Skarżąca podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego według skarżącej nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej leków. Skarżąca wskazała również, że noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawianie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej. W związku z tym, iż zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego. Skarżąca podkreśliła ponadto różnicę charakteru prawnego upustu/rabatu odnoszącego się do ceny zakupionego towaru oraz premii pieniężnej/dodatku motywacyjnego. Upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów bądź usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego przychody i jest zależny od realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku. Spółka zaznaczyła, że decyzje w przedmiotowej sprawie dotyczyły zgłoszenia celnego z dnia [...] maja 2002 r., a więc dokonanego przed zmianą przepisów ustawy o VAT. Organy Celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy celne, wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuciła, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności, że korekty zgłoszenia celnego nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej z dnia [...] października 2001 r., zawartej pomiędzy austriackim eksporterem leków a skarżącą jako importerem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanych zgłoszeń celnych, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w części dotyczy udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego, sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca podniosła, że Sąd I instancji powinien stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Kwalifikowanej wady decyzji skarżąca upatrywała w utrzymaniu w mocy decyzji niewłaściwie określających wartość celną, decyzji wydanej przez organ niewłaściwy w zakresie podatku VAT, niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz w tym, że zaskarżaną decyzję wydano po terminie przewidzianym na weryfikację zgłoszenia celnego. Wymienione uchybienia zostały podniesione także w ramach innych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taka konstrukcja skargi kasacyjnej jest wadliwa, nie można bowiem tych samych uchybień traktować jednocześnie jako dających podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak i stanowiących przyczynę stwierdzenia ich nieważności. Niezależnie od wskazanej niekonsekwencji autora skargi kasacyjnej podnieść należy, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono podstaw uchylenia decyzji z powodu wystąpienia niekwalifikowanej wady, to tym bardziej nie można przyjąć, że wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób poniżej przedstawiony. Strona wnosząca skargę kasacyjną uzasadnia ten zarzut podnosząc, że nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od 1 września 2003 r. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy zwrócić uwagę, że w wyniku nowelizacji ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organy celne uzyskały z dniem 1 września 2003 r. kompetencje do orzekania w sprawach podatkowych, zgodnie z treścią zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Uzyskały również kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed 1 września 2003 r. Decyzja organu celnego I instancji została wydana w dniu [...] kwietnia 2005 r., to jest po dniu 1 maja 2004 r. (w którym ustawa podatkowa z 1993 r. utraciła moc) i zawiera błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie organu właściwego do określenia podatku VAT, jednakże uchybienie to nie skutkowało brakiem podstawy prawnej do wydania orzeczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego bowiem podstawa ta istniała, tylko nie została prawidłowo powołana. Błędnie zatem strona wnosząca skargę kasacyjną twierdzi, że organ I instancji nie był właściwy do orzekania w sprawie podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało bowiem na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie wygasło na skutek zmiany przepisów podatkowych. Przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił poprzednią ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Z wymienionych przyczyn bezzasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zaakceptowania zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 - 3 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji. W pkt 4.4 umowy z dnia [...] października 2001 r. strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny pieniężny, jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że udzielany przez eksportera dodatek stanowiący odpowiedni procent od wartości sprzedanych w danym kwartale leków, którego rozmiar uzależniony był od wielkości tej sprzedaży nie jest "oderwany" od zakupu leków od eksportera, a tym samym ma wpływ na wartość (cenę) transakcyjną. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe. W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem, a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęta w kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie. Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd ten prawidłowo kwalifikując pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat) zasadnie uznał, że dodatek ten podlega uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Według skarżącej naruszenie tego przepisu polegało na tym, że wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym nastąpiło po upływie trzyletniego terminu przewidzianego na weryfikację zgłoszenia celnego. W związku z tym należy podnieść, że upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego powoduje ten skutek, że staje się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego. Zgodnie z literalnym brzemieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, ograniczenie czasem możliwości wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe odnieść należy do organu celnego pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Z tej przyczyny art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] maja 2002 r., podczas gdy decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana w dniu [...] kwietnia 2005 r., a więc z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.