I GSK 900/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Protokolant Maciej Nawrocki po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 541/08 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku akcyzowym w części oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w części 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 18 września 2008 r., I SA/Gd 541/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił zaskarżoną przez W. M. (zwanego dalej: "skarżącym") decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2008 r. w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W pkt. 2 wyroku określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a w pkt. 3 orzeczono o kosztach postępowania. Wyrok Sądu zapadł na tle następującego stanu sprawy: Skarżący nabył w Niemczech w dniu 4 czerwca 2004 r. samochód osobowy marki [...], rok produkcji 1994 o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. W dniu 7 czerwca 2004 r. uiścił podatek akcyzowy w kwocie 2.266 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość pojazdu według ceny nabycia określonej w rachunku, a mianowicie 750 EUR, tj. równowartość 3.487 zł, oraz stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65%. W dniu 13 lutego 2006 r. skarżący złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 2.226 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] określił nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 323 zł, odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 1.943,00 zł. Decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została wydana na podstawie: • art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", • art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", • § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), • art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U.UE L. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), zwanego dalej "TWE", • orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05 w sprawie Macieja Brzezińskiego. Zgodnie z art. 233 § 1 o.p. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W świetle art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Zgodnie z § 7 ust. 2 powołanego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Zgodnie art. 90 TWE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. W świetle pkt 2 wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05 art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Zdaniem organu drugiej instancji, dla prawidłowego ustalenia wysokości należnego podatku akcyzowego konieczne jest w pierwszej kolejności określenie wysokości podatku "rezydualnego" zawartego w cenie podobnego samochodu nabytego w kraju. Dokonując takich ustaleń organ odwoławczy kierował się wskazaniami, jakie wynikają z orzeczenia ETS C-313/05 w sprawie Brzeziński oraz treścią art. 90 TWE. Organ odwoławczy dla wyliczenia wartości takiego samochodu, jako podstaw do ustalenia wysokości podatku rezydualnego, posłużył się programem "EUROTAX GLASIS", który w jego ocenie stanowi obiektywne źródło informacji o wartości używanych pojazdów. W następstwie dokonanych wyliczeń organ przyjął, że w chwili nabycia samochodu przez podatnika, wartość porównywalnego pojazdu wynosiła 19.800 zł (po odliczeniu podatku VAT i akcyzy, wliczonych w jego cenę). Nie uwzględniono w tej kwocie wydatku na naprawę skrzyni biegów pojazdu, albowiem strona nie przedłożyła żadnych dodatkowych dokumentów. Na tej podstawie przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6% organ odwoławczy przyjął, że wysokość podatku rezydualnego zawartego w cenie używanego samochodu nabytego w kraju to kwota 1.943,00 zł. Porównując tak ustaloną kwotę z wysokością podatku uiszczonego przez podatnika Dyrektor Izby Celnej, w ślad za identycznym stanowiskiem organu pierwszej instancji, ustalił wysokość nadpłaconego podatku akcyzowego na kwotę 323 zł. Po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 18 września 2008 r., jak to już wspomniano, uchylił zaskarżoną decyzję. W świetle uzasadnienia okoliczności faktyczne nie były sporne, a spór między stronami dotyczył sposobu wyliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego. Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji miał na uwadze orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, na które powołały się w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe, a także w skardze skarżący, a dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego (art. 25, art. 28 i art. 90 TWE) w aspekcie zgodności z ustawą o podatku akcyzowym. Z treści przywołanego orzeczenia ETS, które jest wiążące dla Sądu wynika, iż nakładanie podatków na samochody, również używane przywożone z innych państw UE, nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W Unii Europejskiej, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych (tj. produktów, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby), pochodzących z innych państw członkowskich. Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Ustalanie i zróżnicowanie podatków jest dozwolone pod warunkiem jednak, że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych. Niedopuszczalna jest, więc sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych samochodów używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście, czy kilkadziesiąt. Użyty w sentencji wyroku ETS termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, w pkt 41 stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości samochodu i stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek jego wartości. Mając na względzie powołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym, art. 90 TWE oraz wyrok ETS w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe, określając wysokość podatku akcyzowego od nabytego przez podatnika samochodu, uczyniły to z naruszeniem obowiązujących norm prawa. Ustalenie wysokości podatku nastąpiło bowiem z pominięciem treści art. 82 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustawodawca w sposób wyraźny i niebudzący wątpliwości określił tym samym jaka wartość pojazdu winna stanowić podstawę dla wyliczenia należnego podatku akcyzowego; jest nią ta suma ustalona przez strony umowy, którą kupujący jest zobligowany uiścić za nabywany pojazd. Brak jest więc podstaw prawnych dla przyjęcia za podstawę opodatkowania inną wartość samochodu. W szczególności brak jest uzasadnienia, aby w odniesieniu do samochodów osobowych zakupionych za granicą za podstawę opodatkowania akcyzą przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski. Uprawnienie do takiego postępowania nie wynika ani z treści art. 90 TWE, ani z wyroku ETS, pozostając w sprzeczności z art. 82 ust. 3 u.p.a. Nadpłata podatku została ustalana przez organy w odniesieniu do wartości podobnych pojazdów dostępnych w Polsce, a nie w odniesieniu do ceny samochodu zapłaconej faktycznie przez podatnika. Stosowanie takiego sposobu obliczenia wysokości podatku nie uwzględnia więc treści art. 82 ust. 3 u.p.a. i de facto prowadzi do zmiany podstawy opodatkowania z ceny nabycia na wartość rynkową. Niedyskryminujący charakter podatku dotyczy stosowania takiego sposobu jego obliczania, który nie prowadzi do zróżnicowania jego wysokości w zależności od kraju pochodzenia nabywanego produktu, przy przyjęciu jednolitych zasad opodatkowania, a więc zastosowaniu tej samej stawki podatku akcyzowego, przy jednoczesnym ustaleniu, iż podstawa opodatkowania jest cena nabycia samochodu za granicą. Prawidłowe ustalenie wysokości podatku akcyzowego winno więc polegać na zastosowaniu do wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu tych samych zasad obliczania podatku, które stosuje się w odniesieniu do pojazdów nabywanych w kraju przy założeniu, że podstawą opodatkowania jest cena samochodu, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić, a więc ustalona kwota nabycia. Tylko taki sposób wyliczenia podatku pozostaje w zgodzie z polskimi przepisami (art. 83 ust. 3 u.p.a.) oraz prawem wspólnotowym. Określenie wysokości nadpłaty powinno się odbywać poprzez porównanie wysokości podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej, jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku winna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w G., który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania oraz przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwana dalej: "p.p.s.a.") dowodu uzupełniającego z dokumentu – pisma Sekretarza Komitetu Integracji Europejskiej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie: art. 133 § 1 oraz art. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § i pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego od nieprawidłowej podstawy opodatkowania, art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do jej oddalenia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy dokonał zmiany podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez skarżącego, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę i nierozważenie przez Sąd pierwszej instancji przedstawionego w sprawie stanowiska Dyrektora Izby Celnej w Gi. 2. przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w zakresie: art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 82 ust. 3 u.p.a. nieprawidłowo ustalając kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku akcyzowym, b) art. 90 TWP w związku z wyrokiem ETS z C-313/05 w sprawie Brzeziński poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku akcyzowym. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obliczenie podatku należnego, a następnie nadpłaty odbyło się z uwzględnieniem wartości transakcyjnej wykazanej przez podatnika, a przyjmowanie w zaskarżonej decyzji wartości krajowego pojazdu podobnego, miało wyłącznie na celu obliczenie kwoty podatku rezydualnego, do czego zobowiązuje organy podatkowe treść powołanego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowany przez Dyrektora Izby Celnej w G. sposób ustalenia nadpłaty w niniejszej sprawie zbieżny jest z unormowaniami zawartymi w obowiązującej od dnia 19 lipca 2008 r. ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), która to ustawa w konsekwencji dostosowania prawa polskiego do wytycznych zawartych w wyroku ETS 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński przyjęła zasady obliczania nadpłat tożsame ze sposobem zastosowanym w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, natomiast wydał błędne rozstrzygnięcie, z oczywistym naruszeniem stanowiska zajętego w prejudycjalnym wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05 wydanego w sprawie Macieja Brzezińskiego. Prawo Wspólnotowe, którego elementem jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dające obowiązującą wykładnię tego prawa, ma pierwszeństwo stosowania przed przepisami prawa krajowego, co jest utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie i nie wymaga bliższego uzasadnienia. Wspomniany wyrok, dotyczący art. 90 TWE, przeciwdziała istnieniu podatków, dyskryminujących towary ze względu na źródło ich pochodzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela dokonaną przez organy podatkowe wykładnię krajowych przepisów prawa, z uwzględnieniem stanowiska zajętego we wspomnianym wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, i stosownie do tego ustalenie wysokości nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 323 zł, a tym samym zasadną odmowę uwzględnienia żądania podatnika ponad tę kwotę. W świetle powyższego, prejudycjalnego wyroku, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, poza obszarem zainteresowania tego wyroku była kwestia stosowanych w Polsce podatków akcyzowych na samochody, w kontekście podstawy ich wyliczenia, a w szczególności wysokości. Stanowi to bowiem, co wynika z punktu 1 sentencji powołanego wyroku, część ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Niemniej, mechanizm podatku akcyzowego, na co wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości, powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE, aby nie stwarzał preferencji dla towarów krajowych, dyskryminując towary wytwarzane w innych państwach członkowskich, zakłócając tym samym swobodny przepływ takich towarów. Dla urzeczywistnienia celu omawianego wyroku sama tylko podstawa wyliczenia kwoty podatku akcyzowego uiszczonego przez podatnika w związku ze sprowadzeniem samochodu z innego państwa członkowskiego, do czego Sąd pierwszej instancji przywiązał znaczenie, a więc, że ma być to zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu, w ostatecznym rachunku nie ma prawnego znaczenia dla potrzeb prawidłowego stosowania w niniejszej sprawie art. 90 TWE. Zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy musi być bowiem zweryfikowany, aby był zgodny, w każdym zaś razie nie wyższy niż rezydualna kwota takiego podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce, na które nałożono podatek akcyzowy. Na taki tok postępowania wskazuje wyraźnie powołany wyżej wyrok. Jak już wskazano, w świetle punktu 2 wyroku, przepis art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Omawiany wyrok nakazuje więc sięgnięcie do wartości rynkowej podobnego pojazdu, co pojazd sprowadzony z terytorium Wspólnoty, wcześniej zarejestrowany na terytorium Polski, a to dla wyliczenia rezydualnej kwoty podatku, która mieści się w takim pojeździe. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało zatem na celu zweryfikowanie podanej przez stronę podstawy opodatkowania, a jedynie zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju, wcześniej zarejestrowanych. Pod tym kątem organy podatkowe zbadały sprawę i zwróciły skarżącemu nadpłaconą kwotę podatku akcyzowego, stosownie do wykładni art. 90 TWE przyjętej w omawianym wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Natomiast odrębnym zagadnieniem, nie mogącym być jednakże powodem dla odmowy zastosowania w niniejszej sprawie wykładni art. 90 TWE wynikającej z omawianego wyroku wydanego w trybie prejudycjalnym jest kwestia, czy dokonana w sprawie pod tym właśnie kątem wykładnia polskich przepisów jest satysfakcjonująca dla podatnika, który domagał się zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego. Nietrudno bowiem nie dostrzec, że im większa jest rozbieżność między zgłoszoną przez podatnika podstawą opodatkowania opartą na cenie transakcyjnej a rzeczywistą wartością rynkową takiego pojazdu, tym mniejszy zwrot kwoty nadpłaconego podatku akcyzowego wchodzi w grę. Powołany wyrok, z czym trudno byłoby się nie zgodzić, nie dopuścił możliwości korekty rezydualnego podatku akcyzowego wyliczonego od wartości rynkowej podobnego pojazdu wcześniej zarejestrowanego w Polsce, tak aby od sprowadzonego z państwa członkowskiego pojazdu podatek akcyzowy był odpowiednio niższy, stosownie do stopnia zaniżenia organom podatkowym rzeczywistej wartości rynkowej w Polsce sprowadzonego pojazdu. Skoro zatem przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy trafne są zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, a jednocześnie prawidłowa jest zaskarżona decyzja, a zarazem bezzasadna skarga na tę decyzję, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę, stosownie do art. 188 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 2 p.p.s.a.