I GSK 953/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. P. Sp. z o.o. W. III Sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 20 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 779/10 w sprawie ze skargi M. M. P. Sp. z o.o. W. III Sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 20 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 779/10, oddalił skargę M. M. Sp. z o.o. W. III Spółka Komandytowa z siedzibą w W. (dalej: M. M., Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Spółka M. M. zawarła [...] maja 2006 r. w I. (Niemcy) umowę najmu samochodu służbowego z M.-S. V. D. GmbH z siedzibą w I. (dalej: wynajmujący). Umowa dotyczyła najmu samochodu osobowego marki M. B. M. [...] C., rok produkcji 2006, będącego własnością wynajmującego, zakupionego na podstawie faktury nr [...] z [...] lutego 2006 r. za kwotę 43.503 euro. Umowa, na mocy której najemca uiszcza miesięczny czynsz, została zawarta na okres 44 miesięcy. Umowa ta zawiera także opcję kupna po upływie terminu najmu. Strony zawarły ponadto umowę powierzenia przedmiotowego samochodu osobowego, z której wynika, że została ona podpisana "w celu umożliwienia zarejestrowania przez Spółkę samochodu w Polsce." Przedmiotowy pojazd został przemieszczony wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą na terytorium RP, a następnie zgłoszony do rejestracji w dniu [...] lipca 2006 r. i zarejestrowany przez urząd m.st. W. pod numerem [...]. Postanowieniem z [...] lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. B. M. [...] C., rok produkcji 2006, a następnie decyzją z [...] października 2008 r. określił zobowiązanie w tym podatku. Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym i jest użytkowany w Polsce nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe i zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) powstał obowiązek podatkowy w akcyzie nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] stycznia 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 21.294 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. B. M. [...] C., rok produkcji 2006. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonała Skarżąca, w związku z czym należy ją uznać za podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. i to na niej ciążą obowiązki wynikające z tej ustawy. Powołując się na art. 2 pkt 11 u.p.a., organ wyjaśnił, że nabyciem wewnątrzwspolnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, zaś stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy każdy przywóz takich wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą. Organ wskazał ponadto, że rejestracja samochodu w dniu [...] lipca 2006 r. spowodowała na podstawie przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Zdaniem organu opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego następuje również wtedy, gdy nabywca nie posiada prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale dochodzi do rejestracji tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawy opodatkowania nie może stanowić kwota wynikająca z faktury nr [...] z [...] lutego 2006 r., ponieważ Skarżąca nie była zobowiązana do jej zapłaty, a obowiązek ten ciążył na wynajmującym. Dlatego, stosownie do treści art. 10 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 tej ustawy, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ przedstawił sposób, w jaki ustalono stawkę podatku akcyzowego oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Stwierdził, że termin rejestracji samochodu określa ostateczny moment powstania obowiązku podatkowego. Utrzymywał, że ustawodawca przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego posłużył się dwiema innymi czynnościami prawnymi, które są dokumentowane, w związku z czym pozwalają na ścisłe określenie ram czasowych powstania obowiązku podatkowego. Najwcześniejszą z tych czynności jest nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Jeżeli jednak nabywca wewnątrzwspólnotowy nie posiada takiego prawa, np. przyjął do użytkowania samochód na podstawie umowy najmu, to ostatecznym momentem powstania obowiązku podatkowego jest rejestracja samochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę M. M.. Sąd w uzasadnieniu podniósł, że w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. ustawodawca zdecydował, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą, natomiast w art. 80 u.p.a. zawarł szczególne regulacje dotyczące samochodów osobowych: ust. 1 tego artykułu stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w ust. 2 art. 80 zaś wskazany został krąg podmiotów będących podatnikami akcyzy. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, akcyzie podlega każdy samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd powołał się ponadto na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1035/06 stwierdził, iż "cechą charakterystyczną jest uznanie w ustawie o podatku akcyzowym za wewnątrzwspólnotową dostawę lub wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych również fizyczne przemieszczenie wyrobów z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego państwa członkowskiego nawet w ramach jednego przedsiębiorstwa. W konsekwencji czynności opodatkowane akcyzą będą występowały również w sytuacji, gdy dany podatnik przemieści należące do swojego przedsiębiorstwa wyroby z zakładu w jednym państwie członkowskim do zakładu znajdującego się w innym państwie członkowskim. W takim przypadku, pomimo iż nie wystąpi transakcja gospodarcza, przemieszczenie wyrobów będzie stanowić czynność opodatkowaną akcyzą. Poza tym należy pamiętać, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia tego rodzaju czynności z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy." Sąd zauważył, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego reguluje art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którymi w przepisie tym została wskazana najwcześniejsza i najpóźniejsza chwila powstania obowiązku podatkowego. Zasadniczo obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, jeśli jednak nabywca wewnątrzwspólnotowy nie dysponuje takim prawem, wówczas obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą rejestracji samochodu. Sąd zauważył ponadto, że z treścią art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. koreluje regulacja zamieszczona w art. 10 ust. 5 tej ustawy, w którym wskazany został sposób określania podstawy opodatkowania, jeśli nie jest znana kwota, jaką miał zapłacić podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego; istnieją więc podstawy prawne do ustalenia podstawy opodatkowania, jeśli nie ma dokumentów, w których są wykazane kwoty wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.a. W skardze kasacyjnej złożonej przez M. M. zaskarżono w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej i akceptację – wbrew treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – jego błędnej wykładni dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej w W., w wyniku której przyjęto, że w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. przy czasowym najmie samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo w Republice Federalnej Niemiec powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : a) naruszenie art. 145 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., pomimo faktu, że została wydana z naruszeniem: - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP), w której to decyzji określono zobowiązanie Skarżącej w podatku akcyzowym w sposób niezgodny z treścią wydanego uprzednio postanowienia z 16 stycznia 2006 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji tożsamości elementów istotnych dla dokonania oceny prawnej zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego, który stanowił podstawę dla wydania postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, tj. dokonanie nieprawidłowej oceny faktów oraz zgromadzonych dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niedopełnienia obowiązku sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.; b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa oraz brak odniesienia się do szeregu istotnych zarzutów podniesionych w skardze, jak również argumentów powołanych na ich poparcie, przez co Skarżącemu nie zostały ujawnione faktyczne motywy rozstrzygnięcia. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem Skarżącej, z faktu, że elementem przeprowadzonej transakcji było przemieszczenie do Polski samochodu osobowego z innego kraju Unii Europejskiej, a więc dokonane zostało nabycie wewnątrzwspólnotowe, nie wynika jeszcze, że powiązany z taką czynnością obowiązek podatkowy skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki prawidłową wykładnię przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. można przeprowadzić wyłącznie wówczas, jeżeli weźmie się pod uwagę, że określa on przesłanki powstania obowiązku podatkowego w tym rozumieniu, że abstrakcyjnie pojęty obowiązek podatkowy odnoszący się do samochodu osobowego przywożonego do Polski konkretyzuje się w taki sposób, że staje się on wymagalny, tzn. konkretyzuje się w zobowiązanie podatkowe. Przesłanką określoną w powyższym przepisie nie jest według Skarżącej rejestracja samochodu na terenie kraju, tylko nabycie prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Spółka zaś, będąc najemcą przedmiotowego samochodu, nie dysponuje prawem do rozporządzania rzeczą jak właściciel zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego dotyczącymi umowy najmu. W skardze kasacyjnej przywołano także przepis art. 101 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626, dalej: nowa ustawa o podatku akcyzowym) obowiązującej od 1 marca 2009 r. (tj. niemającej zastosowania w niniejszej sprawie, ale zdaniem skarżącej mającej znaczenie w interpretacji przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.), w myśl którego obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. W ocenie spółki wprowadzenie do nowej ustawy o podatku akcyzowym przepisu tej treści oznacza, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy akcyzowej takie stany faktyczne nie podlegały opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się ponadto na interpretację organu podatkowego wydanego w drodze postanowienia nr [...] z [...] stycznia 2006 r. na wniosek M. M. P. Sp. Z o.o. L. sp. k., tj. spółki należącej do tej samej grupy kapitałowej co Skarżąca. W powołanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że "obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo powstanie najwcześniej w momencie faktycznego przemieszczenia samochodów na terytorium kraju przez podmiot dysponujący prawem rozporządzania samochodem jak właściciel" oraz wskazał, że "przepisy Kodeksu cywilnego regulujące umowę najmu nie uznają praw najemcy do powierzonej mu rzeczy jako nabycia prawa do rozporządzania tą rzeczą jak właściciel. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego związane z umową najmu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym." Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem WSA wyrażonym w zaskarżony wyroku, zgodnie z którym "indywidualny charakter interpretacji skutkuje tym, że podatnicy, którzy nie byli wnioskodawcami, nie mogą powoływać się na określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania podatników do organów podatkowych z tego względu, że zastosowali się do interpretacji, która nie była skierowana do nich." Zdaniem Spółki postępowanie organów podatkowych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wynikającej wprost z regulacji art. 32 Konstytucji RP poprzez potraktowanie analogicznych działań podatnika podejmowanych w tych samych okolicznościach prawnych i faktycznych albo jako wywierające skutek prawny w postaci powstania obowiązku podatkowego albo jako spod takiego obowiązku wyłączone. Strona skarżąca zarzuca także Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu brak wymaganych prawem (art. 141 § 4 p.p.s.a.) elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Spółki Sąd w minimalnym jedynie zakresie odniósł się do zarzutów skargi, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Przystąpienie do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej skargi kasacyjnej było możliwe wobec tego, iż spełniała ona warunki formalne określone w art. 175 § 1 p.p.s.a., 176 p.p.s.a. i 177 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (a zatem nie w całokształcie, jak sąd pierwszej instancji), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Skargę kasacyjną w myśl art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotowy środek odwoławczy oparty został na obydwu podstawach kasacyjnych wskazanych w wymienionym wyżej przepisie. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić je jako niezasadne. Za całkowite nieporozumienie potraktować należy wskazanie przez skargę kasacyjną na naruszenie przez Sąd I instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. Przepis ten bowiem określa rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w przypadku uwzględnienia skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd I instancji kontrolował tymczasem legalność decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Zatem gdyby nawet były podstawy do uwzględnienia skargi, art. 146 § 1 p.p.s.a. nie mógłby mieć zastosowania. Zaskarżony wyrok nie uchybił art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1 i 124 O.p. w związku z art. 32 Konstytucji RP. W tym zakresie skarga kasacyjna łączy swe twierdzenia z określeniem w decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sposób niezgodny z treścią opisywanego już wcześniej postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji "tożsamości elementów istotnych dla dokonania oceny prawnej" zarówno w przypadku zaskarżonej decyzji, jak i postanowienia. Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę, iż powoływane przez skarżącego postanowienie dotyczyło indywidualnej interpretacji dokonanej na rzecz innej strony, na podstawie art. 14a O.p., a Spółka z uzyskania możliwości uprzedniego potwierdzenia trafności prezentowanej przez siebie wykładni prawa na podstawie takiego rodzaju środka nie korzystała. Zważyć wypada, że skarga kasacyjna ograniczyła się do wskazania na obrazę art. 32 Konstytucji RP bez określenia jednostki redakcyjnej, mimo iż ten przepis ustawy zasadniczej składa się z dwu ustępów. Biorąc pod uwagę poruszaną przez rozpatrywany środek odwoławczy problematykę, rozważaniami objąć należało jedynie ust. 1 art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się trzeba, że konstytucyjna zasada równości wywodzona z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wymaga niewątpliwie, aby rozpatrywać równość w traktowaniu przez władze publiczne różnych osób, ale przy założeniu tożsamości form działania władzy publicznej, czego skarga kasacyjna nie uwzględniła. Co do obrazy art. 120 O.p. - regulującego zasadę legalizmu i praworządności stwierdzić trzeba, iż skarga kasacyjna nie wykazała, aby przepis ten został naruszony przy wydawaniu decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Z całą pewnością za wyznacznik naruszenia omawianego przepisu nie mogło służyć porównywanie decyzji, od której Sąd I instancji skargę oddalił, z powoływanym przez Spółkę postanowieniem w sprawie interpretacji indywidualnej. Jedynym kryterium przewidzianym w omawianym przepisie są przepisy prawa. Wprawdzie rozbieżność interpretacji prawa w działaniach organów administracji podatkowej jest zjawiskiem niepożądanym, ale taka konstatacja nie może prowadzić to do zanegowania możliwości zmiany kierunku wykładni określonego przepisu z niezgodnego z prawem na odpowiadający prawu. Biorąc pod uwagę nadto ograniczony podmiotowo zakres ochrony, jaką daje interpretacja indywidualna, spodziewanego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zważywszy, iż w zaskarżonej decyzji podano przesłanki, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, a jej uzasadnienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, nie można uznać za trafne zarzuty naruszenia art. 124 i 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, że także uzasadnienie zaskarżonego wyroku ma składniki przewidziane przez ustawodawcę. Zagadnienie zaś trafności i poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu przez Sąd I instancji nie mieści się w ogóle w ramach oceny dokonywanej pod kątem zachowania wymogów omawianego przepisu. Odnosząc się do wywodów skargi kasacyjnej o lakoniczności ustosunkowania się zaskarżonego wyroku do twierdzeń skargi należy podnieść, iż obszerność wypowiedzi w kwestiach prawnych nie stanowi warunku sine gua non do uznania jej za trafną. Spodziewanego skutku nie mógł przynieść zarzut naruszenia art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Lege non distinguente przyjąć trzeba, iż przepis ten reguluje kwestię powstawania obowiązku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak poglądu skargi kasacyjnej, iż w przepisie tym przewidziano jedną przesłankę powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego, a to zagadnienie miało kluczowe znaczenie w sprawie. Analizowany przepis zamieszczony został w rozdziale 4 Wyroby akcyzowe niezharmonizowane. W ust. 1 art. 80 u.p.a. określono tylko, iż akcyzie podlegają samochody niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ustępie 2 za podatników uznano między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samo dokonanie przemieszczenia niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a., nie wystarcza do powstania obowiązku podatkowego. Nie powstaje on bowiem już w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrownego na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ale dopiero - jak stanowi art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Ustawodawca w analizowanym przepisie powstanie obowiązku podatkowego powiązał z czasem zaistnienia dwu zdarzeń miarodajnych dla oceny przystąpienia do "konsumowania" konkretnego wyrobu akcyzowego, mogących wystąpić niezależnie. Wprawdzie wypada się zgodzić, iż omawiany przepis pod względem językowym był daleki od doskonałości (stąd doprecyzowania zawarte w art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowy z 2008 r.), ale uwaga ta wcale nie prowadzi do uznania za trafną tezy skargi kasacyjnej o wprowadzeniu w nim tylko jednej przesłanki powstania obowiązku podatkowego. To, że rejestracja samochodu musi być traktowana także jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego pośrednio potwierdza uregulowanie art. 81 pkt 1 u.p.a. eksponujące rejestrację przy określaniu terminu zapłaty akcyzy. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.