I GSK 991/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 244/08 w sprawie ze skargi "T." S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." S.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 7 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 244/08 oddalił skargę "T." S. A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Sąd oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie dokumentu SAD z [...] marca 2005 r., nr [...] Agencja Celna P., działająca z upoważnienia "T." S. A., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar importowany z D. – tkaniny poliestrowe. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. wystawioną przez firmę "I." fakturę nr [...] z [...] stycznia 2005 r. na ogólną kwotę [...]. Kwota ta została wskazana w zgłoszeniu celnym jako wartość celna sprowadzonego towaru. W okresie V-VII 2006 r. w siedzibie skarżącej przeprowadzona została kontrola postimportowa, którą objęto zgłoszenia celne w procedurze dopuszczenia do wolnego obrotu dokonane w 2005 r. Kontrola dokumentacji bankowej wykazała, że płatności za towar sprowadzany w 2005 r. były realizowane na podstawie przelewów bankowych dokonywanych na konta bankowe różnych firm, które zostały wskazane przez firmę "I." ze Z. Nadto w toku kontroli ujawniono m. in. faktury proforma o nr [...] z [...] stycznia 2005 r., nr [...] z [...] lutego 2005 r., nr [...] z [...] marca 2005 r., nr [...] z [...] marca 2005 r. Wszystkie faktury wystawione zostały przez firmę "I". W odpowiedzi na pismo dotyczące tych faktur pracownik skarżącej dokonał przyporządkowania do poszczególnych faktur proforma odpowiadających im faktur importowych. W przypadku towaru objętego zgłoszeniem [...] kontrolujący ustalili, że płatność za fakturę dołączoną do powyższego zgłoszenia dokonana została przelewem z [...] marca 2005 r. na kwotę [...], którym skarżąca uregulowała w części swoje zobowiązania wynikające z faktury [...]. Ponadto w toku kontroli ujawniony został przelew z [...] października 2005 r. na kwotę [...], zgodnie z którym regulowano także zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego związane z fakturą [...] dołączoną do powyższego zgłoszenia celnego. Na tej podstawie organy ustaliły, że za fakturę dołączoną do zgłoszenia celnego [...] dokonano płatności w łącznej kwocie [...]. Ustalenia z kontroli zawarte zostały w protokole pokontrolnym z 14 lipca 2006 r. podpisanym przez prezesa zarządu skarżącej Spółki. Skarżąca nie wniosła do protokołu zastrzeżeń, nie złożyła również dodatkowych wyjaśnień. W związku z powyższym postanowieniem z [...] listopada 2006 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru oraz kwoty należności celnych i podatkowych. W toku postępowania skarżąca złożyła wniosek o zbadanie stanu faktycznego sprawy m.in. - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego polegającego na bilansowym stwierdzeniu wszystkich dokonanych przelewów na tle dokumentów nabycia; przesłuchanie biegłego rewidenta dokonującego badania bilansu księgowego Spółki; zwrócenie się przez organ do banku obsługującego stronę o podanie stosownego wydruku dotyczącego poleceń zapłaty na rzecz eksportera. Postanowieniem z [...] grudnia 2006 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów, wskazując, że ich przeprowadzenie nie przyczyni się do ustalenia nowych istotnych dla sprawy okoliczności. Następnie decyzją z [...] czerwca 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił kwotę należności celnych przywozowych oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę okoliczność ujawnioną w toku kontroli, że w przedmiotowej sprawie płatności za towar dokonano dwukrotnie na łączą kwotę [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wskazała oświadczenie Spółki "T." o saldzie rozliczeń z "I." za 2005 r. oraz eksportera o rozliczeniach ze Spółką "T.", jak również zestawienie wszystkich faktur handlowych na importowane towary w 2005 r., a także na dokonane w tym czasie zestawienia płatności, załączone do odwołania Spółki od innej decyzji. Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że w analizowanej sprawie bardzo ważnym materiałem dowodowym były dokumenty ujawnione w toku kontroli oraz wyjaśnienia osób odpowiedzialnych za rozliczenia finansowe skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie organów celnych, z którego wynika, że skarżąca zapłaciła zagranicznemu kontrahentowi kwotę wyższą niż to wynika z faktury załączonej do zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu organy celne w uzasadnieniu swoich decyzji wskazały jakie ustalenia faktyczne legły u podstaw rozstrzygnięcia, jakie okoliczności i z jakich przyczyn zostały uznane za udowodnione oraz jakim dowodom odmówiono wiarygodności. Sąd podkreślił, że dołączone do odwołania dwa polecenia wypłaty w obrocie dewizowym z dnia 13 i 14 stycznia 2005 r., zawierają w polu dotyczącym szczegółów płatności numery faktur, których numery porządkowe sugerują, że wystawione zostały w 2004 r. Ponadto polecenia dotyczą dwóch różnych kontrahentów zagranicznych - z C. oraz z K. Trafne jest w związku z tym, w ocenie Sądu, stwierdzenie organu odwoławczego, że skoro w przypadku rozliczeń z dwoma innymi kontrahentami w płatnościach dokonywanych w 2005 r. wskazano na konkretne faktury z 2004 r., to działanie to przeczy całkowicie twierdzeniom skarżącej o utrwalonej w stosunkach między "T." S. A., a "I." ze Z., praktyce "bilansowania" całej kwoty należności. Sąd wskazał również, że w kontekście twierdzeń skarżącej o braku znaczenia faktu, iż tytuły przelewów wskazywały na faktury zapłacone już innym przelewem, uprawniony jest pogląd, iż stosownie do art. 22 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości ( tj. Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm. ) dowody księgowe powinny być m. in. rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne oraz wolne od błędów rachunkowych. Biorąc pod uwagę nadwyżkę wszystkich płatności za towary w 2005 r., która wyniosła 1.060.425,35 USD, Sąd wskazał, że trudno uznać, aby skala omyłek dokonanych przez pracowników skarżącej odpowiedzialnych za rozliczenia finansowe, mogła być aż tak znaczna. Konstatacji tej nie zmienia również wskazany przez skarżącą bilansowy sposób rozliczeń między stronami oraz załączone do odwołania oświadczenie "I.". Sąd zaznaczył, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby taki sposób rozliczeń znalazł odzwierciedlenie w jakimkolwiek dokumencie. Wskazane w odwołaniu oświadczenie "I." sporządzone zostało 26 czerwca 2007 r., dwa lata po dokonaniu płatności. Oddalenie wniosków dowodowych przez organ I instancji było, zdaniem Sądu, uprawnione. Wnioski te zostały albo już zrealizowane (zgromadzenie dokumentów i sporządzenie bilansu przelewów) albo dotyczyły okoliczności już wystarczająco stwierdzonej (przesłuchanie biegłego rewidenta). W ocenie Sądu nie jest też uprawniony pogląd skarżącej, by protokół kontroli był dowodem, któremu organ przypisał szczególne – "silniejsze" od innych dowód znaczenie, gdyż materiał dowodowy został oceniony wszechstronnie i kompleksowo. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że organy celne nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a wnioski wyprowadzone z takiej oceny uznał za uzasadnione, spójne i przekonywujące. "T." S.A. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zarzuciła: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy celne art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej w toku postępowania jako niezasadnych, chociaż ich uwzględnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie istotnego naruszenia przez organy celne art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażające się pominięciem wniosków dowodowych strony skarżącej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że organy celne powinny były przeprowadzić postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, jakie kwoty i pod jakim tytułem były płacone za importowane towary. Dla uzyskania pełnego obrazu organy celne winny również były dokonać analizy bilansowego rozliczenia wszystkich płatności i transakcji stron w roku 2005 r. Zdaniem skarżącej na organach celnych spoczywał obowiązek zbadania wszystkich dowodów, które mogły być dla sprawy istotne. Protokół kontroli sporządzony przez funkcjonariuszy celnych nie mógł być samodzielną, jedyną i podstawową przesłanką ustaleń faktycznych. W ocenie skarżącej Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie odniósł się do jednostronności protokołu kontroli, a rozstrzygnięcie oparł m. in. na tym protokole oraz analizach i ocenach funkcjonariuszy celnych tam zawartych, bez szerszego rozważenia innych możliwości oceny sprawy, gdyby wnioski dowodowe strony skarżącej zostały uwzględnione, a organy celne dysponowały poszerzonym materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie środek prawny oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc na naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy celne art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, a także naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie istotnego naruszenia przez organy celne art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażające się pominięciem wniosków dowodowych strony skarżącej. Zarzuty składające się na tę podstawę kasacyjną sprowadzają się w rezultacie do zakwestionowania przez stronę prawidłowości przeprowadzonego przez organ celny postępowania dowodowego, a także stanowiska Sądu I instancji, który aprobując błędy i dowolność w tym postępowaniu naruszył, zdaniem skarżącej, porządek prawny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione zarzuty są bezzasadne. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 Ordynacji, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. W sprawie Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego wnioski organów celnych są uzasadnione i przekonywujące oraz nie naruszają wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Zgromadzone w postępowaniu kontrolnym dowody w postaci wyciągów i przelewów bankowych wskazują, że za importowany towar zapłacono wyższą kwotę niż wynika to z załączonej do zgłoszenia celnego faktury handlowej. W przelewach z [...] marca 2005 r. na kwotę [...] i z [...] października 2005 r. na kwotę [...] w tytule płatności wskazany jest numer faktury załączonej do zgłoszenia celnego. Dysponując pozostałymi fakturami handlowymi, których numery zostały również wskazane w tytule płatności, organ celny prawidłowo ustalił kwotę, jaka została zapłacona za importowany towar i tę kwotę przyjął, jako wartość celną towaru. Ustalenia dokonane przez organ celny wynikały zatem wprost ze wskazanych w decyzji dokumentów bankowych popartych wyjaśnieniami pracownika Spółki. Dlatego też bezcelowe było przeprowadzanie dalszych dowodów wskazanych przez skarżącą, gdyż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem fakt dokonania przez "T." S.A. zapłaty kwot wyższych niż wynika to z faktur zakupu został stwierdzony dowodami w postaci przelewów oraz ujawnionych w siedzibie Spółki wyciągów bankowych. Należy dodatkowo podkreślić, że okoliczności tych skarżąca nie kwestionuje, przyznając w skardze kasacyjnej, iż nie składała zastrzeżeń do protokołu kontroli. Ponadto sama wskazuje na oświadczenia zarówno swoje, jak i "I.", z których wynika, że suma kwot z wszystkich faktur za importowane w 2005 r. od "I." towary wyniosła [...], a suma wszystkich płatności w 2005 r. za importowane towary wyniosła [...]. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji twierdzenie skarżącej, że nadwyżka miała być zaliczona na poczet innych niezapłaconych należności, nie znajduje odzwierciedlenia w żadnym dokumencie, a ponadto trudno uznać, że skala omyłek osób odpowiedzialnych za rozliczenia finansowe mogła być tak znaczna. Ponadto należy zwrócić uwagę, że okoliczności podnoszone przez Spółkę w rozpoznawanej sprawie, a dotyczące rozliczeń finansowych strony skarżącej z kontrahentem zagranicznym - mają znacznie tylko między tymi stronami, a nie odnoszą się do wartości celnej towaru wprowadzonego na polski obszar celny, która została określona na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie, z zastosowaniem przepisów prawa celnego. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że nie było podstaw do przyjęcia, aby Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 134 p.p.s.a. - przez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji rozpatrzył sprawę z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego i stwierdził, że organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ celny kierując się normami prawa materialnego dotyczącymi ustalania wartości celnej towaru prawidłowo ocenił, jakie fakty miały istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów były potrzebne i wystarczające. Przeprowadzenie wobec tego kolejnych dowodów, czego domagała się skarżąca, byłoby zbędne wobec ustaleń dokonanych przez organy celne. Zdaniem NSA nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ten przepis prawa procesowego określając składniki uzasadnienia wyroku stanowi, że winno ono zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Z treści uzasadnienia wyroku wydanego w rozpoznawanej sprawie wynika, że Sąd I instancji - niezwiązany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) - rozstrzygnął w granicach sprawy, w której wydana została zaskarżona decyzja. Sąd zawarł w uzasadnieniu elementy konieczne, w tym wskazał podstawy prawne stanowiące oparcie dla rozstrzygnięcia i należycie je wyjaśnił. Podkreślić nadto należy, że zawarte w uzasadnieniu wyroku ustalenia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).