I OSK 1581/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Kacprzak Sędziowie NSA Irena Kamińska Andrzej Irla (spr.) Protokolant Ewelina Ryszka po rozpoznaniu w dniu 23 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Łd 508/08 w sprawie ze skargi [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego [...] Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia za zwrot poniesionych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 508/08, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "[...]" sp. z o.o. w Z., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] lipca 2008 r. (znak: Nr [...]) w przedmiocie przyznania wynagrodzenia za zwrot wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniem za dozór. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. (nr [...]) przyznał [...] Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu "[...]" sp. z o.o. w Z. wynagrodzenie za dozór mienia Skarbu Państwa - pojazdu marki [...] nr rej. [...] - w wysokości 778,12 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wyjaśnił, że z dniem [...] czerwca 2004 r. samochód osobowy [...] nr rej. [...] przeszedł na własność Skarbu Państwa na mocy art. 130 a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W dniu nabycia własności tego pojazdu przez Skarb Państwa, samochód ten znajdował się na parkingu prowadzonym przez spółkę "[...] ", która wykonywała czynności dozoru względem tego pojazdu. W dniu [...] listopada 2006 r. "[...] " sp. z o.o. w Z. wystawiła fakturę VAT nr [...] za parkowanie 5 pojazdów: w tym w poz. 5 dotyczącą przedmiotowego samochodu, określając wynagrodzenie dozorcy na kwotę 10.980,00 zł za okres dozoru od [...].12.2003r. do [...].12.2005r. tj. 732 dni wg stawki 15,00 zł za dobę oraz w poz. 6 na kwotę 5.920,00 zł za okres dozoru od [...].12.2005r. do [...].10.2006r. tj. 296 dni wg stawki 20,00 zł stosowanej przez spółkę na podstawie cennika opłat stanowiących załącznik do Uchwały Rady Powiatu Z. nr [...] z dnia [...].09.2002 r. oraz Uchwały Rady Powiatu Z. nr [...] z dnia [...].11.2005 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nadto wskazano, że organ egzekucyjny pomimo wezwań nie uzyskał od spółki jednoznacznego wyjaśnienia odnośnie wysokości żądanej należności i był zobowiązany podjąć stosowne działania mające na celu prawidłowe ustalenie wynagrodzenia dozorcy, uwzględniając wysokość stawki dziennej za parkowanie pojazdu i okres za jaki zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór są należne. Dozorca jest bowiem zobowiązany przechowywać ruchomość tak, aby nie straciła ona na wartości. Tym samym spółka prowadząca parking zobowiązana jest do pieczy nad pojazdem w taki sposób, aby należycie zabezpieczyć go przed zniszczeniem, czy kradzieżą. Nie są natomiast wymagane specjalne warunki przechowywania, np. garażowanie. Obowiązki te spółka wykonywała wobec mienia Skarbu Państwa w okresie od dnia [...].06.2004 r. do dnia pierwszego zgłoszenia po odbiór, tj. [...].07.2005r. (397 dni). Uwzględniając powyższe okoliczności organ likwidacyjny przyjął stawkę dzienną na 1,96 zł. jako zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Wartość ta uwzględnia miejsce przechowania, którym jest miasto Z., warunki pieczy nad rzeczą tj. całodobowa ochrona oraz powierzchnię niezbędną do składowania pojazdu osobowego (5,5 m. kw.) i czas wykonywanego dozoru. Organ administracji ustalając wysokość stawki dziennej na 1,96 zł. za samochód osobowy uwzględnił stawki z 5 porównywalnych parkingów z terenu miasta Z. prowadzonych przy zastosowaniu m.in. całodobowego dozoru oraz posiadających ogrodzenie. Stawki te wynosiły 64 zł. na 1 parkingu, 65 zł. na 2 parkingach, 50 zł. na 2 parkingach, co daje średnią miesięczną opłatę w wysokości 58,80 zł. Przyjęcie liczby dni w miesiącu średnio na poziomie 30, pozwala określić średnią stawkę dzienną w wysokości 1,96 zł. (397 dni x 1,96= 778,12 zł.). Wobec powyższego ostateczne koszty dozoru ustalono na kwotę 778,12 zł. Pozostałe koszty, które wynikają z faktury VAT nr [...], uznał organ za koszty nienależne. Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła "[...]" sp. z o.o. domagając się jego uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przyznał spółce wynagrodzenie za zwrot wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...] w wysokości 979,26 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji wyjaśnił, iż pismem z dnia [...] września 2007 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. "[...]" sp. z o.o. piśmie z dnia [...] lutego 2008 r. wskazała, że zarówno koszty jak i wynagrodzenie związane z przechowywaniem pojazdów zostały skalkulowane przez Radę Powiatu Z., która ustaliła stawki obowiązujące w tym zakresie na terenie powiatu [...] z tytułu wykonywania czynności związanych z przechowywaniem pojazdów. W załączniku do tego pisma zatytułowanym "Kalkulacja 1 doby postoju samochodu zleconego przez policję na parkingu prowadzonym przez ZPK "[...]" strona przedstawiła następujące koszty: wynagrodzeń (4,90 zł), dzierżawy i podatku od nieruchomości (0,06 zł), monitoringu (0,02 zł), amortyzacji (0,33 zł), koszty ogólne 80% (4,25 zł), zysk 40% (3,82 zł), co dało w sumie kwotę netto w wysokości 13,38 zł. Po zapoznaniu się z kalkulacją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi pismem z dnia [...] lutego 2008 r. wezwał spółkę do wyjaśnienia: - jakiego okresu dotyczyło wyliczenie, - czy kalkulacja ta obejmowała łącznie wynagrodzenie za dozór i wydatki konieczne, czy też jeden z tych elementów, - co wchodziło w skład kosztów ogólnych 80 % (4,25 zł.), - jaką ilość pojazdów przechowywanych dziennie na parkingu przyjęto do skalkulowania kosztów utrzymania jednego pojazdu (czy była to średnia dzienna liczba pojazdów przechowywanych w danym roku, kwartale, miesiącu), - co było podstawą przyjętego zysku w wysokości 40% (dla porównania inne podmioty prowadzące parkingi strzeżone kalkulują zysk na poziomie 10%). Strona odpowiadając pismem z dnia [...] lutego 2008 r. Nr [...] wyjaśniła , że przedstawione wyliczenie (kalkulacja) stawki dobowej dotyczy: 1. całego okresu przechowywania pojazdów od momentu ich przejścia z mocy samego prawa na własność Skarbu Państwa do momentu jego odbioru. 2. przedstawione koszty są wydatkami koniecznymi pozwalającymi na przechowywanie pojazdów w stanie niepogorszonym i jest to kwota 9,56 zł, zaś kwota 3,82 zł. jest wynagrodzeniem za dozór. 3. w skład kosztów ogólnych wchodzą koszty zużycia energii, koszty zarządu, obsługi prawnej i inne koszty związane z funkcjonowaniem parkingu. 4. dla przedstawionej kalkulacji przyjęto średnią liczbę pojazdów przechowywanych na parkingu w skali analizowanego okresu przechowywania. 5. podstawą przyjętego zysku przedsiębiorstwa jest decyzja wspólników. Organ II instancji pismem z dnia [...] marca 2008 r. zwrócił się do "[...]" sp. z o.o. o podanie, czy wskazane w kalkulacji koszty: wynagrodzenia, dzierżawy i podatku od nieruchomości, monitoringu oraz amortyzacji odnoszą się wyłącznie do prowadzonej przez spółkę działalności w postaci parkingu strzeżonego, na którym przechowywane są pojazdy usunięte z drogi w trybie art. 130a ustawy Prawo o ruchu drogowym. Organ wskazał, że Spółka oprócz powyższej działalności prowadzi także Okręgową Stację Kontroli Pojazdów, zajezdnię autobusów, Akademię Jazdy "[...]" ", pomoc drogową, przewozy autokarowe i ośrodek szkolenia kierowców. Ponadto zażądano od strony wskazania ilu pracowników i z jakim wynagrodzeniem przyjęto do przedmiotowej kalkulacji. Podobnego wyjaśnienia wymagały " koszty ogólne", na które zgodnie z pismem z dnia [...] lutego 2008 r. składają się koszty zużycia energii, koszty zarządu, koszty obsługi prawnej i "inne koszty związane z funkcjonowaniem parkingu". Niezbędne było również szczegółowe przypisanie do poszczególnych elementów składowych kosztów ogólnych skalkulowanej kwoty wydatków koniecznych. W powołanym wyżej piśmie z dnia [...] marca 2008 r. organ odwoławczy zwrócił się także o podanie "średniej liczby pojazdów przechowywanych na parkingu w skali analizowanego okresu przechowywania" oraz o jednoznaczne wskazanie tego okresu. Ponadto zażądał wyjaśnienia, czy przedstawiona kalkulacji 1 doby postoju samochodu (13,38 zł netto) ma charakter uniwersalny (dotyczy całego okresu przechowywania samochodu, którego własność przeszła na Skarb Państwa), czy też obowiązuje np. w 2008 r. (w takim przypadku niezbędne byłoby wskazanie tejże kalkulacji w odniesieniu do poszczególnych lat, w których pojazd był przechowywany). W odpowiedzi na powyższe pismo spółka pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. wyjaśniła, że: 1. przedstawione w kalkulacji koszty odnoszą się do prowadzonego przez spółkę przedmiotowego parkingu strzeżonego, na którym przechowywane są pojazdy usunięte z drogi w trybie art. 130 a ustawy Prawo o ruchu drogowym. 2. na potrzeby funkcjonowania przedmiotowego parkingu w spółce zatrudnionych jest na podstawie stosunku pracy 6 osób przy ogólnym zatrudnieniu w spółce 70 osób. Osoby te zajmują się pracami związanymi z prawidłową obsługą i funkcjonowaniem parkingu. We wskazanej liczbie osób nie zostały ujęte niezbędne i konieczne koszty związane z funkcjonowaniem parkingu w postaci kosztów zarządu spółki, obsługi administracyjnej i księgowej, obsługi prawnej wykonywanej bezpośrednio w związku z funkcjonowaniem przedmiotowego parkingu. Wskazaną kwotę 4,90 zł. skalkulowano następująco - koszt wynagrodzenia i ZUS 22.043,95 : ( 30 x 150 ) = 4,90 zł. 3. skalkulowane i przedstawione koszty amortyzacji na kwotę 0,33 zł. obejmują następujące składniki majątkowe: parking o wartości początkowej zł. 93.770,36, parking o wartości początkowej 75.192,72 zł., ogrodzenie o wartości początkowej 7370,49 zł. amortyzowane stawką 10% ( jest to inwestycja w obcym obiekcie) amortyzacja miesięczna wynosi 1469,45 zł. 1469,45 : (150 x 30) = 0,33. 4. koszty ogólne przyjęte w wysokości 80% kosztów bezpośrednich nie były specyfikowane kwotowo i rodzajowo. Wskazane są jako narzut do kosztów bezpośrednich ( 5,31 x 80% = 4,25). Wskazane w kalkulacji koszty obsługi prawnej, księgowej, biurowej oraz zużycie energii elektrycznej odnoszą się również do funkcjonowania parkingu i zawarte są w kosztach ogólnych przyjętych w kalkulacji. 5. w skali analizowanego okresu przechowywania średnia liczba przechowywanych i dozorowanych pojazdów na parkingu spółki wynosi około 150 na dobę. 6. pod pojęciem "analizowanego okresu przechowywania" rozumie się odpowiednio to, co było przyczyną formułowania pytania w punkcie V. 7. przedstawiona przez spółkę kalkulacja dotyczy dozorowania pojazdu przechowywanego na parkingu strzeżonym spółki, a nie tylko jego "postoju". Spółka wyjaśniła, że kalkulacja ta dotyczy całego okresu przechowywania. Organ odwoławczy stwierdził, że opłata za przechowywanie pojazdów, określona uchwałą Rady Powiatu Z., ma charakter sankcyjny i można nią obciążać wyłącznie właścicieli pojazdów uprawnionych do ich odbioru z parkingu w ustawowym terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia pojazdu z drogi. Opłata ta nie dotyczy Skarbu Państwa, na rzecz którego pojazd przechodzi w trybie art. 130a powołanej wyżej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji przyjął prawidłową metodę wyliczenia wynagrodzenia przysługującego spółce za dozór samochodu. Stosowane na terenie miasta Z. opłaty za parkowanie pojazdów uwzględniają obowiązujące prawa rynku. Jednostki te stosują ceny, w których skalkulowano nie tylko rzeczywiste koszty i wydatki, ale także uwzględniają zysk z prowadzonej działalności. Powyższe stanowisko jest również zgodne z orzecznictwem sądowym, w myśl którego do wyliczenia stosownej kwoty kosztów dozoru i wynagrodzenia za dozór konieczne jest m.in. porównanie ze stawkami stosowanymi u innych podmiotów prowadzących podobną działalność. Wyznaczenie przez Starostę [...] parkingu prowadzonego przez skarżącą spółkę do przechowywania pojazdów usuniętych z dróg oraz ustalenie przez Radę Powiatu Z. opłat za usuwanie pojazdów i ich przechowywanie, zostało dokonane na podstawie m.in. art. 130 ust. 6 prawa o ruchu drogowym, który to przepis zdanie 1 ( łącznie z ust. 5 art. 130 a ustawy) wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7.06.2005 r. sygn. akt K 23/04 został uznany za niezgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji R.P., z uwagi na niespełnienie wymogów ustawowej podstawy ograniczenia wolności działalności gospodarczej oraz należytej określoności przepisów prawa. Zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, wymienione przepisy utraciły moc obowiązującą z dniem 30.06.2006 r. Nowelizacja przepisów w tym zakresie nastąpiła z dniem 19.10.2006 r. mocą ustawy z dnia 22.09.2006 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. Nr 190, poz. 1400). W aktualnym stanie prawnym (art. 130a ust 5e ustawy) wyznaczenie jednostki usuwającej pojazd oraz prowadzącej parking strzeżony, na którym umieszcza się usunięty pojazd, następuje poprzez wybór najkorzystniejszej oferty z uwzględnieniem warunków określonych w ust. 5 b i 5 d, tj. przesłanek rzetelności oraz zapewnienia najwyższej jakości usług. Powyższe zmiany legislacyjne dodatkowo potwierdzają konieczność ustalenia wynagrodzenia dozorcy za przechowanie pojazdu przy uwzględnieniu obowiązujących praw rynku. Kalkulując stawkę dzienną kwoty poniesionych przez "[...]" sp. z o.o. koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór organ orzekający przyjął, że dla prawidłowego jej ustalenia należy uwzględnić zakres obowiązków dozorcy i okoliczności związanych z przechowaniem, warunki sprawowania pieczy nad ruchomością, wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania. Na wskazanych parkingach występują warunki zbliżone do panujących na parkingu skarżącej spółki. Wszystkie z tych parkingów są ogrodzone, oświetlone, czynne całą dobę, na terenie każdego z nich przez całą dobę znajduje się osoba dyżurująca, zaś pojazdy są przechowywane na otwartej przestrzeni. Natomiast monitoring występuje na jednym z parkingów. Specyfiką parkingu prowadzonego przez spółkę "[...]" " jest zainstalowanie m.in. dla jego obsługi zaawansowanego technicznie monitoringu. Koszty monitoringu zostały wskazane przez spółkę w wysokości 0,02 zł. W odniesieniu do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 80 k.p.a. - poprzez wyliczenie przysługującego jej zwrotu wynagrodzenia w oparciu o stawkę wynikającą z abonamentu miesięcznego, podczas gdy na parkingu spółki (w zakresie przechowywania samochodów, które stały się własnością Skarbu Państwa) obowiązują stawki dzienne, organ odwoławczy wyjaśnił, iż stawka dobowa ma zastosowanie do przechowywania samochodów przez krótki okres czasu (np. do 30 dni). Wówczas bowiem stawka dzienna, jako tzw. stawka okazjonalna, odpowiada powszechnie obowiązującym regułom postępowania stosowanym przez jednostki prowadzące parkingi, w tym również przez jednostki przyjęte przez organ I instancji do analizy porównawczej. Przedmiotowy samochód przechowywany był na parkingu spółki ""[...]" " przez ponad 13 miesięcy (397 dni) od momentu przejścia na rzecz Skarbu Państwa ([...].06.2004r.) do dnia, w którym poborca skarbowy zgłosił się po odbiór tego pojazdu ([...].07.2005r.). Z przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego wynika, iż regułą jest uiszczanie przez klientów miesięcznych opłat abonamentowych, w tym również w takich sytuacjach, w których okres przechowywania obejmuje pełną liczbę miesięcy i kilka dni (a więc w tym okresie mieści się również niepełny miesiąc). Wówczas opłata za parkowanie pojazdów w odniesieniu do liczby dni obliczana jest proporcjonalnie do wysokości miesięcznej opłaty abonamentowej. Ponadto, w odniesieniu do wybranej przez organ I instancji grupy 5 reprezentatywnych podmiotów gospodarczych prowadzących parkingi na terenie Z., organ odwoławczy zaznaczył, że klient, który wykupi abonament na miesiąc kalendarzowy, dostaje przydzielone miejsce parkingowe i w każdej chwili może z niego skorzystać. Z kolei samochody parkowane na dobę nie mogą korzystać z wykupionych miejsc abonamentowych (miesięcznych) w sytuacji, gdy te chwilowo są wolne. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, należało przyjąć zasadę, że za pierwszych 30 dni sprawowania dozoru stawka dzienna zgodna jest ze średnią ceną dla klientów okazjonalnie korzystających z usługi parkowania na wymienionych wyżej parkingach przyjętych do analizy porównawczej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Natomiast za kolejne dni stawka dzienna powinna być określona w oparciu o uśrednioną wartość opłat miesięcznych, tzw. abonamentowych, jakie opłacają klienci parkujący pojazdy w dłuższych okresach. Stawki te powinny także uwzględniać specyfikę parkingu prowadzonego przez spółkę [...]" (zaawansowany technicznie monitoring). Stawki dzienne nie wynikają z uchwały rady powiatu, gdyż w przedmiotowej sprawie nie ma ona zastosowania do Skarbu Państwa. Za niewłaściwe, zdaniem organu odwoławczego należało uznać, przyjęcie przez organ I instancji jako bazy dokonanych wyliczeń wyłącznie miesięcznych opłat abonamentowych. Tym samym przyjęta stawka 1,96 zł. jest niewłaściwa. Obliczona prawidłowo stawka dzienna za parkowanie pojazdu wynosi: - za parkowanie do 30 dni - 8,42 zł. (w tym 0,02 zł. koszty monitoringu), wyliczona następująco : 8 zł.+ 10 zł.+8 zł. + 6 zł. +10 zł. = 42 : 5 (liczba parkingów przyjętych do analizy porównawczej) = 8,40 zł. + 0,02 zł. (koszty monitoringu) = 8,42, - za parkowanie powyżej 30 dni (abonament) - 1,98 zł (w tym 0,02 zł. Koszt monitoringu ) wyliczona w następujący sposób : 64 zł. + 65 zł. +50 zł. + 50 zł + 65 zł. = 294 zł. : 5 (liczba parkingów przyjętych do analizy porównawczej) 58,80 zł. : 30 (przyjęta średnia liczba dni w miesiącu) =1,96 zł. + 0,02 zł. (koszty monitoringu) = 1,98 zł. Organ podniósł ponadto, iż spółka składając fakturę VAT Nr [...] nie uzasadniła wysokości żądanej należności. W szczególności nie przedstawiła kalkulacji wynagrodzenia za dozór przechowywanych na parkingu pojazdów. Jednakże treść składanych przez nią pism, kierowanych do organu I instancji, wskazuje, iż wysokość stawek dziennych wynikała z przekonania strony o wyłączności stosowania w tego rodzaju sprawach opłat ustalanych uchwałami Rady Powiatu Z. Takie stanowisko, zdaniem organu, jest błędne. Kwota wyliczona przez spółkę - 13,38 zł. jest wynikiem przyjęcia za podstawę stawki dziennej w oparciu o wskazane uchwały rady powiatu. W ocenie organu odwoławczego żądana kwota nie stanowi realnych kosztów przechowywania pojazdu na przedmiotowym parkingu. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazał, iż jego zastrzeżenia budzi wyjaśnienie zawarte w piśmie spółki z dnia [...] kwietnia 2008 r., iż " koszty ogólne przyjęte w wysokości 80% kosztów bezpośrednich nie były specyfikowane kwotowo i rodzajowo. Wykazane są jako narzut do kosztów bezpośrednich (5,31 x 80% = 4,25)." Nie wiadomo więc zdaniem organu odwoławczego, co rzeczowo przedstawiają sobą koszty ogólne spółki, ani dlaczego przyjęto ich narzut w wysokości 80%. Wątpliwości organu odwoławczego odnoszą się także do wyjaśnienia zawartego w piśmie spółki z dnia [...] lutego 2008 r., w którym stwierdzono m.in., że " ( ...) przedstawiona kwota 3,82 zł. jest wynagrodzeniem za dozór", w kontekście stwierdzenia zawartego w załączniku do pisma z dnia 8.02.2008 r. zatytułowanym " Kalkulacja jednej doby postoju samochodu zleconego przez Policję na parkingu prowadzonym przez ZPK "[...]" ", że 3,82 zł. jest 40% zyskiem. Pojęcie wynagrodzenia nie jest bowiem tożsame z pojęciem zysku. Zdaniem organu odwoławczego, roszczenia skarżącej nie są oparte na rzetelnych dowodach i prawidłowych obliczeniach kalkulacyjnych. Zweryfikowanie rzeczywistych kosztów przechowywania pojazdu sprowadzałoby się w praktyce do przeprowadzenia audytu w spółce. To z kolei wykracza poza zakres kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Ponadto wysokość żądanej kwoty za parkowanie pojazdu - 5.311,86 zł, jest wg Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nieadekwatna do wartości przedmiotowego pojazdu, oszacowanej przez rzeczoznawcę na 120 zł. Uznanie żądań strony za zasadne, przy przyjęciu jej przekonania o obligatoryjnym zastosowaniu stawek za dozór wyliczonych w oparciu uchwałę rady powiatu, stanowiłoby znaczne i nieuzasadnione obciążenie Skarbu Państwa. W ocenie organu II instancji, wyliczenia należnego spółce zwrotu wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór przedmiotowego pojazdu należy dokonać w następujący sposób: 8,42 zł. x 30 dni = 252,60 zł. oraz 1,98 zł. x 367 dni = 726,66 zł. Łącznie 979,26 zł. Jest to wynagrodzenie za okres od dnia 28.06.2004r. do dnia 29.07.2005r. (397 dni). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z podniesionym w zażaleniu zarzutem naruszenia art. 836 kodeksu cywilnego, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy wysokość wynagrodzenia za przechowanie określona jest w taryfie uchwalonej uchwałą Rady Powiatu Z. Podkreślił, że mająca w sprawie zastosowanie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia dozorcy oraz wydatków koniecznych związanych ze sprawowanym dozorem. Powyższe powoduje, że należy w tym zakresie posiłkować się stosowaniem odpowiednio art. 835 i art. 836 kodeksu cywilnego. Także niezasadny, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, jest zarzut zażalenia dotyczący naruszenia art. 64 § 4 i art. 28 k.p.a., poprzez pozbawienie spółki prawa czynnego udziału w postępowaniu. Stosownie do art. 130a ust.10 ustawy Prawo o ruchu drogowym, pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 lub 2 powyższego przepisu i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia, zostaje uznany za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy. Oznacza to, że orzeczenie wydane w tego rodzaju sprawie ma charakter deklaratoryjny, zaś stroną tego postępowania są wyłącznie Skarb Państwa oraz właściciel pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego nie można przyjąć, że w przedmiocie należności za parkowanie pojazdów, których własność przeszła na rzecz Skarbu Państwa, spółka nie była traktowana jako strona, a tym samym, że została pozbawiona możliwości czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu. W analizowanej sprawie postępowanie w przedmiocie wynagrodzenia za dozór pojazdu zostało wszczęte na żądanie spółki, pismem z dnia [...] czerwca 2004r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W piśmie tym spółka poinformowała o nieodebraniu pojazdu w ciągu 6 miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi i wskazała kwotę żądanej należności. Od tej chwili stała się stroną postępowania administracyjnego w przedmiocie przypadających jej należności za parkowanie pojazdu będącego własnością Skarbu Państwa. Miała ona możliwość uczestniczenia w postępowaniu, z której to możliwości skorzystała, kierując do organu pisma precyzujące jej żądania. Ponadto organ I instancji pismem z dnia [...] stycznia 2007r. poinformował spółkę o przysługującym stronie na podstawie art. 10 § 1 k.p.a. prawie wypowiedzenia się, przed wydaniem rozstrzygnięcia, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 7, 8, 9, 11, 75 w związku z art. 78 § 1 i art. 77 k.p.a. również nie znajdują uzasadnienia. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na opisane wyżej postanowienie wniosła ""[...]" " sp. z o.o. w Z., zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 15 k.p.a. poprzez naruszenie zasady II instancyjności postępowania administracyjnego, polegające m.in. na braku dwukrotnego przeprowadzenia przez niezależne od siebie organy wnikliwego i rzetelnego postępowania w sprawie a także rzetelnej kontroli instancyjnej, - art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., art. 138 § 2 k.p.a. poprzez niesłuszne zaniechanie uchylenia przez organ II instancji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo stwierdzenia, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, - art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 124 § 2 k.p.a. poprzez uchylenie się od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia w sprawie, w tym w szczególności w zakresie specyfiki parkingu strzeżonego skarżącej strony sprawującej dozór, - art. 80 k.p.a. poprzez dowolne i instrumentalne przyjęcie w procesie wyliczania wysokości wynagrodzenia hipotetycznej i całkowicie dowolnie przyjętej przez organ instytucji abonamentu za dozorowanie pojazdu powyżej 30 dni od przejścia na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy, - art. 80 k.p.a. poprzez dowolne i instrumentalne porównanie kosztów dozoru i wynagrodzenia należnego skarżącej ze stawkami stosowanymi u 5 przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w stosunkach cywilno-prawnych na terenie Z., przy pominięciu specyfiki parkingu sprawującego dozór, a ponadto zaniechanie podjęcia próby posiłkowania się w procesie obliczania wynagrodzenia uchwałą Rady Powiatu Z. w sprawie wysokości opłat za usuwanie pojazdów z dróg i przechowywanie tych pojazdów , - artykułów 7, 77 i 80 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. poprzez całkowicie dowolne przyjęcie długości okresu, za który dozorcy należy się wynagrodzenie za dozorowanie w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód jest nadal dozorowany, a decydujący w tym względzie winien być rzeczywisty moment odbioru dozorowanego pojazdu. Ponadto organy obu instancji błędnie ustaliły, w oparciu o notatkę urzędową, że pracownik Urzędu Skarbowego w Z. przybył do dozorcy. Tymczasem ani treść, ani też data sporządzenia tej notatki w żaden sposób nie zostały potwierdzone przez dozorcę. Naruszenie powołanych przepisów nastąpiło także poprzez dowolne i instrumentalne zakwestionowanie przez organ II instancji, iż przedstawiona przez dozorcę kalkulacja kosztów odbiega od rzeczywistych kosztów ponoszonych jako związanych z dozorowaniem dlatego, że jest zbliżona do opłat określonych przedmiotową uchwałą Rady Powiatu Z., co świadczy również o apriorycznym nastawieniu organu skarbowego do przedkładanych przez dozorcę dokumentów i odmawianiu im waloru wiarygodności tylko dlatego, ze nie pasują do przyjętego przez ten organ sposobu wyliczenia wynagrodzenia. 2. przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 102 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach sprawy. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 4 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd I instancji wskazał, iż spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia wysokości należnego spółce wynagrodzenia za sprawowanie nadzoru nad powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa. Spółka bowiem kwestionowała zarówno wysokość przyznanej kwoty jak i okres, za jaki należy się jej zapłata. W ocenie WSA okres dozorowania pojazdu - 397 dni, wyliczony został prawidłowo. Niewątpliwie datą początkową, od której Spółce przysługiwało wynagrodzenie oraz zwrot koniecznych wydatków od Skarbu Państwa był dzień przejścia własności przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa tj. dzień [...] czerwca 2004 r. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły, że datą końcową jest dzień zgłoszenia się upoważnionego poborcy podatkowego na parking Spółki celem odebrania przedmiotowego pojazdu tj. [...] lipca 2005 r. Z akt administracyjnych bezspornie wynika, że właśnie w tym dniu poborca skarbowy działający z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. po raz pierwszy zgłosił się po odbiór auta, które nie zostało mu wydane z uwagi na brak wniesienia opłaty za parkowanie. Nie zasługuje, zdaniem sądu I instancji na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący braku uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego do żądania wydania pojazdu bez uiszczenia stosownych opłat za dozorowanie. Stanowisko skarżącej zasługiwałoby na aprobatę w przypadku, gdyby do Skarbu Państwa miały zastosowanie opłaty przewidziane w uchwale rady powiatu. Tymczasem opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a ust. 6 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczanych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a cyt. ustawy i wprost nie mają zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w ust. 10 art. 130a. W tym zakresie sąd I instancji powołał się na następujące wyroki sadów administracyjnych: NSA w Warszawie z dnia 21.02.2007 r., sygn. I OSK 1765/06 - LEX nr 344067; NSA w Warszawie z dnia 15 maja 2007r. sygn. I OSK 1768/06, LEX nr 347847). Skoro więc przedmiotowe opłaty nie mają wprost zastosowania do Skarbu Państwa, to również przepis uzależniający wydanie pojazdu od uiszczenia ustalonej w powyższym trybie opłaty nie ma do Skarbu Państwa zastosowania. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż przedmiotowy samochód jest nadal dozorowany przez spółkę. W aktach administracyjnych (k. 31) znajduje się protokół z dnia [...].10.2006 r. przekazania i odbioru z parkingu spółki samochodu [...] o nr rej. [...] podpisany przez poborcę skarbowego M. J. i dyspozytora spółki "M." P.M. Dokument ten stanowi dowód wydania pojazdu z parkingu w dniu [...].10.2006 r. Sąd I instancji nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi przepisów art. 15, 138 § 1 i 136 k.p.a. Organ ten, na podstawie art. 136 k.p.a., przeprowadził z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W pismach z dnia [...].05.2007 r. i z dnia [...].09.2007 r. zobowiązał dodatkowo organ, który wydał decyzję do przedstawienia wykazu podmiotów prowadzących parkingi, uznanych przez ten organ za reprezentatywne, oraz wyjaśnienia w jaki sposób (ustnie, pisemnie) uzyskano informacje od osób prowadzących parkingi, a także czy ustalona wysokość składek płaconych przez klientów zależna była od okresu na jaki uzgodniono parkowanie. Organ I instancji wykonując powyższe zalecenia nadesłał notatkę urzędową sporządzoną w dniu [...].06.2006 r. (załączona do pisma z dnia [...].05.2007 r.) wymieniającą parkingi uwzględnione w decyzji I instancji oraz sposób ich zabezpieczenia i stawki opłat, a ponadto pismo z dnia [...].10.2007 r. wraz z załącznikami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się natomiast ze skarżącą spółką, iż organ odwoławczy naruszył w sprawie art. 7, 77 § 1, 80 k.p.a. oraz 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym zakresie WSA w Łodzi wskazał, że skarżącej spółce, dozorującej pojazd usunięty z drogi w trybie art. 130a ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, przysługuje zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór (art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podjął działania zmierzające do ustalenia wysokości koniecznych wydatków poniesionych przez spółkę oraz przysługującego jej wynagrodzenia. W dniach [...] lutego 2008 r. i [...] marca 2008 r. wystosował do spółki pisma wzywające do udzielenia wyjaśnień, w oparciu o które stałoby się możliwe wyliczenie jej należności. Organ nie zgodził się bowiem z kalkulacją dołączoną przez spółkę do pisma z dnia [...] lutego 2008 r. Przedstawiona kalkulacja 1 doby postoju samochodu dostarczonego przez Policję na parking prowadzony przez ZPK "[...]" wykazywała należność 13,38 zł. W szczególności zastrzeżenia organu budziły kwestie ustalenia kosztów ogólnych (80%) i zysku spółki (40%). Spółka odpowiadając na wezwania organu przedstawiła argumentację uzasadniającą jej stanowisko (pisma z [...] lutego 2008r. i [...] kwietnia 2008 r.). Argumentacja ta zdaniem organu była oparta na nierzetelnych dowodach i nieprawidłowych obliczeniach kalkulacyjnych. Wobec powyższego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę wyliczeń strony i dokonał własnych wyliczeń. Przyjął zasadę, że za pierwsze 30 dni sprawowania dozoru stawka dzienna zgodna jest ze średnią ceną dla klientów okazjonalnie korzystających z usługi parkowania na parkingach przyjętych do analizy porównawczej przez organ I instancji. Natomiast za kolejne dni stawka dzienna została określona w oparciu o uśrednioną wysokość opłat miesięcznych, tzw. abonamentowych jakie płacą klienci parkujący pojazdy w dłuższych okresach. W ocenie sądu przyjęty przez organ odwoławczy sposób obliczania należności podmiotu prowadzącego parking dozorowany jest nieprawidłowy. Przypadająca spółce należność odpowiadać powinna sumie dwóch pozycji, to jest wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru i wynagrodzeniu za dozór. Ustawodawca nie mówi o wydatkach odpowiadających przeciętnym wydatkom związanym z dozorowaniem rzeczy, ale wskazuje na wydatki poniesione przez konkretnego dozorcę. Tym samym organ zobowiązany był ustalić konieczne wydatki skarżącej spółki związane z dozorowaniem przedmiotowego samochodu przez okres 397 dni. Spółka na wezwanie organu przedstawiła wyjaśnienia i kalkulacje, a także dokumenty - rachunek zysków i strat oraz bilans sporządzony na dzień 31.12.2006 r. W ocenie Sądu organ przedwcześnie uznał wyjaśnienia i kalkulacje skarżącej za nierzetelne i dopasowane do wysokości opłat wynikających z niemającej zastosowania w tej sprawie uchwały rady powiatu. Zdaniem sądu I instancji, orzekający w sprawie organ administracji, mając wątpliwości, co do rzetelności kalkulacji dokonanej przez spółkę zobowiązany był podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powinien zatem poddać analizie złożone pisma oraz dokumenty i ewentualnie skorygować nieprawidłowości kalkulacji sporządzonej przez spółkę. Analiza powinna obejmować m.in. kwestionowaną przez organ wysokość kosztów ogólnych spółki. W przypadku uznania, że sprawdzenie kalkulacji wymaga posiadania wiadomości specjalnych, organ mógł zwrócić się do biegłego z zakresu księgowości o wydanie opinii. Tymczasem organ wyjaśnienia strony w całości odrzucił i przyjął własną, nieodpowiadającą normie przepisu art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, metodę wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru. Sąd I instancji uznał trafność zawartych w skardze argumentów zgodnie z którymi parkingami prowadzącymi podobną, co spółka ""[...]" " działalność są inne parkingi depozytowe dozorujące pojazdy usunięte z drogi przez Policję. Zdaniem sadu, nie mogą zostać uznane za parkingi prowadzące "podobną działalność" przyjęte przez organ parkingi strzeżone z terenu miasta Z., na których kierowcy pozostawiają pojazdy na podstawie zawartej z właścicielem parkingu umowy. Charakter obu rodzajów parkingów jest różny. Parkingi dozorujące mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu strzeżonym i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto, w przeciwieństwie do parkingów uznanych przez organ za reprezentatywne, są zobowiązane przechowywać pojazdy z uszkodzeniami powypadkowymi. Pojazdy takie wymagają szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z umieszczaniem na parkingu i przygotowaniem do wydania zgłaszającemu się przedstawicielowi Skarbu Państwa, na który przeszła własność pojazdu. Wg sądu I instancji organ ustalając wysokość należnego spółce wynagrodzenia za dozór mienia, powinien wziąć pod uwagę wynagrodzenia uzyskiwane przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe. Celowe byłoby zwrócenie się przez organ do podmiotów na terenie województwa łódzkiego, prowadzących parkingi depozytowe w miastach o zbliżonej wielkości do Z., o podanie informacji dotyczącej wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia za dozorowanie pojazdów, których własność przeszła na Skarb Państwa. Zdaniem sadu należność spółki winna odpowiadać wydatkom przez nią poniesionym za wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, zaskarżając wyrok ten w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Nadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej ustawa powoływana jako p.p.s.a.), tj. : - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżone postanowienie zapadło z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 kpa w związku z art. 102 par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej powoływana jako p.e.a.); - art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd kwestionując sposób obliczenia przez organ wydatków koniecznych i zarzucając organom, że przyjęły metodę wyliczenia wydatków nieodpowiadającą normie określonej w art. 102 par. 2 p.e.a., gdyż nie mogą zostać uznane za parkingi prowadzącą podobną działalność przyjęte przez organ inne parkingi strzeżone z terenu miasta Z., na których kierowcy pozostawiają pojazdy w oparciu o umowę cywilnoprawną albowiem skarżący przechowuje również pojazdy uszkodzone, które wymagają szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności, nie wskazał jakich wydatków związanych ze szczególnym nadzorem organ nie uwzględnił oraz nie wskazał jakie dodatkowe czynności skarżący wykonuje, których organ nie wycenił i nie uwzględnił. Powoduje to, że wytyczne sądu są niejasne, przez co organ narażony jest na ewentualny zarzut niewykonania zaleceń sądu. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, że skoro art. 102 par. 2 p.e.a. nie zawiera kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia dozorcy, to należy posiłkować się odpowiednim stosowaniem art. 836 kc. Przepis ten przewiduje, że przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Zatem, przy określaniu w ten sposób wynagrodzenia należy uwzględnić zakres obowiązków przechowawcy oraz okoliczności towarzyszące przechowaniu, tj. miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu, powierzchnię zajętą do jego składowania w sposób zapewniający zachowanie jego właściwości. Ponadto, niezbędne jest uwzględnienie opłat stosowanych przez inne podmioty prowadzące podobną co dozorca działalność. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przedstawiona interpretacja zasad ustalania wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach sprowadza się do zindywidualizowania oceny kryteriów przyznawania tego wynagrodzenia w odniesieniu do każdego z przechowywanych pojazdów z osobna. Skoro, każdy pojazd należy traktować indywidualnie, to nie można, zdaniem skargi kasacyjnej, zgodzić się z sądem I instancji o utożsamianiu wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach z wynagrodzeniem stosowanym na innych parkingach depozytowych, na których przechowywane są pojazdy usunięte z drogi przez Policję. W ocenie autora skargi kasacyjnej, parkingi przyjęte przez organ do analizy porównawczej spełniały niezbędne kryteria wymagane dla parkowania i dozoru samochodów. Oferowane zaś przez te jednostki stawki mogą – na zasadzie porównania – stanowić podstawę do ustalania wysokości wynagrodzenia za dozór. Warunki przechowywania pojazdów i warunki związane z dozorem w tych jednostkach parkingowych są zbliżone. Dodatkowo w skardze kasacyjnej podniesiono, że sam fakt, iż spółka "[...]" w ramach prowadzonej działalności parkingowej świadczy również inne usługi (np. holowania) nie może wpływać na ustalenia wysokości należnego jej za dozór wynagrodzenia. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że skoro postępowanie w sprawie przyznania wynagrodzenia za dozór oraz wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem tego dozoru jest wszczynane na żądanie strony, to właśnie strona ta jest zobowiązana do przedstawienia dowodów oraz złożenia wyczerpujących wyjaśnień, umożliwiających organowi kontrolę zasadności zgłoszonego przez stronę żądania. Podkreślono dodatkowo, że wyrażona w art. 7 kpa zasada prawdy obiektywnej nie oznacza, że obowiązek poszukiwania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie. Jeżeli więc żądanie spółki nie zostało poparte rzetelnym uzasadnieniem to organ II instancji w ramach prowadzonego dodatkowo postępowania wyjaśniającego zebrał dowody określające wysokość należności spółki "[...]" w oparciu o stawiki obowiązujące na parkingach strzeżonych przyjętych do analizy porównawczej. W tych okolicznościach, zdaniem strony skarżącej niezasadny jest wskazany przez sąd I instancji zarzut naruszenia art. 7, 77 par. 1 i art. 80 kpa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu sąd bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Nie ma miejsca wskazana w skardze kasacyjnej wada postępowania sądowego polegająca na uznaniu przez sąd I instancji, iż skarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] lipca 2008 r. zapadło z naruszeniem art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 kpa w zw. z art. 102 par. 2 p.e.a. W ramach powyższego zarzutu skarga kasacyjna kwestionowała przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stanowisko, iż wynagrodzenie przechowawcy pojazdu usuniętego z drogi przez Policję, należy odnieść do wynagrodzeń stosowanych na innych parkingach świadczących podobne jak skarżący usługi (tzw. parkingi depozytowe). Jednocześnie skarga kasacyjna wskazała, że do ustalenia stawki wynagrodzenie przechowawcy mogą być przyjęte stawki stosowane na innych, wybranych przez organ parkingach, także tych, które usług depozytowych nie świadczą. Oceniając powyższy zarzut należy podkreślić, iż na gruncie niniejszej sprawy trafnie sąd I instancji dostrzegł różnicę pomiędzy parkingami tzw. depozytowymi, a innymi parkingami które nie świadczą usług związanych z przyjmowaniem i przechowywaniem pojazdów usuniętych z drogi przez Policję. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w każdym z tych rodzajów parkingów inny jest zakres obowiązków przechowawcy. Już choćby sam fakt pozostawania przechowawcy świadczącego usługi depozytowe w stałej gotowości do każdorazowego przyjmowania i przechowywania pojazdów dostarczonych przez Policję, należy ocenić jako zwiększenie się jego obowiązków względem tego przedsiębiorcy, który usług depozytowych nie świadczy. Także konieczność współpracy przechowawcy depozytowego z Policją oraz organami skarbowymi w trakcie przechowywania pojazdu i jego wydawania (odbioru) należy ocenić jako zwiększenie obowiązków przechowawcy depozytowego. Nadto taka jednostka prowadząca parking zmuszona jest realizować określone w przepisach obowiązki (por. np. par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 października 2007 r. w sprawie usuwania pojazdów; Dz. U. Nr 191, poz. 1377 ze zm.), co także niewątpliwie generuje dodatkowy nakład jego pracy, który nie wystąpi w przypadku innych podmiotów nie świadczących usług depozytowych. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż poprawne określenie wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniem przechowawcy depozytowego za dozór powierzonych mu pojazdów, możliwe będzie jedynie w przypadku, jak to wskazał sąd I instancji, gdy wynagrodzenie to odniesione zostanie do wynagrodzeń stosowanych na innych parkingach depozytowych. Zatem stosownie do art. 102 par. 2 p.e.a. w zw. z art. 836 kc zastosowanie metody porównawczej przy ustalaniu wynagrodzenia przechowawcy pojazdu usuniętego przez Policję z drogi, może odnosić się do danego rodzaju stosunków, co do których występuje zbieżność cech, a zatem ustaleń co do kosztów i pobieranego wynagrodzenia w innych parkingach depozytowych (por. wyrok NSA z dnia 17.11.2009 r. sygn. akt I OSK 587/09 oraz wyrok NSA z tej samej daty, sygn. akt I OSK 588/09). Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 par. 1 p.p.s.a w zw. z art. 153 p.p.s.a. Skarga kasacyjna wskazywała w tym zakresie, iż sąd I instancji powołując się na okoliczność, że skarżący przechowuje również pojazdy uszkodzone nad którymi winien być wykonywany szczególny nadzór i dodatkowe czynności, nie wskazał jakich konkretnie wydatków związanych ze szczególnym nadzorem organ nie uwzględnił i jakie dodatkowe czynności skarżący w tym zakresie wykonuje. Zdaniem skargi kasacyjnej, wskazywany brak precyzji sądu powoduje, iż organ jest narażony na ewentualny zarzut niewykonania, w toku ponownie prowadzonego postępowania, zaleceń zawartych w uzasadnieniu. Wbrew powołanym zarzutom skargi kasacyjnej należy podkreślić, iż analiza uzasadnienia wyroku sądu I instancji wskazuje, iż przepis art. 141 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a nie został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszony, a zarzuty skargi kasacyjnej wynikają z niedokładnego odczytania intencji sądu zawartej w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Sąd ten bowiem wskazując na specyfikę obu rodzajów parkingów (tzw. depozytowych i niedepozytowych) jedynie przykładowo podał różnice występujące między tymi parkingami, do których to różnic sąd zaliczył m.in. przechowywanie przez parkingi depozytowe pojazdów uszkodzonych. Pojazd będący przedmiotem niniejszej sprawy, uszkodzony nie jest, gdyż zarzut niesprawności tego samochodu (uszkodzenia) nie był w toku postępowania przed organami administracji zgłaszany. Nie ma więc konieczności, ani potrzeby przeprowadzania przez organ w niniejszej sprawie dodatkowych czynności związanych z ustalaniem wydatków dotyczących dozorowania uszkodzonego pojazdu. Nie będzie można też organowi postawić zarzutu, iż nie wykonał on, w powyższym zakresie zaleceń sądu I instancji, bowiem zasadnie sąd w tym zakresie żadnych zaleceń nie formułował. Mając powyższe na uwadze, należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym skargę tę należało oddalić w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.