I OSK 2520/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiesław Morys Sędziowie: Sędzia NSA Zbigniew Ślusarczyk Sędzia del. WSA Teresa Zyglewska (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Rafał Kopania po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Parafii Rzymskokatolickiej pod wezwaniem Ś. w D., Parafii Rzymskokatolickiej pod wezwaniem Ś. w D., Arcybiskupiego Wyższego Seminarium Duchownego pod wezwaniem Ś. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt II SA/Sz 116/15 w sprawie ze skargi Parafii Rzymskokatolickiej pod wezwaniem Ś. w D., Parafii Rzymskokatolickiej pod wezwaniem Ś. w D., Arcybiskupiego Wyższego Seminarium Duchownego pod wezwaniem Ś. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłaty adiacenckiej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłaty adiacenckiej oraz decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] grudnia 2014 r. Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiał się w sposób następujący: Wójt Gminy K. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] ustalił dla Parafii Rzymskokatolickiej pod wezwaniem Ś. w D., Parafii Rzymskokatolickiej pod wezwaniem Ś. w D. oraz Arcybiskupiego Wyższego Seminarium Duchownego pod wezwaniem Ś. w S. opłatę adiacencką w wysokości 159.630 zł, z tytułu wzrostu wartości nieruchomości stanowiących działki o numerach ewidencyjnych [...] o pow. 1,3236 ha, 5/92 o pow. 0,2335 ha, [...] o pow. 3,0496 ha, [...] o pow. 1,8387 ha, obręb P. W uzasadnieniu organ podał, że na wniosek właścicieli nieruchomości Parafii Rzymskokatolickiej pod wezwaniem Ś. w D., Parafii Rzymskokatolickiej pod wezwaniem Ś. w D. oraz Arcybiskupiego Wyższego Seminarium Duchownego pod wezwaniem Ś. w S., został zatwierdzony podział nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o pow. 34,4003 ha, obręb P., wskutek podziału wydzielono łącznie 5 działek o numerach od [...] do [...]. Organ dokonał oceny operatu szacunkowego sporządzonego w sprawie i uznał, że został on wykonany w oparciu o właściwe akty prawne przewidziane dla określonego celu wyceny. Weryfikując czynności rzeczoznawcy Wójt Gminy K. dostrzegł, że zgodnie z art. 98a ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami rzeczoznawca określając wartość nieruchomości, zarówno według stanu przed podziałem, jak i po podziale, powierzchnie nieruchomości pomniejszył o powierzchnię działki nr [...], obręb P. wydzielonej pod drogę publiczną. Wycenie nie podlegała również nieruchomość o nr ew. [...], obręb P., która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i stanowi działkę rolną (zgodnie z art. 92 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Wójt Gminy K. biorąc pod uwagę powyższe stwierdził, że przyjęte przez rzeczoznawcę majątkowego podejście, metoda oraz technika do określenia wartości nieruchomości oznaczonych przed podziałem nr [...] o pow. 34,4003 ha, obręb P. i po podziale o numerach: [...] o pow. 1,3236 ha, 5/93 o pow. 3,0496 ha, [...] o pow. 1,8387 ha, obręb P. są zgodne z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Uzyskane na jej podstawie wartości znajdują się w przedziale ustalonych cen minimalnych i maksymalnych. Nadto wartości 1 m2 ustalone przez rzeczoznawcę majątkowego są wartościami rynkowymi wynikającymi ze znajomości oraz analizy rynku nieruchomości. W operacie szacunkowym z dnia [...] marca 2014 r. wartość nieruchomości według stanu sprzed podziału wyraża się w kwocie 7.584.600 zł, a według stanu po jej podziale w kwocie 8.116.700 zł. Odwołaniu od powyższej decyzji wniosły: Parafia Rzymskokatolicka pod wezwaniem Ś. w D., Parafia Rzymskokatolicka pod wezwaniem Ś. w D. oraz Arcybiskupie Wyższe Seminarium Duchowne pod wezwaniem Ś. w S. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją wydaną w dniu [...] listopada 2014 r., nr [...] orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu stron, Kolegium nie znalazło podstaw do uznania twierdzenia co do zwolnienia kościelnych osób prawnych od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób, niezwiązanych z wykonywaniem działalności gospodarczej (art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania). Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym, z wyjątkami określonymi w ust. 2-6 tego artykułu. Opłata adiacencka z tytułu wzrostu wartości nieruchomości jest dochodem gminy, a więc stosownie do art. 109 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych, wchodzi w skład budżetu gminy, jednakże w tej ustawie, podobnie jak w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie występują pojęcia "fundusz gminny" i "fundusz miejski". Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami (regulujące ustalanie opłaty) nie przewidują możliwości zwolnienia od jej ponoszenia, a jedyna ulga w uiszczeniu opłaty może polegać na jej rozłożeniu na raty roczne płatne do 10 lat. Kolegium stwierdziło, że badając tok przeprowadzonego przez Wójta Gminy K. postępowania dostrzegło, że organ I instancji poddał sporządzony dla potrzeb postępowania operat obszernej analizie. Przekazał także rzeczoznawcy zarzuty do operatu szacunkowego przedstawione przez stronę w piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r., w którym strona zakwestionowała właściwe określenie przedmiotu wyceny oraz zarzuciła niewłaściwy dobór transakcji nieruchomości podobnych, na podstawie których dokonano wyceny. Biegły przedstawił swoje stanowisko co do powyższych uwag w piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. Natomiast dokonana z urzędu ocena operatu - jakkolwiek potwierdziła większość ustaleń poczynionych przez organ I instancji, to zdaniem organu odwoławczego, prowadzi do wniosku, że operat znajdujący się w aktach w aktualnym kształcie nie może zostać uznany za spełniający w pełni wymogi postawione przez prawodawcę. Organ odwoławczy wskazał, że wycena nieruchomości to postępowanie, w wyniku którego dokonuje się określenia wartości nieruchomości, jako przedmiotu prawa własności (art. 4 pkt 6 i 6a ustawy o gospodarce nieruchomościami). W okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem prawa własności podlegającym wycenie była nieruchomość zapisana w księdze wieczystej nr [...], stanowiąca początkowo jedną działkę nr [...], podzieloną następnie na 5 działek geodezyjnych o numerach od [...] do [...]. W ocenie Kolegium, nie budzi wątpliwości, że nadanie działkom odrębnych numerów geodezyjnych nie wywołuje skutków cywilnoprawnych, gdyż jeśli takie działki objęte są jedną księgą wieczystą, to bez względu na sposób rozumienia pojęcia "nieruchomości", składają się one na jedną nieruchomość. Organ wyjaśnił, że pojęcie nieruchomości zostało zdefiniowane w ustawie o gospodarce nieruchomościami w odniesieniu do tej szczególnej (a zarazem najczęściej spotykanej w praktyce) kategorii, jaką jest nieruchomość gruntowa, przez którą - zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy - należy rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności. Natomiast przez "działkę gruntu" należy rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej (art. 4 pkt 3 ustawy). Na tle definicji zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, pojęcia "nieruchomości" nie można utożsamiać z pojęciem "działki gruntu". Taki sposób wykładani odnośnych przepisów tej ustawy wykluczył bowiem sam ustawodawca, formułując legalne definicje "nieruchomości gruntowej" i "działki gruntu". Zdaniem organu odwoławczego, powyższe oznacza, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przedmiotem wyceny – zarówno przed, jak i po podziale - mogła być tylko i wyłącznie cała nieruchomość zapisana w księdze wieczystej. Organ zacytował dalej treść art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami i podał, że z treści tego przepisu jasno wynika, że przy przyjęciu podejścia porównawczego "wartość nieruchomości" określa się z uwzględnieniem cen, jakie uzyskano za "nieruchomości podobne". Analogiczne wnioski, zdaniem Kolegium, wypływają z § 4 ust. 1 rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, w myśl którego, przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do "nieruchomości będącej przedmiotem wyceny", a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. Zatem, w opinii organu odwoławczego, punktem odniesienia przy poszukiwaniu nieruchomości podobnych jest "nieruchomość będąca przedmiotem wyceny", a nie poszczególne jej działki. Przy zastosowanej w niniejszej sprawie metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się z rynku właściwego ze względu na położenie "wycenianej nieruchomości" co najmniej kilkanaście "nieruchomości podobnych", które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości (§ 4 ust. 4 zdanie pierwsze rozporządzenia). Kolegium podkreśliło, że z treści przywołanych przepisów jasno wynika, że ustawodawca nie daje rzeczoznawcy możliwości szacowania wartości nieruchomości na podstawie sumy wartości nieruchomości podobnych do poszczególnych działek geodezyjnych wchodzących w skład wycenianej nieruchomości. Gdyby taka była wola ustawodawcy, zostałoby to jasno wyartykułowane w przepisach prawa. Natomiast w niniejszej sprawie rzeczoznawca dokonując wyceny nieruchomości po podziale, dokonał oszacowania wartości poszczególnych działek, opierając się na danych dotyczących nieruchomości podobnych do tych działek, a nie do wycenianej nieruchomości - jak wynika to z przepisów prawa. Określając Wójtowi Gminy K. zalecenia co do dalszego postępowania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wskazało, że w razie podtrzymania woli wymierzenia opłaty adiacenckiej organ ten zobowiązany będzie zwrócić się do rzeczoznawcy majątkowego o uzupełnienie operatu szacunkowego. Zdaniem Kolegium, celowym wydaje się także przedstawienie w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość opłaty adiacenckiej podstaw, którymi kierował się organ I instancji, uznając za słuszne dochodzenie opłat od podmiotu realizującego cele sakralne. Kolegium zwróciło również uwagę, że Wójt Gminy K. powinien w decyzji ustalającej wysokość opłaty adiacenckiej, dokonać podziału kwoty opłaty przypadającej do zapłaty każdemu ze współwłaścicieli, stosownie do posiadanych przez nich udziałów w przedmiotowej nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Parafia Rzymskokatolicka pod wezwaniem Ś. w D., Parafia Rzymskokatolicka pod wezwaniem Ś. w D. oraz Arcybiskupie Wyższe Seminarium Duchowne pod wezwaniem Ś. w S., reprezentowane przez pełnomocnika radcę prawnego M. K., wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej przedstawioną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] grudnia 2014 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie skarga została oparta na zarzucie niewłaściwej wykładni art. 13 ust. 6 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (Dz. U. z 2005 r. nr 231, poz. 1965) oraz art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1169), poprzez nieuwzględnienie zwolnienia kościelnych osób prawnych od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób, niezwiązanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że preferencyjne zasady odnoszące się do Kościoła Katolickiego w zakresie podatków, opłat lokalnych, czy określonych świadczeń o charakterze fiskalnym zostały ujęte zarówno w ustawie o stosunku Państwa do Kocioła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, jak również w poszczególnych ustawach podatkowych. Zasady te znalazły również oparcie w ustawie o gwarancjach wolności sumienia i wyznania. Wraz z wejściem w życie ustawy z dniem 23 maja 1989 r., mocą art. 13 ust. 1 określono, jako zasadę, że majątek i przychody kościołów i innych związków wyznaniowych podlegają ogólnie obowiązującym przepisom podatkowym, z wyjątkami określonymi w odrębnych ustawach. W art. 13 ust. 6 ustawy wskazano, że osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. Zasady te zostały potwierdzone w przepisach ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, która weszła w życie również z dniem 23 maja 1989 r. W ocenie Sądu I instancji świadczy o tym treść art. 55 ust. 1 oraz ust. 5 ww. ustawy, zgodnie z którym, majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6 (art. 55 ust. 1), zaś zwolnienie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski obejmuje nieruchomości lub ich części przeznaczone na cele mieszkalne duchownych i członków zakonu, jeżeli: 1) są one wpisane do rejestru zabytków; 2) służą jako internaty przy szkołach i seminariach duchownych, domy zakonów kontemplacyjnych, domy formacyjne zakonów i domy księży emerytów (sióstr emerytek); 3) znajdują się w budynkach kurii diecezjalnych i biskupich, zakonnych zarządów generalnych i prowincjalnych w Sekretariacie Prymasa Polski i w Sekretariacie Konferencji Episkopatu Polski (art. 55 ust. 5 ustawy). Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w momencie wejścia w życie obu wymienionych ustaw obowiązywały przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o funduszu gminnym i funduszu miejskim (Dz. U. nr 52, poz. 269 ze zm.), określające zasady uiszczania świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski. Ustawa ta utraciła moc z dniem 1 stycznia 1991 r. Sąd I instancji podkreślił, że szczególne preferencje, które stawiają Kościół Katolicki w sytuacji odbiegającej od powszechności i równości, są związane ze szczególnym statusem podmiotowym samego Kościoła. Preferencje te dotyczą tylko określonych podatków i opłat lokalnych, takich, jak np. podatek od nieruchomości, opłata skarbowa, nie wszystkich jednak obciążeń fiskalnych, np.: podatku od środków transportowych, opłaty od posiadania psów, czy uiszczanej na rzecz gminy opłaty targowej. Ulg dla Kościoła Katolickiego nie obejmują również zasady opodatkowania działalności rolnej i leśnej. Sąd I instancji wskazał, że określone w przepisach zwolnienia podmiotowe, jak i przedmiotowe kościelnych osób prawnych, znajdują odpowiednie umocowanie w konkretnych przepisach prawa i nie stanowią zasady jako takiej. Zasadą jest bowiem podleganie przez Kościół Katolicki ogólnym przepisom podatkowym (art. 13 ust. 1 ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, art. 55 ust. 1 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jako wyjątek od tej zasady należy rozumieć zamieszczony w art. 13 ust. 6 i w art. 55 ust. 5 przepis o zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski. Zdaniem Sądu I instancji przepisy określające zwolnienia od obciążeń fiskalnych nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej i co do zasady powinna być stosowana ich wykładania literalna. Za taką w niniejszej sprawie przemawia również fakt, że w momencie wprowadzania przepisów ustawy o gwarancji wolności sumienia i wyznania oraz ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnienie od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski bez wątpienia odwoływało się do tych funduszy w rozumieniu obowiązujących wówczas przepisów ustawy o funduszu gminnym i funduszu miejskim. Fakt wejścia w życie ustawy z dnia 14 grudnia 1990 r. o zniesieniu i likwidacji niektórych funduszy spowodował, że fundusze te przestały funkcjonować, a zadania finansowane ze środków funduszu miały być finansowane odpowiednio ze środków budżetu państwa lub budżetów gminy, stosownie do przepisów prawa budżetowego i innych ustaw (art. 2 ww. ustawy). Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, że zaakceptować należałoby stanowisko strony skarżącej, że skoro fundusze gminne i fundusze miejskie przestały funkcjonować, to pojęcia te należałoby obecnie odczytywać w oderwaniu od ich dotychczasowego znaczenia, według potocznego rozumienia tych pojęć. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie jest zasadne domniemywanie woli ustawodawcy, aby pojęciom tym, po zlikwidowaniu funduszy, nadać znaczenie potoczne. Wyinterpretowanie, jako wyjątku od zasady, zwolnienia Kościoła Katolickiego z obowiązku uiszczenia opłaty adiacenckiej na rzecz gminy, według zaproponowanego w skardze sposobu wykładni, prowadziłoby do oderwania się od gramatycznej treści analizowanych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że opłata adiacencka nie jest należnością podatkową, a do takich odwołują się przywołane wcześniej art. 13 ust. 1 i art. 55 ust. 1 ww. ustaw. Nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając z urzędu legalność zaskarżonej decyzji, doszedł do przekonania, że istnieją podstawy do jej uchylenia, aczkolwiek opierające się na innych przyczynach niż te, które zostały podniesione w skardze. Sąd I instancji wywodził, że głównym argumentem podniesionym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. za podjęciem rozstrzygnięcia dotyczącego uchylenia decyzji organu I instancji było uznanie, że stanowiący podstawowy dowód w sprawie operat szacunkowy nie może zostać uznany za spełniający w pełni wymogi postawione przez prawodawcę. Zaprezentowanego przez Kolegium stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił. W sprawie wartość nieruchomości określono w podejściu porównawczym, metodą korygowania ceny średniej poprzez zastosowanie współczynników korygujących, uwzględniających różnice w poszczególnych cechach nieruchomości. Rzeczoznawca szczegółowo dokonał analizy cen porównywanych nieruchomości, ustalił cechy rynkowe poszczególnych działek, które miały wpływ na ceny transakcyjne. Oszacowując przy tym wartość nieruchomości po podziale dokonał zsumowania wartości poszczególnych, wydzielonych działek. W ocenie Sądu I instancji przyjęcie takiej metody było dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów i uzasadnione. Odrzucenie tego sposobu określania wartości nieruchomości po jej podziale uniemożliwiałoby w wielu sytuacjach w ogóle określenie tej wartości, np. przy braku transakcji, których przedmiotem byłyby duże powierzchniowo nieruchomości (wielodziałkowe), podzielone wprawdzie w trybie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na kilka, czy kilkanaście działek, ale dla których istniałyby różne uwarunkowania planistyczne (np. część działek przeznaczona byłaby na budownictwo mieszkaniowe, część na drogi, niektóre na zieleń oraz na działalność produkcyjną). Sąd I instancji zgodził się z zauważoną przez organ odwoławczy potrzebą skonkretyzowania, a w istocie wyliczenia kwoty opłaty przypadającej do zapłaty każdemu za współwłaścicieli nieruchomości stosownie do posiadanych przez nich udziałów we współwłasności. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzeczeniu reformacyjnemu w tym zakresie przez organ II instancji nie stoją na przeszkodzie żadne względy i czynność ta nie wymagała przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Sąd I instancji stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Kolegium zobowiązane jest uwzględnić zaprezentowane stanowisko Sądu, w zakresie odnoszącym się do przyjętego przez rzeczoznawcę majątkowego sposobu szacowania wartości nieruchomości i ponownie oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy w kontekście obowiązujących przepisów prawa, regulujących możliwość ustalenia opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości spowodowanej jej podziałem z wyliczeniem jej wysokości dla poszczególnych podmiotów biorących udział w postępowaniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli: Parafia Rzymskokatolicka pod wezwaniem Ś. w D., Parafia Rzymskokatolicka pod wezwaniem Ś. w D., Arcybiskupie Wyższe Seminarium Duchowne pw. Ś. zaskarżając wyrok w części dotyczącej pkt I i III. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię a mianowicie art. 13 ust. 6 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt. 3 ustawy o gwarancji wolności sumienia i wyznania z dnia 17 maja 1989 r. (Dz.U.2005.231.1965 j.t.) – dalej u.g.w.s.i.w. oraz art. 55 ust. 4 ustawy o Stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (dalej u.p.d.k.k.) poprzez uznanie, że przepisy te nie uwzględniają zwolnienia kościelnych osób prawnych od świadczeń z tytułu opłaty adiacenckiej na fundusz gminny i fundusz miejski od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób, niezwiązanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wnieśli o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] listopada 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy K. w sprawie ustalenia opłaty adiacenckiej z dnia [...] kwietnia 2014 r. znak sprawy [...] oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzono, że na mocy art. 13 ust. 6 u.g.w.s.i.w. kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele mieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. Podkreślono, że niesporny jest fakt, iż skarżący posiadają status kościelnej osoby prawnej, a nieruchomość podlegająca podziałowi nie jest wykorzystywana na cele mieszkalne ani też nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez żadną z tych jednostek. Skarżący kasacyjnie wskazali, że ust. 4 art. 55 ustawy jest tożsamy treściowo z art. 13 ust. 6 u.g.w.s.i.w. i stanowi, że kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele mieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. Skarżący kasacyjnie zwrócili uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, iż fundusz gminny oraz fundusz miejski przestały funkcjonować, co zdaniem Sądu I instancji świadczy o braku możliwości zastosowania art. 55 ust. 2-6 u.p.d.k.k. oraz art. 13 ust. 6 ust. 6 u.g.w.s.i.w do opłat adiacenckich. Zdaniem Sądu znaczenia terminów "fundusz gminny" i "fundusz miejski" nie można interpretować w oderwaniu od ich dotychczasowego znaczenia zaś intencja prawodawcy wprowadzającego zwolnienie dotyczyła prawnie w tym czasie uregulowanych funduszy gminnych i miejskich stąd nie jest możliwe – po likwidacji funduszy – aby pojęciom tym nadawać znaczenie potoczne. W ocenie autorki skargi kasacyjnej powyższą interpretację przepisów należy uznać za niepoprawną, gdyż przyjmuje ona, iż w procesie ich wykładni należy pominąć część tekstu prawnego, co nie znajduje potwierdzenia w zasadzie racjonalnego prawodawcy oraz dyrektywach wykładni prawa. Zdaniem skarżących kasacyjnie, gdyby ustawodawca uchylając ustawę z dnia 15 listopada 1984 r. o funduszu gminnym i funduszu miejskim, zechciał ograniczyć zwolnienie kościelnych osób prawnych jedynie do innych wymienionych w przepisie należności podatkowych, brzmienie art. 13 ust. 6 u.g.w.s.i.w. zostałoby zmienione poprzez usunięcie części przepisu dotyczącego świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski. Skarżący kasacyjnie wywiedli, że przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia tekstu prawnego ogranicza się jedynie do próby odnalezienie dosłownego odpowiednika użytych w art. 55 ust. 4 u.p.d.k.k. sformułowań "fundusz gminny" i "fundusz miejski", bądź też ich definicji legalnych w innych aktach prawnych a ich nieodnalezienie, wbrew dyrektywom interpretacyjnym, nie powoduje uruchomienia innych metod wykładni w celu wyjaśnienia treści tych pojęć. W ocenie strony skarżącej kasacyjnie w celu ustalenia znaczenia omawianych zwrotów należy sięgnąć do słownika języka polskiego, wobec czego terminy "fundusz gminny" oraz "fundusz miejski" po uchyleniu ustawy z dnia 15 lipca 1984 r. powinno się rozumieć jako gminne i miejskie zasoby finansowe. Zdaniem skarżących kasacyjnie powyższe pozwala stwierdzić, iż zawarte w art. 13 ust. 6 u.g.w.s.i.w. oraz art. 55 ust. 4 u.p.d.k.k. zwolnienie dotyczy należności podatkowych oraz świadczeń na zasoby finansowe gminy i miasta od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele mieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. Opłata adiacencka, jako że stanowi dochód własny gminy i jako taki trafia do budżetu zasilając jej zasoby finansowe jest objęta zakresem zwolnienia. W ocenie skarżących kasacyjnie z wyżej przedstawionych przyczyn decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jak i decyzja organu I instancji winna zostać uchylona a postępowanie w sprawie umorzone. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznanie sprawy ograniczył do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w podstawach skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię art. 13 ust. 6 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.g.w.s. i w. oraz art. 55 ust. 4 u.p.d.k.k. dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zauważyć należy, że ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania wprowadziła określone ulgi podatkowe dla osób prawnych kościołów i innych związków wyznaniowych, jednakże nie wprowadziła generalnej zasady zwolnienia tych podmiotów od zobowiązań podatkowych, a tym bardziej innych należności. Z art. 13 ust. 1 powołanej wyżej ustawy wynika, że majątek i przychody kościołów i innych związków wyznaniowych podlegają ogólnie obowiązującym przepisom podatkowym, z wyjątkami określonymi w odrębnych ustawach. Ponadto na mocy tej ustawy dochody z działalności gospodarczej osób prawnych kościołów i innych związków wyznaniowych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, zostały zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne i inwestycje kościelne, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów. Ustęp 6 art. 13 ustawy 6. stanowi zaś, że osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. Powyższe rozwiązania prawne zostały powtórzone w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Identyczną treść jak art. 13 ust. 6 u.g.w.s. i w. nadano art. 55 ust. 4 u.p.d.k.k. Tożsame brzmienie powyższych przepisów wskazuje na niezasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 9 ust. 2 pkt 3 u.g.w.s.i w. zgodnie z którym gwarancjami wolności sumienia i wyznania w stosunkach państwa z kościołami i innymi związkami wyznaniowymi jest między innymi równouprawnienie wszystkich kościołów i innych związków wyznaniowych, bez względu na formę uregulowania ich sytuacji prawnej. Sytuacja Kościoła Katolickiego nie odbiega od sytuacji innych kościołów i związków wyznaniowych. Powołane wyżej regulacje prawne przesądzają także o braku zasadności skargi kasacyjnej w zakresie w jakim wywodzi ona, że skarżący kasacyjnie zwolnieni są na podstawie powyższych przepisów od uiszczenia opłaty adiacenckiej. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na charakter opłaty adiacenckiej. Zgodnie z art. 98a ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.). decyzja ustalająca wysokość opłaty adiacenckiej ma charakter fakultatywny i podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego. Dodać należy, że instytucja opłat adiacenckich jest nie tyle instrumentem fiskalnym, ale jest to mechanizm redystrybucji dóbr i kontroli urbanizacji. Absorbowanie szczególnych korzyści przez właścicieli nieruchomości uzyskanych poprzez publicznoprawne działania i zezwolenie na tworzenie nowych terenów budowlanych, uzasadnia wprowadzenie na te podmioty określonych mechanizmów uznawanych za obowiązki partycypacyjne, wynikające z istoty samego prawa własności. Przepisy art. 13 ust. 6 u.g.w.s i w., jak i art. 55 ust. 4 u.p.d.k.k. wprowadzają co do zasady możliwość zwolnienia od należności podatkowych (i to w przypadkach w ustawach określonych). Opłata adiacenka nie należy do kategorii należności podatkowych. Ustawa o gospodarowaniu nieruchomościami nie wprowadza włączeń podmiotowych w związku z tą opłatą, ale daje organom gminy możliwość podjęcia decyzji, czy zamierzają taką opłatę pobierać, czy też nie. Skarżący kasacyjnie na podstawie ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami nie zostali więc zwolnieni od uiszczenia opłaty adiacenckiej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zwolnienia takiego nie można się doszukać także w treści art. 13 ust. 6 u.g.w.s i w. i art. 55 ust. 4 u.p.d.k.k. Przypomnieć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. Jednakże z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 14 grudnia 1990 r. o zniesieniu i likwidacji niektórych funduszy zlikwidowany został fundusz gminny i fundusz miejski. Zadania finansowane ze środków funduszy miały zostać finansowe odpowiednio ze środków budżetu państwa lub budżetów gmin, stosownie do przepisów prawa budżetowego i innych ustaw (art. 2 ustawy powołanej wyżej). Powyższe rozważania, a przede wszystkim charakter opłaty adiacenckiej, która nie jest podatkiem ani świadczeniem, ale szczególnego rodzaju mechanizmem redystrybucji dóbr i kontroli urbanizacji przesądza o tym, że skarżący kasacyjnie nie podlegają wyłączeniu od jej uiszczenia na podstawie art. 13 ust. 6 u.g.w.s i w. i art. 55 ust. 4 u.p.d.k.k. Podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. (I SA 342/01), że opłata adiacencka na rzecz gminy z tytułu wzrostu wartości nieruchomości nie jest podatkiem i wobec tego nie mają do niej zastosowania wyłączenia przewidziane w powołanym art. 55 ust. 2-6 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami (regulujące ustalanie opłaty) nie przewidują możliwości zwolnienia od jej ponoszenia, a jedyna ulga w uiszczeniu opłaty może polegać na jej rozłożeniu na raty roczne płatne do 10 lat. Mając na względzie powyższe rozważania skarga kasacyjna jako nie posiadająca usprawiedliwionych podstaw prawnych została oddalona w oparciu o art. 184 p.p.s.a.