I OSK 2900/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Barbara Adamiak sędzia NSA Irena Kamińska (spr.) sędzia del. WSA Iwona Bogucka Protokolant asystent sędziego Jan Wasilewski po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2015 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skarg kasacyjnych D. w Ł. i Z. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 795/13 w sprawie ze skargi Z. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzeniem za dozór oddala skargi kasacyjne. W dniu 2 czerwca 2005r. usunięta została z drogi przyczepa numer rejestracyjny L., którą następnie umieszczono na parkingu Z. W dniu 8 grudnia 2005r. do Urzędu Skarbowego w Zgierzu wpłynęło pismo Z.. z dnia 5 grudnia 2005r. informujące o nieodebraniu, m.in. ww. pojazdu przez właściciela w ciągu 6 miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. Pismem z dnia 18 czerwca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wezwał spółkę do podania wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, a także przedstawienia kalkulacji tych kosztów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, spółka w piśmie z dnia 25 sierpnia 2006r. poinformowała, że podstawę prawną do określenia wydatków i wynagrodzenia za dozór pojazdu stanowi cennik opłat, stanowiący załącznik do uchwały Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 6 września 2002r., Nr XLVIII/426/02, zaś od dnia 28 grudnia 2005r. cennik opłat stanowiący załącznik do uchwały Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 4 listopada 2005r., Nr XL/375/05. Dokładne natomiast obliczenie należności za dozór pojazdu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie określona data odbioru pojazdu. W dniu 21 marca 2007r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, stawił się w Z. celem odebrania przyczepy nr rejestracyjny L. Jak wynika ze sporządzonej przez upoważnionego poborcę skarbowego notatki służbowej - przedmiotowy pojazd nie został wydany. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu przyznał Spółce wynagrodzenie za dozór pojazdu o podanym numerze rejestracyjnym w wysokości 929,04 zł. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka złożyła zażalenie. W dniu 20 kwietnia 2007 r. poborca skarbowy, podjął kolejną próbę odebrania przyczepy o nr rejestracyjny L. Po raz kolejny pojazdu nie wydano. W dniu 25 kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego w Zgierzu wpłynęła wystawiona przez Z.. faktura VAT z dnia 24 kwietnia 2007r., nr [...], w której wykazana została zaliczka na poczet należności za parkowanie przyczepy o podanym nr rejestracyjnym w wysokości 929,04 zł. Pismem z dnia 1 sierpnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wystąpił do Z. z wezwaniem przesądowym do wydania przyczepy numer rejestracyjny L. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, spółka w piśmie z dnia 16 sierpnia 2007r. poinformowała, że należności spółki w stosunku do Skarbu Państwa z tytułu przechowywania pojazdów na parkingu zostały określone w przepisach prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 4 listopada 2005r., Nr XL/375/05. W dniu 19 lutego 2008r. poborca skarbowy, ponowił próbę odebrania przyczepy o numerze rejestracyjnym L. z parkingu Z. Jednakże jak wynika ze sporządzonej na tę okoliczność notatki służbowej - przedmiotowej czynności nie dokonano. Ostatecznie powyższy pojazd organ likwidacyjny odebrał z parkingu spółki w dniu 13 maja 2009 r. Po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 13 kwietnia 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 23 lutego 2010r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 10 maja 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu włączył opinię biegłego rewidenta księgowego wydaną w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...] do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu – przyczepy o numerze rejestracyjnym L. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu uznał, iż opinia ta stanowić będzie dowód do ustalenia żądania dozorcy w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. W dniu 19 maja 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wydał postanowienie, którym przyznał Z. koszty dozoru w łącznej wysokości 3.578,30 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 2 czerwca 2005r. do dnia 21 marca 2007r. w kwocie 3.231,19 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 347,11 zł, stanowiącej własność Skarbu Państwa przyczepy nr rej. L. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła zażalenie. Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 17 § 1, art. 18 i art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 46, poz. 237), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 19 maja 2011r., nr [...] o przyznaniu kosztów dozoru w łącznej wysokości 3.578,30 zł, obejmujących zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 2 czerwca 2005r. do dnia 21 marca 2007 r. w kwocie 3.231,19 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 347,11 zł, stanowiącej własność Skarbu Państwa przyczepy numer rejestracyjny L., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 7, art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 i art. 84 § 1 k.p.a. poprzez: - oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami, w sytuacji gdy art. 102 § 2 u.p.e.a. (i obowiązujące orzecznictwo sądów administracyjnych) nakazuje aby zwrot koniecznych wydatków powinien być odnoszony do poszczególnego skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno być skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną działalność, uwzględniając specyfikę parkingu depozytowego, - niesłuszne przyjęcie za datę końcową przechowania pojazdu momentu przybycia do siedziby spółki poborcy skarbowego z upoważnieniem do odbioru, - niesłuszne uznanie, że oba świadczenia tj. z tytułu zwrotu koniecznych wydatków i wynagrodzenie za dozór są kwotami brutto, w sytuacji gdy art. 102 § 2 u.p.e.a. (i obowiązujące orzecznictwo sądów administracyjnych) wymaga wyodrębnienia tych dwóch składników. Ponadto strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 87 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 130a ust. 1 pkt 5b i c i pkt 6 ustawy –Prawo o ruchu drogowym w zw. z uchwałą Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 4 listopada 2005r., Nr XL/375/05 poprzez jej niesłuszne niezastosowanie; - art. 102 § 2 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niesłuszne zastosowanie w realiach sprawy; - § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 180 k.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że pierwotny właściciel pojazdu umieszczonego wbrew jego woli na zlecenie Policji na parkingu depozytowym spółki zrzekł się prawa własności pojazdu, a Skarb Państwa objął w posiadanie rzecz niczyją, w sytuacji, gdy brak jest w materiale dowodowym wyraźnego i jednoznacznego oświadczenia woli pierwotnego właściciela o zrzeczeniu się prawa własności. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Mając natomiast na uwadze fakt, że w tożsamych podmiotowo i przedmiotowo sprawach strona wniosła skargi kasacyjne (sygn. akt III SA/Łd 1210/11 i III SA/Łd 40/12) z punktu widzenia ekonomiki procesowej wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 lub 126 p.p.s.a. do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczasową argumentację przyłączył się do wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania na podstawie art. 126 p.p.s.a. W dniu 5 sierpnia 2013r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Spółki, w którym pełnomocnik dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art.72 w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. wskazując, że ustalenie daty końcowej okresu, za jaki ma być przyznany zwrot kosztów za przechowywanie i dozór pojazdu nie może być dokonane w oparciu o notatkę służbową sporządzoną przez pracownika organu, ponieważ notatka służbowa nie stanowi dowodu w sprawie, jest tylko formą adnotacji z czynności organu i nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę. Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy administracji publicznej naruszyły przepisy postępowania oraz przepis prawa materialnego w sposób, który obligował do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 19 maja 2011 r. W ocenie Sądu organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art.80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazał, że bezspornym jest, że przedmiotowy pojazd przyczepa o numerze rejestracyjnym LZT 4038 został usunięty z drogi przez Policję w dniu 2 czerwca 2005r., a następnie został umieszczony na parkingu Z. Wobec nieodebrania pojazdu w okresie 6 miesięcy przez właściciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu decyzją z dnia 27 kwietnia 2006r. orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. Problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a ust.1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) – dalej p.r.d. Określono w nim: a) usuwanie pojazdu (ust.1 i 3), b) przemieszczenie pojazdu (ust.3), c) blokowanie pojazdu (ust.8). Są to unormowania, które z jednej strony mają zagwarantować ochronę prawa własności, a z drugiej - służyć zapewnieniu porządku na drogach publicznych i bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zgodnie z art.130a ust. 1 i 2 p.r.d., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, pojazd jest usuwany z drogi lub może być usunięty z drogi na koszt właściciela w przypadkach określonych w ust. 1 i 2. Pojazd usunięty z drogi w tym trybie umieszczany jest na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie (art. 130a ust. 5c p.r.d.). Stosownie do treści art. 130a ust. 6 p.r.d., wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Należy jednak wskazać, że skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i 2 p.r.d. to oczywistym jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosowanej należności w związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa. Pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 i 2 i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art. 130a ust. 10 p.r.d.). Dodatkowo Sąd wskazał, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust.10 p.r.d. i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 50, poz. 449) zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005r.,nr 229, poz. 1954 ze zm.), a w szczególności art. 102 tej ustawy. Zgodnie z art. 102 § 1 zd. 1 u.p.e.a., dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Stosownie zaś do treści art. 102 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art.101 § 1. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi zdaniem WSA w Łodzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów. W niniejszej sprawie organ zwracał się do spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu - przyczepy o numerze rejestracyjnym L. Jak wynika z akt sprawy spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Wskazywała natomiast, że koszty dozorowania pojazdu na parkingu depozytowym winny zostać wyliczone według stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu. W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania Z. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...] w okresie od 6 lipca 2004 r. do 13 sierpnia 2008 r. Biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz po obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych na jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Dla szacunkowego ustalenia kosztów pośrednich przypadających na działalność parkingu depozytowego, biegły przyjął metodę procentowego udziału Kosztów ogólnych działalności Z. w Kosztach działalności operacyjnej. Jako wynagrodzenie za dozór – biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego – w tym wypadku korzystniejszego dla podmiotu prowadzącego parking depozytowy – "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w Zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce). Biegły wskazał w ekspertyzie, że wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych, gdyż są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych, zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" – było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego, których szacunkowe wielkości ustalił w sposób pokazany w tabeli "Szacunkowe ustalenie struktury kosztów działalności Z. i kosztów parkingu depozytowego". W ocenie Sądu pierwszej instancji, dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym przyczepy o numerze rejestracyjnym L., co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. WSA zauważył, że z przedstawionego przez biegłego sposobu wyliczenia kosztów poniesionych na dozór oraz wynagrodzenia za dozór (tabela str. 10 opinii) wynika, że zysk brutto, jako wynagrodzenie za dozór obliczył mnożąc koszty działalności operacyjnej parkingu depozytowego i wskaźnik ekonomicznej rentowności. Razem koszty poniesione na dozór parkowanych pojazdów oraz wynagrodzenie za dozór biegły obliczył poprzez zsumowanie kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego i zysku brutto, jako wynagrodzenia za dozór itd. Natomiast z pisma Biura Rachunkowego z dnia 7 maja 2012 r., załączonego do skargi, wynika, że ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto we wszystkich przypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Sąd zaznaczył, że kwestia przyznania stronie skarżącej zwrotu wydatków związanych z dozorowaniem pojazdu oraz wynagrodzenia za dozór była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013r. w spr. I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu sprawach występował ten sam stan prawny, co w niniejszej sprawie i bardzo podobny stan faktyczny. Pierwsza z wymienionych spraw dotyczyła przyznania Spółce należności za dozorowanie pojazdu marki Fiat 126p nr rej. [...] w okresie od 21 lutego 2004r. do 16 grudnia 2005r., zaś w drugiej sprawie przyznano spółce należność za dozorowanie samochodu marki Żuk nr rej, [...] w okresie od 20 czerwca 2007r. do 13 marca 2008r. W obu sprawach organy skarbowe, przy wyliczeniu należności spółki oparły się, podobnie jak w niniejszej sprawie, na ekspertyzie biegłego rewidenta z dnia 9 sierpnia 2010 r. dotyczącej pojazdu marki Wartburg nr rej. [...]. W obu sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 6 marca 2012r. (sygn. akt III SA/Łd 1210/11 i III SA/Łd 40/12) oddalił skargi. Na skutek wniesienia skarg kasacyjnych przez stronę skarżącą wyrokami w spr. I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił oba wyroki i przekazał obie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w obu wymienionych wyrokach mają istotne znaczenie także w niniejszej sprawie. W ocenie NSA niedopuszczalne było wyliczenie należności za dozór w oparciu o wnioski biegłego rewidenta. Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna być ustalana w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy takie jak zakres obowiązków dozorcy, okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad ruchomością, wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnia niezbędna do jego składowania. Wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. Zdaniem NSA wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można zatem należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić, jak uczynił to organ, na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. NSA nie podzielił poglądu Sądu I instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. Jeśli nawet istotnie organy skarbowe w Sieradzu, Piotrkowie Trybunalskim, Kutnie, Tomaszowie Mazowieckim, Pabianicach i Radomsku nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa łódzkiego. NSA w sprawach I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie wykluczył także konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. W ocenie NSA analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można również zaakceptować sytuacji, w której, jak podkreślił NSA, określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro rachunkowe, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto". W konkluzji Sąd podniósł, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt I OSK 1399/08). W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, to nie oznacza to, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać uzasadniona w sposób nie budzący wątpliwości. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ustalając wysokość wynagrodzenia za dozór należnego spółce, organ zobowiązany jest wziąć zatem pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Sąd za nieuzasadniony uznał zaezut strony skarżącej, że spółce winna zostać przyznana należność za dozorowanie pojazdu obliczona na podstawie stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu, o której mowa w art.130a ust. 6 p.r.d. W kwestii tej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w spr. I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 podnosząc, że przepisy uchwały rady powiatu nie mają zastosowania w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany w zakresie ustalania należności za dozorowanie pojazdu. Opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a powołanej ustawy odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Opłaty te nie mają natomiast zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy. W związku z czym zarzut strony skarżącej w tym zakresie uznał Sad za niezasadny. Zdaniem WSA w Łodzi w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres, za który spółce przysługuje należność z tytułu dozoru a mianowicie od dnia usunięcia z drogi przyczepy o numerze rejestracyjnym L. (2 czerwca 2005r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie spółki w celu odbioru tego pojazdu i odmowy jego wydania (21 marca 2007r.). Organy skarbowe ustaliły datę końcową wymienionego okresu w oparciu o treść notatki służbowej z dnia 22 marca 2007r., z której wynika, że w tym dniu poborca skarbowy stawił się w siedzibie spółki po odbiór pojazdu, lecz Prezes Spółki M.W. odmówił przyjęcia upoważnienia i wydania pojazdu. Jak wskazał Sąd, w aktach sprawy znajduje się także notatka służbowa z dnia 23 kwietnia 2007r., z której wynika, że w tym dniu poborca skarbowy stawił się w siedzibie spółki po odbiór pojazdu. W tym dniu nie było prezesa, ani jego zastępcy, zaś pracownicy poinformowali, że prezesa nie będzie w firmie cały dzień, nie mają z nim kontaktu telefonicznego, a nikt z obecnych pracowników nie posiada upoważnienia do wydania pojazdu. Taka sama jak ww. informacja wynika także z notatki służbowej z dnia 19 lutego 2008 r. Analiza wymienionych dokumentów wskazuje, że strona skarżąca trzykrotnie odmówiła wydania pojazdu. W skardze podniesiono zarzut, że poborca skarbowy nie miał woli odbioru pojazdu, ani technicznych możliwości zabrania samochodu. Jak jednak wskazał Sąd, zarzut ten nie znajduje nawet częściowego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i należy uznać go za gołosłowny. W sytuacji, gdy poborca skarbowy zgłosił się do spółki po odbiór pojazdu, przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, to obowiązkiem strony skarżącej było wydanie samochodu. Strona skarżąca jednak tego nie uczyniła uzależniając wydanie pojazdu "od toku postępowania administracyjnego". W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2013 r. strona skarżąca podniosła nadto, że notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie, a więc nie można w oparciu o nią ustalić końcowej daty okresu za który spółce przysługuje należność za dozór. W kwestii notatki służbowej dotyczącej odmowy wydania dozorowanego samochodu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawie I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu wyrokach podniesiono, że "...jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania, to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić...". Wymienione rozważania mają również zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro z treści notatki służbowej z 21 marca 2007r. wynika, że poborcy skarbowemu odmówiono wydania pojazdu, to rzeczą spółki było podważenie wiarygodności tej notatki. Strona skarżąca w niniejszej sprawie takiego dowodu, zdaniem WSA w Łodzi, nie przeprowadziła. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że stronie skarżącej przysługuje należność za dozór w okresie od 2 czerwca 2005 r. do 21 marca 2007 r. Zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia innej daty końcowej okresu, za który spółce przysługuje zwrot kosztów dozoru. Przepis art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani żaden inny przepis powołanej ustawy, nie określają, jak należy ustalić należność za dozór pojazdu. Należność ta winna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., I OSK 1399/08, Lex nr 529910). Analiza art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji doprowadziła WSA w Łodzi do wniosku, iż zwrot kosztów dozoru następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu - w tym przypadku pojazdu - przyczepy o numerze rejestracyjnym L. Reasumując, Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy administracji naruszyły przepisy postępowania, a mianowicie art. 7, 77 § 1, 80 i 84 k.p.a. oraz przepis prawa materialnego tzn. art.102 § 2 u.p.e.a., co miał istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, jak i Z. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zarzucił wyrokowi dwojakie uchybienia. Po pierwsze, naruszenie art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 p.p.s.a. przez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy winny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów ustaloną w postępowaniu podatkowym, chociaż organy nie ustaliły, że skarżący poniósł wyższe koszty niż wynikające z jego dokumentacji księgowej i wynikające z zeznania podatkowego, a ponadto skarżący konsekwentnie w toku postępowania twierdził, że wykazane przez niego koszty nabycia są we właściwej wysokości. Po drugie, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 84 k.p.a. przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że opinia biegłego dotycząca kosztów dozoru pojazdu na parkingu nie może być wykorzystana w innym postępowaniu toczącym się pomiędzy tymi samymi stronami i w tym tożsamym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie określonych w tej opinii wydatków koniecznych, a organ jest zobowiązany każdorazowo występować o odrębną opinię w każdym postępowaniu, podczas gdy wyliczenie przez biegłego wydatków koniecznych ma charakter uniwersalny i mogą być wykorzystane również w innych postępowaniach między tymi stronami w przedmiocie należności za przechowanie pojazdu na parkingu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka w swojej skardze kasacyjnej postawiła dwa zarzuty. Po pierwsze, naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA w Łodzi w granicach danej sprawy, polegający na braku zbadania przez WSA w Łodzi legalności wydanej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez WSA w Łodzi uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą Spółkę uchybień w zakresie legalności sposoby gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika oranu na komputerze, która nie ma waloru dowodu. Po drugie, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 k.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak zbadania przez WSA w Łodzi legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w zakresie dopuszczalności przez procedurę administracyjną budowanie podstawy faktycznej przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu, a także niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu, a w istocie braku uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zarzut naruszenia art. 190 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest zasadny. Postawiony został przez zakwestionowanie ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy powinny uwzględnić koszty uzyskania przychodu. Pomiędzy zarzutami kasacyjnymi a ich uzasadnieniem występuje rozbieżność. Pierwszeństwo należy przypisać podstawie kasacyjnej, która została określona w sposób, który nie odnosi się do przedmiotu rozstrzygnięcia, a do sprawy podatkowej. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 84 Kodeksu postępowania administracyjnego. Opinia biegłego nie ma charakteru aktu generalnego, a zatem aktu, który ma zastosowanie bez uwzględnienia indywidualnych okoliczności faktycznych sprawy. Wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór ustalania jest w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy. Określając wynagrodzenia na podstawie art. 102 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., obecnie obowiązuje tj. Dz. U. z 2014 r. poz 1619) należy uwzględnić zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Słusznie w zaskarżonym wyroku wskazano, że wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że skoro ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, to należy w tym zakresie posiłkować się art. 836 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Zatem wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do wskaźnika rentowności. Skarga kasacyjna Z., w której postawiono zarzut kasacyjny naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez niedokonanie kontroli zgodności z prawem ustaleń istotnych okoliczności faktycznych, nie jest zasadna. Ustalenie okresu, za który Z. należy się zwrot koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzeniem za dozór jest istotną okolicznością faktyczną przesądzającą o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. W zaskarżonym wyroku Sąd nie naruszył art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). Sąd przeprowadził kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego działania organu wykonującego administrację publiczną, w tym przestrzegania reguł przyjętych w przepisach prawa procesowego. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 72 i art. 67 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Według art. 145 § 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Z regulacji art. 72 w związku z art. 67 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego wynika, że czynności postępowania dowodowego ustalenia stanu faktycznego wymagają zachowania formy protokołu. Sporządzona zaś notatka nie może być zakwalifikowana do dowodów dających podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Dopuszczenie możliwości ustalenia stanu faktycznego na podstawie "notatki urzędowej" stanowiłoby naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wadliwą kwalifikację naruszenia przepisów prawa procesowego, nie nadając im znaczenia naruszenia, które miało istotne znaczenie dla sprawy. Niemniej, w sprawie Sąd dokonał ustaleń na podstawie akt sprawy, nie ograniczając się do notatki urzędowej. Oparł się na całokształcie dostępnych mu okoliczności sprawy. Faktu wezwania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu do wydania pojazdu nie podważono w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 102 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dozorca obowiązany jest wydać ruchomość na wezwanie. Od tego obowiązku dozorca nie może się uchylić przez uzależnienie od spełnienia postawionych warunków. Takiego uprawienia nie nadają dozorcy przepisy prawa. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z chwilą wezwania Spółki do wydania pojazdu Spółka utraciła status dozorcy, co stanowi istotną okoliczność przy ustalaniu należnego mu wynagrodzenia. Data tego wezwania jest zaś możliwa do ustalenia w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody w rozumieniu art. 75 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, stosownie do art. 80 tego Kodeksu. W tym stanie rzeczy, skoro skargi kasacyjne nie zostały oparte na usprawiedliwionej podstawie, na mocy art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.