I OSK 2918/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Irena Kamińska, Sędzia NSA Maria Wiśniewska (spr.), Sędzia NSA Monika Nowicka, Protokolant sekretarz sądowy Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 791/13 w sprawie ze skargi [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenie za dozór oddala skargi kasacyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 791/13, po rozpoznaniu skargi [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...], uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem i wynagrodzenia za dozór oraz stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu powyższego wyroku zawarto następujące ustalenia faktyczne i ocenę prawną: W dniu 27 kwietnia 2006 r. usunięty został z drogi samochód osobowy marki [...], nr rej. [...], który następnie umieszczono na parkingu [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego [...] Sp. z o.o. w [...] (zwanej dalej "skarżącą"). W dniu 27 października 2006 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło pismo skarżącej z dnia 27 października 2006 r. informujące o nieodebraniu, m.in. ww. pojazdu przez właściciela w ciągu 6 miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. Pismem z dnia 30 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał skarżącą do podania wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, a także przedstawienia kalkulacji tych kosztów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, skarżąca w piśmie z dnia 7 lutego 2007 r. poinformowała, że podstawę prawną do określenia wydatków i wynagrodzenia za dozór pojazdu stanowi cennik opłat, stanowiący załącznik do uchwały Rady Powiatu [...] z dnia [...] września 2002 r., Nr [...], zaś od dnia 28 grudnia 2005 r. cennik opłat stanowiący załącznik do uchwały Rady Powiatu [...] z dnia [...] listopada 2005 r., [...]. W dniu 20 marca 2007 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], stawił się w [...] Przedsiębiorstwie Komunikacyjnym [...] Spółce z o.o. w [...] celem odebrania samochodu osobowego marki [...] nr rejestracyjny [...]. Jak wynika ze sporządzonej przez upoważnionego poborcę skarbowego notatki służbowej – odmówiono przyjęcia upoważnienia administracyjnego i przedmiotowy pojazd nie został wydany. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przyznał skarżącej wynagrodzenie za dozór pojazdu marki [...] o podanym numerze rejestracyjnym w wysokości 282,24 zł. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 102 § 2 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.); § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 50, poz. 449), postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. przyznał skarżącej koszty dozoru w łącznej wysokości 1.770,18 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 27 kwietnia 2006 r. do dnia 20 marca 2007 r. w kwocie 1.603,83 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 166,35 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...]. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie, zarzucając mu m. in. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 K.p.a. poprzez uchylenie się przez organ pierwszej instancji od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej w sprawie, art. 80 K.p.a. poprzez przekroczenie przez organ pierwszej instancji swobodnej oceny dowodów w zakresie kalkulacji stawki dziennej co do przechowywania samochodu na parkingu Spółki, art. 7, art. 77 § 1 i art. 124 § 2 K.p.a. poprzez uchylenie się od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia w tej sprawie, w tym w szczególności w zakresie specyfiki parkingu strzeżonego strony sprawującej dozór pojazdu na zlecenie Policji oraz przyjmowanej przez organ pierwszej instancji metodologii i sposobu wyliczania stawki dziennej co do koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach sprawy oraz art. 130a ust. 5b ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm.) poprzez niesłuszne jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., art. 17 § 1, art. 18 i art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 46, poz. 237), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, iż organ likwidacyjny zobowiązany jest przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Przepis art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa zasad obliczania należności dozorcy. Należność ta powinna jednak odpowiadać wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki [...], nr rej. [...], skarżąca wskazała jedynie, że w analizowanej sprawie obowiązują stawki wynikające z uchwały Rady Powiatu [...]. Mając na uwadze, że dla wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy konieczne było posiadanie wiadomości specjalnych z zakresu ekonomii i zasad rachunkowości podmiotów gospodarczych, organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez skarżącą kosztów dozoru samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał bowiem, że przedmiotowa opinia może stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w analizowanej sprawie, gdyż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. W sporządzonej w przedmiotowej sprawie opinii biegły rewident wskazał, że skarżąca wykonuje kilka rodzajów działalności o charakterze podstawowym, natomiast koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, bez użycia jakiegokolwiek urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym również koszty utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Powyższe uniemożliwia ustalenie w sposób bezpośredni wysokości koniecznych wydatków oraz wysokości wynagrodzenia za dozór pojazdu. W związku z powyższym, biegły rewident wystąpił do prowadzącego ewidencję księgową działalności Spółki, tj. Biura Usług Rachunkowych [...] w [...] o dokonanie przeglądu całorocznych dokumentacji kosztów za lata 2004 - 2008 oraz wyboru poniesionych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego w powiązaniu z zapisami w ewidencji księgowej kosztów rodzajowych. W rezultacie sporządzono zestawienia poniesionych w latach 2004 - 2008 kosztów bezpośrednich na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego oraz kosztów ogólnych działalności Spółki za ww. okres. Przedłożone dane zostały następnie porównane ze stanami wykazanymi w Rachunkach Zysków i Strat za lata 2004 - 2008 oraz wynikającymi z ewidencji księgowej kosztów według rodzaju. Wykazane koszty bezpośrednie utrzymania i obsługi parkingu depozytowego zostały poddane weryfikacji, w następstwie której biegły rewident uznał, że koszty usług adwokackich nie mogą zostać uznane za konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru, a zatem brak jest podstaw do ich zaliczenia do kosztów bezpośrednich utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Ponadto w ocenie biegłego rewidenta do kosztów tych nie mogą zostać również zaliczone koszty dzierżawy dróg dojazdowych i podatku od nieruchomości gruntów o powierzchni 1840 m². Koszty te, jako dotyczące kilku rodzajów działalności powinny podlegać podziałowi pomiędzy te rodzaje działalności według przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Mając na uwadze, że koszty działalności skarżącej są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, oraz że w przyjętych zasadach rachunkowości nie przewidziano metod ustalania, podziału i rozliczania kosztów pośrednich (ogólnych, zarządu), dla szacunkowego ich ustalenia biegły rewident przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności Spółki w kosztach działalności operacyjnej. Umożliwiło to szacunkowe ustalenie pełnej wysokości kosztów poniesionych na dozór pojazdów przyjętych na parking depozytowy. Biegły rewident stwierdził, że skarżąca nie podejmowała uchwał o przewidywanym planowanym zysku. Zdaniem organu odwoławczego postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Postanowienie organu pierwszej instancji prawidłowo orzeka zatem o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę. Skarżąca Spółka wniosła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 7, art. 77 § 1 K.p.a., art. 80 i art. 84 § 1 K.p.a. przez: oparcie tego postanowienia na opinii wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami, w sytuacji gdy art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nakazuje, aby zwrot koniecznych wydatków powinien odnosić się do poszczególnego skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno być skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną działalność, uwzględniając specyfikę parkingu depozytowego; art. 87 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 130a ust. 1 pkt 5b i c i pkt 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym w zw. z uchwałą Rady Powiatu [...] z dnia [...] listopada 2005 r., Nr [...] poprzez jej niesłuszne niezastosowanie; art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niesłuszne zastosowanie w realiach sprawy oraz § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 180 K.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że pierwotny właściciel pojazdu umieszczonego wbrew jego woli na zlecenie Policji na parkingu depozytowym Spółki zrzekł się prawa własności pojazdu, a Skarb Państwa objął w posiadanie rzecz niczyją, w sytuacji, gdy brak jest w materiale dowodowym wyraźnego i jednoznacznego oświadczenia woli pierwotnego właściciela o zrzeczeniu się prawa własności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające. Sąd pierwszej instancji wskazał, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy Prawo ruchu drogowym i związanych z tym należnościami, zgodnie z § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności art. 102 tej ustawy. Zgodnie z art. 102 § 1 zd. 1 tej ustawy, dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Stosownie zaś do art. 102 § 2 powołanej ustawy, organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki [...], nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki [...] o nr rej. [...], co spowodowało naruszenie art. 84 K.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestia przyznania stronie skarżącej zwrotu wydatków związanych z dozorowaniem pojazdu oraz wynagrodzenia za dozór była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 uchylił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oddalające skargi skarżącej Spółki i przekazał obie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W obu sprawach występował ten sam stan prawny, co w niniejszej sprawie i bardzo podobny stan faktyczny. Ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w obu wymienionych wyrokach mają istotne znaczenie także w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne było wyliczenie należności za dozór w oparciu o wnioski biegłego rewidenta. Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna być ustalana w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy takie jak zakres obowiązków dozorcy, okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad ruchomością, wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnia niezbędna do jego składowania. Wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można zatem należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić, jak uczynił to organ, na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa [...] stanowi wynagrodzenie za dozór. Jeśli nawet istotnie organy skarbowe w [...], [...], [...], [...], [...] i [...] nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa [...]. Ustalając zatem wysokość wynagrodzenia za dozór należnego skarżącej, organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa [...]). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego, uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w [...] oraz skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], zaskarżając wyrok w całości, jako podstawę kasacyjną wskazał na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, a to: 1. art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 P.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy winny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów ustaloną w postępowaniu podatkowym, chociaż organy nie ustaliły, że skarżący poniósł wyższe koszty niż wynikające z jego dokumentacji księgowej i wynikające z zeznania podatkowego, a ponadto skarżący konsekwentnie w toku postępowania twierdził, że wykazane przez niego koszty nabycia są we właściwej wysokości; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 84 K.p.a. poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że opinia biegłego dotycząca kosztów dozoru pojazdu na parkingu nie może być wykorzystana w innym postępowaniu toczącym się pomiędzy tymi samymi stronami i w tym tożsamym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie określonych w tej opinii wydatków koniecznych, a organ jest zobowiązany każdorazowo występować o odrębną opinię w każdym postępowaniu, podczas gdy wyliczenie przez biegłego wydatków koniecznych ma charakter uniwersalny i mogą być wykorzystane również w innych postępowaniach pomiędzy tymi stronami w przedmiocie należności za przechowanie pojazdu na parkingu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zarzucił, że w świetle występującego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji – kwestionując w uzasadnieniu swojego wyroku stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem samochodu osobowego marki [...] nr. Rej. [...] wyrażone w uchylonym postanowieniu z dnia [...] czerwca 2012 r. – wykroczył poza zakres art. 190 P.p.s.a. W ocenie organu, NSA w wyrokach w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie zakwestionował prawidłowości działań organów, polegających na ustaleniu wysokości zwrotu z tytułu koniecznych wydatków poniesionych na dozór przedmiotowego pojazdu w oparciu o sporządzoną w dniu 9 sierpnia 2010 r. opinię biegłego rewidenta księgowego. Nie można zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wskazana wyżej opinia biegłego rewidenta księgowego nie mogła służyć ustaleniu wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w niniejszej sprawie. W konkluzji skargi kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. [...] Przedsiębiorstwo Komunikacyjne [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...], zaskarżając wyrok w całości, jako podstawę kasacyjną wskazała na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w granicach danej sprawy, polegający na braku zbadania przez ten Sąd legalności wydanej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 w zw. z art. 67 § 1 K.p.a.); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zbadania przez Sąd pierwszej instancji legalności zaskarżonego postanowienia organu w zakresie dopuszczalności przez procedurę administracyjną budowania podstawy faktycznej przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu, a także niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu, a w istocie braku uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że powielenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanego przez siebie wyroku uzasadnienia wyroku NSA (w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12) co do podnoszonego przez skarżącą zarzutu, nie ma doniosłości prawnej w okolicznościach tej sprawy i w istocie oznacza uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od zbadania legalności działania organów administracji publicznej w zakresie podnoszonych przez skarżącą uchybień normom prawnym art. 67 § 1 i art. 72 K.p.a. w zakresie braku prawidłowości budowania podstawy faktycznej zapadłych rozstrzygnięć co do istotnej okoliczności sprawy, tj. daty końcowej dozoru. W konkluzji skargi kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnej jej podstawami, ogólnie określonymi w art. 174 P.p.s.a. Podstawy te determinują kierunek postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni wskazanych w skargach kasacyjnych przepisów prawa. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], należy stwierdzić, że nietrafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 P.p.s.a., gdyż przepisy te nie miały w rozpoznawanej sprawie w ogóle zastosowania. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem postępowania. Natomiast w myśl art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe oznacza zatem, że oba ww. przepisy dotyczą postępowania, w którym już wcześniej, chociaż raz wypowiadał się sąd administracyjny, a w przypadku określonym w art. 190 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem rozpatrywana sprawa była rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po raz pierwszy. Sąd ten nie orzekał więc w ramach, wynikającego z art. 153 P.p.s.a bądź art. 190 P.p.s.a., związania oceną prawną dokonaną przez sąd w tej sprawie. Związanie bowiem wykładnią prawa, o którym mowa w przytoczonych wyżej przepisach, dotyczy tylko wykładni dokonanej w tej samej pod względem merytorycznym sprawie, a nie wykładni przyjętej w sprawie analogicznej, choć dotyczącej tej samej strony. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 84 K.p.a. Istota bowiem tego zarzutu sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wydana w innej sprawie opinia biegłego rewidenta księgowego, dotycząca ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez skarżącą kosztów dozoru samochodu osobowego marki [...], nr rej. [...], nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki [...], nr rej. [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma, co do zasady, przeszkód, aby w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie posiłkować się opinią rzeczoznawcy, sporządzoną w innej sprawie, ale tego rodzaju dowód może być dopuszczony jedynie wtedy, gdy opinia taka zawiera pewne ogólne treści, które mogą być odnoszone również do innej sprawy niż ta, dla potrzeb której opinia taka została sporządzona. Powyższa sytuacja nie zachodziła jednak w rozpoznawanej sprawie, gdyż podstawę prawną rozstrzygnięcia, jakie w niej zostało wydane stanowił m. in. art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z tym przepisem, organ egzekucyjny jest obowiązany przyznać, na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślić w tym miejscu należy, że art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia dozorcy, a zatem należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 K.c. W myśl zaś tego ostatniego przepisu, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, dozorcy należy się wynagrodzenie przyjęte w "danych stosunkach", co oznacza, że przy określaniu takiego wynagrodzenia należy uwzględniać zakres obowiązków dozorcy związany ze sprawowaniem pieczy nad danym pojazdem i okoliczności towarzyszące temu, konkretnemu przechowaniu. Zwrot wydatków związanych z dozorem oraz należnego wynagrodzenia za dozór następuje zatem w omawianej sytuacji w momencie wykazania koniecznych nakładów poniesionych przez konkretnego dozorcę i w stosunku do określonego pojazdu. Zasadniczo to na dozorcy ciąży obowiązek wykazania poniesionych kosztów oraz sposobu ich kalkulacji, a organ orzekający o ich przyznaniu jest jedynie uprawniony do weryfikacji przedstawionej kalkulacji, łącznie z zakwestionowaniem materiałów przedłożonych przez stronę. W sytuacji jednak, gdy skarżąca nie wskazała, jakie w analizowanej sytuacji poniosła wydatki związane z wykonywaniem dozoru samochodu marki [...], nr rej. [...] oraz wynagrodzenia za jego dozór, bo nie przedstawiła stosownych dokumentów, ani nie wykazała sposobu ich wyliczenia (poza odwołaniem się do uchwał Rady Powiatu [...]), to – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - obowiązek ich ustalenia i wyliczenia należał do organu, który jednak – jak wyżej wskazano - określając należne skarżącej konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór powyższego samochodu osobowego, powinien przypadek ten zindywidualizować, a nie ustalać wysokość kwot należnych skarżącej na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do wskaźnika rentowności określonego w opinii biegłego rewidenta księgowego w innej sprawie. Zasada ekonomiki procesowej nie mogła zatem w tym przypadku odgrywać znaczenia pierwszoplanowego. Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], należy stwierdzić, że również nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., gdyż prawidłowo przeprowadził kontrolę zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], o czym świadczy już sam fakt wydania zaskarżonego wyroku, a więc orzeczenia merytorycznego. Okoliczność zaś, że wynik tej kontroli okazał się niesatysfakcjonujący dla skarżącej kasacyjnie spółki, nie może oznaczać, iż kontrola taka nie miała miejsca. Bezzasadny jest zatem zarzut, że w toku postępowania sądowego naruszono art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie przekroczył bowiem granic rozpoznawanej sprawy, a zastosowanie art. 135 P.p.s.a. było jedynie następstwem, przyjętego przez ten Sąd stanowiska, że w toku postępowania administracyjnego doszło do istotnego uchybienia przepisów proceduralnych. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zbadania przez Sąd legalności zaskarżonego postanowienia w zakresie dopuszczalności przez procedurę administracyjną budowania podstawy faktycznej przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową", która – zdaniem skarżącej - nie ma waloru dowodu, a także w niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu, a w istocie braku uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. Przepis art. 67 § 1 K.p.a. nie precyzuje, w jakich konkretnych sytuacjach organ musi sporządzić protokół. Stanowi on jedynie, że obowiązek ten dotyczy każdej czynności postępowania, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej jednak strony, zgodnie z art. 72 K.p.a., czynności organu administracji publicznej, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika, który dokonał tych czynności. Nie można zatem podzielić zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej skarżącej, że dokonanie w analizowanym stanie faktycznym wiążącego ustalenia faktycznego na podstawie notatki urzędowej, stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. Sąd pierwszej instancji dokonał rzetelnych ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym określenia okresu, za który przysługiwał skarżącej zwrot koniecznych wydatków, związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu, w tym ustalenia daty końcowej tego okresu, na podstawie akt sprawy, nie ograniczając się jedynie do treści notatki urzędowej. Podkreślić też należy, że w świetle art. 102 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dozorca obowiązany jest wydać ruchomość na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Od tego obowiązku dozorca nie może się uchylić, uzależniając jego realizację od spełnienia postawionych przez siebie warunków, gdyż przepisy prawa takiego uprawnienia mu nie przyznają. W niniejszej sprawie, skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą nie podważała zaś faktu wezwania jej przez poborcę skarbowego w dniu 20 marca 2007 r. do wydania samochodu osobowego marki [...], nr rej. [...]. Organ prawidłowo zatem ustalił datę końcową okresu, za który przysługują skarżącej przedmiotowe należności. Nieuzasadnione jest także twierdzenie o braku należytego skonkretyzowania przez Sąd pierwszej instancji, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wytycznych dotyczących dalszego postępowania, w sytuacji, gdy w treści uzasadnienia tegoż wyroku Sąd ten wyraźnie wskazał popełnione przez organy obu instancji uchybienia, które przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny zostać usunięte. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił obie skargi kasacyjne.