I OSK 3057/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Runge-Lissowska, Sędzia NSA Małgorzata Jaśkowska, Sędzia del. WSA Marian Wolanin (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Kamil Wertyński, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 744/13 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Zgierzu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie przyznania kosztów dozoru oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 744/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Zgierzu, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2012 r., Nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia [...] maja 2011 r., Nr [...], w przedmiocie przyznania kosztów dozoru pojazdu. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w dniu 11 lipca 2005 r. usunięty został z drogi samochód marki Volkswagen Polo, który następnie umieszczono na parkingu [...] Sp. z o.o. w Zgierzu. W dniu 13 stycznia 2006 r. do Urzędu Skarbowego w Zgierzu wpłynęło pismo Spółki z dnia 11 stycznia 2006 r. informujące o nieodebraniu pojazdu przez właściciela w ciągu 6 miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi. Decyzją z dnia 12 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. Pojazd został odebrany przez organ likwidacyjny w dniu 17 października 2006 r. W odpowiedzi na wezwanie do podania wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, a także przedstawienia kalkulacji tych kosztów, Spółka wskazała, że podstawę prawną do kalkulacji należności za parkowanie pojazdów stanowią cenniki opłat, będące załącznikami do stosownych uchwał Rady Powiatu Zgierskiego w tym przedmiocie. Spółka poinformowała zarazem, że dokładne obliczenie należności za dozór pojazdu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy określona zostanie data jego odbioru. Następnie Spółka sprecyzowała, że wniosek o przyznanie wynagrodzenia dotyczy okresu od usunięcia pojazdu z drogi publicznej do dnia jego faktycznego odbioru. Wynagrodzenie to, w ocenie Spółki, powinno być wypłacone w oparciu o uchwały Rady Powiatu Zgierskiego i obejmuje czynności związane z usunięciem pojazdu z drogi, przyjęcie pojazdu na parking oraz jego parkowanie. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu włączył opinię biegłego rewidenta księgowego wydaną w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu marki Volkswagen Polo numer rejestracyjny [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu uznał, że opinia ta stanowić będzie dowód do ustalenia żądania dozorcy w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. W dniu [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wydał postanowienie, którym przyznał [...] Sp. z o.o. koszty dozoru w łącznej wysokości 2.546,05 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 11 lipca 2005 r. do dnia 17 października 2006 r. w kwocie 2.303,70 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 242,35 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa oznaczonego wyżej samochodu osobowego marki Volkswagen Polo. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, postanowieniem dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia [...] maja 2011 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawach dotyczących przypadających jednostce prowadzącej parking strzeżony należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r., zastosowanie ma art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.). Podstawę prawną do zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie należności za parkowanie pojazdów stanowił § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 50, poz. 449), odnoszący się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie m.in. zrzeczenia się własności rzeczy ruchomej lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Tożsame regulacje prawne zawarte są w aktualnie obowiązującym § 3 ust. 1 lit. c rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 46, poz. 237). W ocenie organu odwoławczego z art. 102 § 2 powołanej ustawy wynika, że organ likwidacyjny zobowiązany jest przyznać, na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Powołany art. 102 § 2 ustawy nie określa jednak zasad obliczania należności dozorcy. Należność ta powinna odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór. Organ likwidacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez [...] Sp. z o.o. kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu uznał bowiem, że przedmiotowa opinia może stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. W sporządzonej opinii biegły rewident wskazał, iż [...] wykonuje kilka rodzajów działalności o charakterze podstawowym, natomiast koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, bez użycia jakiegokolwiek urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym również koszty utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Uniemożliwia to ustalenie w sposób bezpośredni wysokości koniecznych wydatków oraz wysokości wynagrodzenia za dozór pojazdu. W związku z tym, biegły rewident wystąpił do prowadzącego ewidencję księgową działalności Spółki o dokonanie przeglądu całorocznych dokumentacji kosztów za lata 2004-2008 oraz wyboru poniesionych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego, w powiązaniu z zapisami w ewidencji księgowej kosztów rodzajowych. W rezultacie sporządzono zestawienia poniesionych w latach 2004-2008 kosztów bezpośrednich na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego oraz kosztów ogólnych działalności Spółki za ww. okres. Przedłożone dane zostały następnie porównane ze stanami wykazanymi w Rachunkach Zysków i Strat za lata 2004-2008 oraz wynikającymi z ewidencji księgowej kosztów według rodzaju. Wykazane koszty bezpośrednie utrzymania i obsługi parkingu depozytowego zostały poddane weryfikacji, w następstwie której biegły rewident uznał, iż koszty usług adwokackich nie mogą zostać uznane za konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru, a zatem brak jest podstaw do ich zaliczenia do kosztów bezpośrednich utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Ponadto w ocenie biegłego rewidenta do kosztów tych nie mogą zostać również zaliczone koszty dzierżawy dróg dojazdowych i podatku od nieruchomości gruntów o powierzchni 1840 m². Koszty te, jako dotyczące kilku rodzajów działalności - zdaniem sporządzającego opinię - powinny podlegać podziałowi pomiędzy te rodzaje działalności według przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Mając na uwadze fakt, iż koszty działalności [...] Sp. z .o.o. są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, oraz że w przyjętych zasadach rachunkowości nie przewidziano metod ustalania, podziału i rozliczania kosztów pośrednich (ogólnych, zarządu), dla szacunkowego ich ustalenia biegły rewident przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności Spółki w kosztach działalności operacyjnej. Brak możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych wynika również z tego, że są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych. Biegły określił zatem zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży: "Działalność usługowa pozostała", określonego w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 - Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Z uwagi na wyniki finansowe Spółki za lata 2004-2008, a zwłaszcza stratę poniesioną w latach 2007 i 2008, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu uznał, iż przyjęty przez biegłego rewidenta wskaźnik jest dla strony korzystny. Biegły przedstawił zestawienie przychodów, kosztów oraz wskaźników rentowności za okres od 2004 do 2008 r. Przedstawione przez biegłego powyższe zestawienie stanowiło podstawę do wyliczenia kosztów dozoru przedmiotowego pojazdu. Zarzut Spółki dotyczący niedopuszczalnego posłużenia się w tej sprawie opinią wydaną w innej sprawie – w ocenie organu - nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa łódzkiego. Pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w Sieradzu, Piotrkowie Trybunalskim, Kutnie, Tomaszowie Mazowieckim, Pabianicach i Radomsku dane nie pozwoliły jednak na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór. Wypłacane bowiem stawki dobowe obejmowały łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia). Uwzględniając skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia [...] czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art.80 kpa oraz art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Również opinia biegłego rewidenta nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki Volkswagen Polo nr rej. [...], co spowodowało naruszenie art. 84 kpa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 kc, zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Kwestia przyznania stronie skarżącej zwrotu wydatków związanych z dozorowaniem pojazdu oraz wynagrodzenia za dozór była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu sprawach występował ten sam stan prawny co w niniejszej sprawie i bardzo podobny stan faktyczny. W obu sprawach organy skarbowe, przy wyliczeniu należności Spółki oparły się, podobnie jak w niniejszej sprawie, na ekspertyzie biegłego rewidenta z dnia 9 sierpnia 2010 r. dotyczącej pojazdu marki Wartburg nr rej. 94341. W obu sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 1210/11 i III SA/Łd 40/12) oddalił skargi. Na skutek wniesienia skarg kasacyjnych przez stronę skarżącą wyrokami w sprawach o sygnaturach: I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił oba wyroki i przekazał obie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w obu wymienionych wyrokach mają istotne znaczenie także w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne było wyliczenie należności za dozór w oparciu o wnioski biegłego rewidenta. Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna być ustalana w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy takie jak zakres obowiązków dozorcy, okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad ruchomością, wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnia niezbędna do jego składowania. Wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można zatem należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić, jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie, na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. Jeśli nawet istotnie organy skarbowe w Sieradzu, Piotrkowie Trybunalskim, Kutnie, Tomaszowie Mazowieckim, Pabianicach i Radomsku nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa łódzkiego. Sąd kasacyjny w powołanych wyżej sprawach nie wykluczył także konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można również zaakceptować sytuacji, w której określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro rachunkowe, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto". Należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór powinna więc odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu. W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą powinien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, to nie oznacza to, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać uzasadniona w sposób nie budzący wątpliwości. Ustalając Spółce wysokość należnego wynagrodzenia za dozór, organ zobowiązany jest wziąć zatem pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Natomiast przepisy uchwały rady powiatu określającej stawki opłat nie mają zastosowania w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany, w zakresie ustalania należności za dozorowanie pojazdu. Opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a ustawy – Prawo o ruchu drogowym odnoszą się bowiem do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a powołanej ustawy. Opłaty te nie mają natomiast zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 powołanej ustawy. W skardze kasacyjnej od omawianego wyroku z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 744/13, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) – dalej ppsa, w zw. z art. 75 § 1 i art. 77 § 4 kpa oraz art. 134 § 2 ppsa w zw. z art. 84 § 1 i art. 262 § 1 pkt 1 kpa przez uznanie braku możliwości przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru samochodu Volkswagen Polo, numer rejestracyjny [...] w oparciu o dowód w postaci opinii wydanej w innej sprawie, podczas gdy posłużenie się tą opinią w rozpoznawanej sprawie znajduje umocowanie w normie art. 75 § 1 kpa i zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jest racjonalne bowiem na podstawie art. 77 § 4 kpa za fakty nie wymagające dowodu należy uznać, iż samochód dozorowany, tj. Volkswagen Polo, numer rejestracyjny [...], jak i samochód, którego dotyczy opinia, tj. samochód Wartburg, są typowymi samochodami osobowymi, o bardzo niskiej wartości, których dotyczył taki sam zakres obowiązków dozorcy, te same okoliczności towarzyszące przechowaniu jak i warunki sprawowania pieczy nad tymi pojazdami, taka sama wielkość i powierzchnia niezbędna do ich składowania, a ponadto w stosunku do których, skarżąca nie zgłosiła wykonania jakichkolwiek czynności niestandardowych, co ponadto, w razie ustalenia obowiązku sporządzenia odrębnej opinii biegłego w odniesieniu do samochodu Volkswagen Polo, numer rejestracyjny [...], obciąży skarżącą - wskutek bezpodstawnej odmowy przedstawienia wydatków poniesionych z tytułu dozoru – kosztami kolejnej opinii, co stanowi o pogorszeniu zaskarżonym wyrokiem sytuacji prawnej skarżącej, - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa i w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa przez niewystarczające i sprzeczne wyjaśnienie motywów uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, co powoduje, że brak jest właściwych wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania, bowiem Sąd, nie stwierdzając zawyżenia bądź zaniżenia kwoty zwrotu koniecznych wydatków za dozór samochodu Volkswagen Polo, numer rejestracyjny [...], uznał sprawę w tym zakresie za niewyjaśnioną przez organy administracji, jednocześnie wskazując, że było to konsekwencją braku możliwości, z powodu postawy skarżącej, bezpośredniego ustalenia wysokości koniecznych wydatków, jakie poniosła skarżąca, co powoduje też nałożenie na organy administracji nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poniesienie przez skarżącą wydatków związanych z dozorem samochodu Volkswagen Polo, numer rejestracyjny [...], doskonale znanych skarżącej, których ona sama, wbrew obowiązkowi, nie dostarczyła. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez mylne uznanie, że organy administracji błędnie zastosowały art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 170 ppsa i art. 84 kpa, przyznając dozorcy, w oparciu o opinię, wydaną w innej sprawie, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru samochodu Volkswagen Polo nr rej. [...] poprzez ich określenie w uśrednionej wysokości na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych - bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie przesądził, że organy administracji naruszyły art. 84 kpa w odniesieniu do zwróconych wydatków koniecznych, a wskutek bezpodstawnej odmowy przedstawienia przez skarżącą wydatków, jakie poniosła z tytułu dozoru samochodu Volkswagen Polo nr rej. [...], postępowanie organów administracji było prawidłowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że w uzasadnieniu obu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r., na podstawie którego sprawy dotyczące zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem samochodów przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w żadnym miejscu nie zakwestionował prawidłowości działań organów (likwidacyjnego bądź odwoławczego), polegających na ustaleniu wysokości zwrotu koniecznych wydatków poniesionych na dozór pojazdów w oparciu o sporządzoną w dniu 9 sierpnia 2010 r. opinię biegłego. Wprawdzie Sąd uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez "zaakceptowanie dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o opinię biegłego rewidenta, oceniającego wysokość należnych stronie skarżącej kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór", jednakże analiza uzasadnień tych wyroków pozwala przyjąć, że Sąd wskazał w tym miejscu niejako zakres przedmiotowy opinii biegłego. Użycie zatem przez Sąd sformułowania "opinia biegłego" nie jest równoznaczne w tym przypadku z zakwestionowaniem jej wykorzystania do ustalenia wysokości zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru. Za takim właśnie rozumieniem zakresu oceny prawnej Sądu przemawia również fakt, iż Sąd, uznając za usprawiedliwione zarzuty skarg kasacyjnych dotyczące naruszenia przepisów postępowania powiązał wynikające z tego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa wyłącznie z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa, a więc z pominięciem art. 84 kpa. Nie można zatem przyjąć, że wskazana wyżej opinia biegłego nie mogła, jako dowód, służyć ustaleniu wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w niniejszej sprawie. O słuszności powyższego stanowiska organu odwoławczego świadczy także przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentacja odnosząca się w całości do kwestii wynagrodzenia za dozór, a nie koniecznych wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem okoliczności jakie winny być uwzględnione przy określaniu wynagrodzenia za dozór, wskazując przy tym, że jego wysokość musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków" i nie można tego wynagrodzenia ustalić na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych dotyczących uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. Wskazać należy na niekonsekwencję Sądu, który w zaskarżonym wyroku stwierdził niemożność wykorzystania w sprawie opinii biegłego z dnia 9 sierpnia 2010 r., jako podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru samochodu Volkswagen Polo nr rej. [...] pomimo, iż wcześniej wskazał, że sporządzenie tej opinii było konsekwencją braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości m.in. koniecznych wydatków poniesionych na dozór. Podniósł bowiem, że Spółka, mimo ciążącego na niej obowiązku wykazania poniesionych kosztów oraz wezwania organu o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione w związku z dozorem pojazdu, takich dokumentów i informacji nie przedstawiła. Zamiast tego, wielokrotnie wskazywała natomiast, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załącznikach do uchwał Rady Powiatu Zgierskiego, twierdząc przy tym, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ winien zwrócić się o ich wyjaśnienie bezpośrednio do tejże Rady. Sposób określenia przez biegłego szacunkowej wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu dozorowania jednego pojazdu przez jeden dzień, wskazuje na uniwersalny charakter danych zawartych w opinii, pomimo, iż istotnie została ona sporządzona dla potrzeb postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu Wartburg, nr rej. [...]. Z tego względu organ odwoławczy nie znajduje prawnych jak i racjonalnych przyczyn, dla których opinia ta nie może posłużyć za podstawę do wyliczenia zwrotu skarżącej koniecznych wydatków za dozór samochodu Volkswagen Poło nr rej. [...], tym bardziej, że skarżąca, chociaż wzywana do tego, sama wysokości tych, znanych jej w pełni wydatków, nie wykazała, a stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, oprócz czasu dozorowania, jest identyczny jak w tej, w której powyższą opinię sporządzono. Sąd, stwierdzając niemożność oparcia wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru samochodu Volkswagen Polo nr rej. [...] na powyższej opinii biegłego, nie uzasadnił wystarczająco swego stanowiska w tym zakresie. Zarówno organ likwidacyjny, jak też organ odwoławczy, przyjmując opinię biegłego za podstawę wyliczenia należnego skarżącej zwrotu z tytułu wydatków poniesionych na dozorowanie samochodu Volkswagen Polo nr rej. [...], uwzględniły konkretne okoliczności rozpatrywanej sprawy, tj.: brak udzielenia przez dozorcę organowi likwidacyjnemu niezbędnych wyjaśnień i informacji w zakresie niezbędnym do ustalenia wysokości powyższych kwot; wynikającą z tego konieczność wyjaśnienia stanu faktycznego przy wykorzystaniu posiadającego wiadomości specjalne biegłego z zakresu ekonomii i zasad rachunkowości podmiotów gospodarczych; uniwersalny charakter wskazanej opinii i okres, za który została ona sporządzona (tj. lata 2004-2008); analogiczny stan faktyczny i prawny tej sprawy, i sprawy na potrzeby której opinię tę sporządzono oraz fakt, że samochód Volkswagen Polo nr rej. [...] znajdował się na parkingu skarżącej w okresie, którego opinia ta dotyczy. Za wykorzystaniem przedmiotowej opinii w niniejszej sprawie przemawia nie tylko dyspozycja art. 75 § 1 i 4 kpa, ale również zasada ekonomiki postępowania. Ze względu bowiem na znaczną ilość analogicznych spraw (273), których przedmiotem jest przyznanie skarżącej zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa, nieuzasadnionym byłoby powoływanie biegłego do ustalenia wynagrodzenia za dozór odrębnie dla każdego pojazdu, ponieważ generowałoby dalsze koszty postępowania, które wobec defensywnego zachowania skarżącej, zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 kpa obciążyłyby jej rachunek w sytuacji de facto powielania opinii biegłego, o tej samej treści - i co, na dodatek, wbrew dyspozycji art. 134 § 2 ppsa, powoduje w tej części, pogorszenie zaskarżonym wyrokiem sytuacji prawnej skarżącej. Wykorzystanie, w oparciu o art. 75 § 1 kpa, jako dowodu, posiadanej już opinii biegłego, podyktowane zostało, z uwagi na dyspozycję art. 170 ppsa, stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażonym w innych orzeczeniach zapadłych w analogicznych sprawach o tożsamym, w zasadzie, stanie faktycznym i prawnym, w których stroną była skarżąca. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd mylnie zatem uznał, że organy podatkowe błędnie zastosowały art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 170 ppsa i w zw. z art. 84 kpa, przyznając dozorcy, w oparciu o dowód w postaci opinii wydanej w innej sprawie, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru pojazdu poprzez ich określenie w uśrednionej wysokości na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych skarżącej. Ponadto, Sąd nie stwierdzając zawyżenia bądź zaniżenia zwrotu koniecznych wydatków za dozór, uznał sprawę za niewyjaśnioną przez organy podatkowe, jednocześnie wskazując, że było to konsekwencją braku możliwości, z powodu postawy skarżącej, bezpośredniego ustalenia wysokości koniecznych wydatków, jakie poniosła skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia, dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnej jej podstawami, określonymi w art. 174 ppsa. Wobec niestwierdzenia zaistnienia przesłanek nieważności postępowania, oceniając wyrok Sądu pierwszej instancji w ramach zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty za niezasadne. Zarzuty skargi kasacyjnej skupiają się przede wszystkim na stwierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że dane dotyczące działalności Spółki [...] Sp. z o.o., ustalone przez biegłego rewidenta w innej sprawie - dot. wynagrodzenia za dozór samochodu marki Wartburg [...] - nie pozwalają na wykorzystanie tej opinii w niniejszej sprawie. Wynagrodzenie za dozór pojazdu, jakie ma ponieść Skarb Państwa, należy ustalać wg zasad wskazanych w art. 102 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do tego przepisu dozorca jest obowiązany przechowywać zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości - § 1, a za dozór organ egzekucyjny, na żądanie dozorcy, przyzna zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór - § 2. Z przepisów tych wynika zatem, że obie strony - dozorca i organ mają określone uprawnienia i obowiązki. Dozorca jest obowiązany przechowywać rzecz z taką starannością, aby nie straciła ona na wartości, a temu obowiązkowi odpowiada obowiązek organu zapłaty wynagrodzenia. Uprawnieniu dozorcy żądania wynagrodzenia od organu za wykonywanie dozoru odpowiada zatem obowiązek przechowywania rzeczy z należytą starannością, zapobiegającą utracie jej wartości. Dlatego też na wynagrodzenie za dozór składają się dwa elementy - wydatki konieczne, poniesione celem ochrony rzeczy przed utratą jej wartości oraz wynagrodzenie dozorcy. Zasadą wynikającą z art. 102 § 1 powołanej ustawy jest nie utracenie wartości rzeczy, dlatego do wydatków koniecznych należy to, co zostało zrobione celem jej zabezpieczenia z uwagi na właściwości przechowywanego przedmiotu. Jeżeli na takie zabezpieczenie wydatki nie zostały poczynione, konieczne wydatki mogą się sprowadzać tylko za powierzchnię zajmowaną przez przechowywaną rzecz. Oczywistym jest, że zestawienie wydatków dozorca powinien przedstawić organowi, z wykazaniem dowodami, że zostały rzeczywiście poniesione. Skoro ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, to należy w tym zakresie posiłkować się art. 836 kc, zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Zatem wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można więc należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. Ustalając wysokość wynagrodzenia za dozór, organ może posłużyć się informacjami od innych organów wypłacających wynagrodzenia za dozór, może również sięgnąć do opinii biegłego, przy czym możliwa jest do wykorzystania opinia dotycząca takiego samego przedmiotu rzeczy, o ile wynika z niej owo wynagrodzenie za sam dozór. Nie można bowiem wykluczyć konieczności odwołania się do opinii biegłego, który jednakże powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Nie można więc kategorycznie twierdzić, że opinia biegłego dotycząca innego pojazdu, ale opracowana przez biegłego dla tego samego podmiotu i za taki sam okres przechowywania nie może służyć jako dowód. Może służyć za taki dowód, o ile da się z niej wyprowadzić parametry indywidualizujące je. O ile zaś uchwała rady powiatu określająca stawki stosownych opłat nie może być stosowana wprost w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany w odniesieniu do kosztów umieszczenia na tym parkingu pojazdu objętego dyspozycją art. 130a ust. 1 i 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, to jednak nie można jej pomijać, jeżeli zostanie wykazane, że ma wpływ na kształtowanie się stosunków danego rodzaju w rozumieniu powołanego art. 836 kc. Jeżeli bowiem wynagrodzenie za dozór powinno odpowiadać przyjętemu w danych stosunkach to prawo miejscowe, określające stawki za przechowywanie, może zostać uwzględnione przy ustalaniu tego wynagrodzenia, jako jeden z elementów kształtujących te stosunki. Pojazdy są bowiem przechowywane w identycznych warunkach bez względu na to czyją stanowią własność. Należy jedynie mieć na uwadze, wykorzystując powołane dowody, że należy je dostosować do danej, indywidualnej sprawy, tj. należy je zindywidualizować okolicznościami konkretnej sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność ustalenia obu składników wynagrodzenia według zasady należytej staranności w dozorze i wydatków z tym związanych według przyjętego w danych stosunkach, zgodnie z art. 836 kc, dlatego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Określając wynagrodzenie, o którym mowa w art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy bowiem uwzględniać zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Słusznie więc w zaskarżonym wyroku wskazano, że wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. W ponownym zatem postępowaniu organy ustalą wynagrodzenie, mając na uwadze wskazania Sądu pierwszej instancji oraz uwzględniając ocenę przedstawioną w niniejszym wyroku co do możliwości dowodowych. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.